Просто о сложном...

Податкові консультації по-новому

Як уже відомо, ПКУ скасував термін «податкове роз’яснення». Натомість впроваджено нове поняття «податкова консультація», яка може бути лише індивідуальною і завдяки змінам, внесеним Законом No3609, узагальнюючою. З’ясуймо правове значення таких консультацій та їх роль у житті підприємства.

Податкова консультація
Податкова консультація — допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (пп. 14.1.172 ПКУ).
Порядку надання податкових консультацій присвячено статті 52 і 53 окремої глави 3 «Податкові консультації» розділу II ПКУ. Зміни до цієї глави ПКУ почали діяти частково вже з 06.08.2011 р. (тобто з набранням чинності Законом No3609), а стосовно електронної форми консультацій — діятимуть з 01.01.2012 р.
Слід зазначити, що зміни, внесені Законом No3609, не є кардинальними, проте загалом мають досить позитивний характер.
Нагадаємо, що відповідно до пункту 52.1 ПКУ за зверненням платників податків контролюючі органи безоплатно надають консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства. Надання податкових консультацій є завданням податкових органів, передбаченим ст. 2 Закону про ДПС.
Зверніть увагу: з метою упорядкування процедури підготовки та надання письмових податкових консультацій ДПАУ розроблено Методрекомендації (див. наш коментар у «ДК»
No14/2011, с. 32), але цей документ не зареєстровано в Мін’юсті, тому він має лише рекомендаційний характер.
Строки відповідей на запити та термін дії податкової консультації Змінами, внесеними Законом No3609 до п. 52.1 ПКУ, встановлено чіткий строк для відповіді на запит суб’єкта господарювання: її має бути надано протягом 30 календарних днів, що настають за днем
отримання такого звернення цим контролюючим органом.
Окремо звертаємо увагу, що термін дії податкової консультації не є безмежним: вона застосовується протягом терміну дії відповідної норми нормативно-правового акта з питань оподаткування або іншого акта, контроль за дотриманням якого покладено на орган ДПС
(ст. 4 Методрекомендацій). Тобто не варто сподіватися, що, отримавши вигідну податкову консультацію, підприємство може не відстежувати зміни у законодавстві з цього питання. Ускладнює бізнес-планування компанії також можливість внесення змін до вже наданої консультації.
Наголосимо на ще одному важливому моменті: закон передбачає, що податкова консультація може бути оскаржена платником податку до суду (п. 53.3 ПКУ), і не передбачає звернення до суду податкових органів з цього питання. Тобто орган ДПС, надавши відповідь конкретному платнику, не зможе через суд визнати її недійсною, а повинен вносити зміни до вже наданої платнику відповіді. Проте сам платник має відстежувати всі зміни в законодавстві щодо своєї конкретної ситуації. Орган ДПС у такому разі повідомляти ні про що не повинен. Саме на платника податків покладається обов’язок відстежувати можливі зміни з цього питання в
законодавстві.
Цілком логічно, що платник податків звільняється від будь-якої відповідальності, якщо його дії ґрунтувалися на податковій письмовій консультації, у разі якщо в майбутньому таку податкову консультацію було змінено або скасовано (п. 53.1 ПКУ).
Якщо протягом 30 днів відповідь платник податків не отримав, він має право оскаржити бездіяльність податкового органу в загальному порядку.
Яким органом надаються консультації
Як і податкове законодавство, що діяло раніше, ПКУ не визначає конкретно, який орган має надати консультацію тому чи іншому платникові. Згідно з п. 52.4 ПКУ консультації надаються:
1) податковим або митним органом, у якому платник податків перебуває на обліку;
2) вищим податковим чи митним органом, якому такий орган адміністративно підпорядкований;
3) центральним органом державної податкової служби або спеціально уповноваженим
центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи. ПКУ не визначив пріоритетності чи переваг податкових консультацій, одержаних від органів різного рівня, тож, по суті, платнику податків все одно, податкову консультацію якого органу застосовувати.
Таким чином, платник податків має можливість звернутися за консультацією до місцевої,
обласної та ДПС міста і, отримавши різні консультації з різних ДПС, використовувати найбільш вигідну для себе. ПКУ не забороняє звертатися з однаковими консультаціями до ДПС різних рівнів одночасно!
Форми консультацій
ПКУ тепер передбачає три форми податкових консультацій: усні, письмові та електронні —
за вибором платника податків (п. 52.3 ПКУ).
Вимог щодо порядку оформлення консультацій (викладення на бланку, підписування, скріплення печаткою тощо) законодавство наразі не містить.
Наголосимо, що це є істотним недоліком, адже законодавство надає податковим консультаціям важливе правове значення. Проте на практиці може трапитися, що під час перевірки виникне спір, чи є той чи інший документ, яким керувався платник податків, податковою консультацією, особливо якщо його надав орган податкової служби вищого рівня (йдеться про те, що платник податків не зобов’язаний перевіряти чинність бланків, підписів посадових осіб чи інші реквізити документів, що надходять від податкових органів).
Із пунктів 4.1, 6 Методрекомендацій випливає, що податкові консультації надаються у листах податкового органу. Як має бути оформлено електронну консультацію — запитання поки
що без відповіді.
Отже, бажано, щоб письмовий або електронний запит платник складав за участю власного
або залученого юриста. Тут має бути дотримано також усіх вимог щодо поштових ідправлень
(рекомендований лист з повідомленням про вручення тощо).
Індивідуальність консультації Згідно з п. 52.2 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися винятково платником податків, якому таку консультацію надано. Це означає, що при посиланні на чужу податкову консультацію платник податків фактично позбавлений права аргументувати нею свою позицію, адже вона має індивідуальний характер. I податківці завжди можуть послатися на особливість ситуації у платника податків, якому було надано зазначену консультацію, а також на її нечинність для інших платників.
Крім того, чужу податкову консультацію не можна оскаржувати.
Зверніть увагу: внесеними Законом No3609 змінами введено поняття узагальнюючої письмової податкової консультації (пп. 14.1.173 ПКУ), що за своєї суттю є оприлюдненням позиції контролюючого органу, що склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих платникам податків.
Відповідно до нового п. 52.6 ПКУ «центральний орган контролюючого органу проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов’язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню».
Нагадуємо: завдяки змінам, унесеним Законом No3609, не індивідуальні консультації базуються на узагальнюючій, а навпаки: спочатку надаються платникам податків індивідуальні консультації, потім на підставі аналізу цих консультацій видаються узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню. Такі узагальнюючі
роз’яснення мають затверджуватися наказом.
З точки зору норм пунктів 52.6 та 53.1 у суді такі узагальнюючі роз’яснення матимуть таку саму вагу, як і індивідуальні податкові роз’яснення.
Але зверніть увагу: індивідуальні консультації враховують індивідуальні особливості ситуації на конкретному підприємстві, у той час як узагальнюючі роз’яснення, скоріш за все,
підходитимуть до систематизації буквально, і при такому формальному підході часто можуть губитися ключові фактори тієї чи іншої ситуації.
Отже, наголошуємо на важливості правильного формулювання самого запитання: воно має бути поставлене чітко (з описом існуючої ситуації) і не містити зайвого. Тобто запитання треба формулювати таким чином, щоб у ньому не містилася завуальована відповідь!
Призначення податкових консультацій
Як випливає із наведеного вище визначення податкової консультації та її індивідуального
характеру, із прийняттям ПКУ змінилися її функції та завдання (порівняно з податковими
роз’ясненнями). Якщо раніше щодо податкових роз’яснень, у т. ч. узагальнюючих, можна
було стверджувати, що вони спрямовані на однакове застосування податкового законодавства, то завдання податкових консультацій — в іншому.
Його можна визначити, звернувшись до ст. 53 ПКУ, що має назву «Наслідки застосування податкових консультацій». Згідно з п. 53.1 ПКУ не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Тобто він може нею користатись у період її дії без застережень. Але одночасно він має постійно відстежувати законодавство з цього питання, аби мати можливість оперативно відреагувати в обліку. Тобто, як бачимо, отримання податкової консультації з якогось питання не забезпечує платникові податку «спокійне життя» назавжди — необхідність «тримати руку на пульсі» законодавства все одно залишається.
Тож завдання податкової консультації — убезпечити платника податків від відповідальності за дії, передбачені цією консультацією.
Це означає, що платнику податків, який сумнівається у своєму тлумаченні тієї чи іншої норми закону, слід звернутися до податкового органу й одержати від нього допомогу щодо застосування цієї норми у письмовому вигляді.

Презумпція правомірності рішень
Розглядаючи податкові консультації, нагадаємо, що, відповідно до пп. 4.1.4 ПКУ однією з основних засад податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень
платника податку в разі, «якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу».
Крім того, згідно з п. 56.21 ПКУ, у разі якщо норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на його підставі, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Саме тому у розв’язанні правової колізії платнику податків може бути доцільно скористатися
податковою консультацією, щоб обґрунтувати своє рішення з того чи іншого питання.

Оскарження консультацій до суду
У наведеному вище визначенні податкової консультації за ПКУ не зазначається, що вона є рішенням або правовим актом. Йдеться про те, що це допомога платникові (тобто певна дія дорадчого характеру). Проте п. 53.3 Кодексу прямо встановлює, що платник податків може оскаржити податкову консультацію контролюючого органу, викладену у письмовій формі, до суду як правовий акт індивідуальної дії, якщо ця консультація, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Оскільки консультація — це правовий акт індивідуальної дії, то, на нашу думку, з урахуванням ст. 17 КАСУ оскаржувати податкову консультацію слід до адміністративного суду в порядку, встановленому для оскарження рішень суб’єктів владних повноважень.
Якщо суд визнав консультацію недійсною Згідно з п. 53.3 ПКУ визнання судом податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Згідно з п. 9 Методрекомендацій, у разі якщо суд визнав консультацію недійсною, податковий орган зобов’язаний у 2-денний термін з дня отримання такого судового рішення надати його копію центральному органу ДПС та скасувати відповідну консультацію у разі набрання рішенням суду законної чинності. Наголошуємо:
чинне законодавство не містить вимоги повідомляти про це платника.
Зміна чи скасування консультацій ПКУ спеціально не передбачає випадків зміни чи скасування податкової консультації самим податковим органом, який її надав, чи органом
вищого рівня (щоправда, п. 53.1 теоретично допускає зміну чи скасування консультацій). Як
ми зазначали вище, Методрекомендації передбачають можливість відкликання або зміни
консультації листом податкового органу, яким її надано.
Хоча, якщо виходити з того, що консультація — це рішення, то згідно зі ст. 12 Закону про ДПС ДПА України має право скасовувати рішення інших податкових органів, а ДПА в
Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, ДПI у містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя) — рішення ДПI нижчого рівня у разі їх невідповідності актам законодавства. Нині крапку у цьому питанні може поставити лише практика.
Проте, без сумніву, порядок зміни податкових консультацій потребує законодавчого врегулювання.
Виходячи з оновлених положень гл. 3 розд. ПКУ платник податків повинен:
1) чітко окреслити коло питань (проблем), які мають бути вирішені податковою консультацією;
2) визначити, до якого податкового органу він має звернутися за податковою консультацією;
3) максимально чітко та прозоро описати суть запитання, яке ставиться таким чином, щоб саме запитання не містило завуальованої відповіді;
4) отримавши відповідь, діяти на підставі висновків індивідуальної податкової консультації
(в іншому разі — оскаржити консультацію в судовому порядку);
5) відстежувати зміни в законодавстві з цих питань, аби мати можливість оперативно відреагувати на них в обліку.