Просто о сложном...

Цивільно-правові договори: оподаткування

Нові закони викликають нові запитання у бухгалтерів. Закон про ЄСВ — не виняток, і ПФУ, на відміну від інших контролюючих органів, швидко дає відповіді на них. Одне з таких питань розглянуто у коментованому листі ПФУ від 17.05.2011 р. No9782/03-30

Сутність проблеми, яка розглядається у коментованому листі, ось у чому. Згідно із абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону про ЄСВ платниками єдиного внеску є «підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб, зокрема, за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою — підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами».
Базою для нарахування єдиного внеску для вищезазначених платників відповідно до пункту 1 частини першої статті 7 Закону про ЄСВ, зокрема, є сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Закон про ЄСВ містить чітку норму про те, що винагорода, сплачена за послуги, обкладається ЄСВ. Крім одного винятку, який розглянемо далі.
Приклад Підприємство найняло фізособу — не СПД для надання послуг за договором доручення.Витрати на оплату послуг належать до адміністративних витрат. Сума винагороди становить 500,00 грн. Оподаткування винагороди виглядатиме так (див. таблицю на с. 41):
сума ЄСВ за рахунок працедавця (ставка 40% умовна) : 500,00 х 40% = 200,00 грн;
сума ЄСВ за рахунок фізособи (ставка 2,6%) : 500,00 х 2,6% = 13,00 грн;
сума ПДФО за рахунок фізособи (ставка 15%) : (500,00 - 13,00) х 15% = 73,05 грн.
Щодо винятку. Йдеться про наведену вище норму Закону про ЄСВ (абз. 2 п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ), де сказано: «крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою — підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців». Зверніть увагу, що схожа норма, яка дозволяє податковому агенту не утримувати ПДФО, встановлена п. 177.8 ПКУ: «Під час нарахування (виплати) фізичній особі — підприємцю доходу від операцій, здійснюваних у межах обраних ним видів діяльності, суб’єкт господарювання, який нараховує (виплачує) такий дохід, не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою — підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності».
Але це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде становлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до пп. 14.1.195 ПКУ.
Аванс за договором доручення. Ще одним аспектом проблеми оподаткування коштів у межах договору доручення є оподаткування отриманого виконавцем авансу. Згідно зі ст. 1007 ЦКУ довіритель зобов’язаний не тільки відшкодувати повіреному витрати, пов’язані з виконанням доручення, що ми розглядали вище, а й забезпечити повіреного коштами, необхідними для виконання доручення. Таким чином, виконується умова, закладена п. 1 ст. 1000 ЦКУ у визначенні самої сутності операцій в межах доручення: за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії.
Часто у бухгалтерів виникає запитання: а чи є ці кошти, отримані для виконання доручення, об’єктом обкладення ПДФО і ЄСВ?
Ситуація перша: договір доручення укладено із фізособою — не підприємцем, яка не перебуває у трудових відносинах із довірителем. У такому разі варто для того, щоб надані виконавцю кошти для виконання цивільно-правових дій за договором доручення не підлягали оподаткуванню, у розрахункових документах — або банківських, або касових — чітко зазначати, що це за кошти і для чого вони видаються. Прикладом формулювання ризначення такого платежу може бути таке: «Кошти для придбання товарів за договором доручення No .. від ...». Якщо такому виконавцю сума винагороди за договором доручення виплачується авансом (коли остаточну суму витрат на виконання договору ще не встановлено звітом виконавця), то виплату такої винагороди варто здійснювати за окремим платіжним документом. Бо в разі, якщо і сума авансу на здійснення цивільно-правових дій за договором доручення, і сума авансом сплаченої винагороди за виконання доручення будуть сплачені одним платіжним документом, особливо якщо у призначенні платежу не буде визначено окремо суму винагороди, і податківці, і фахівці ПФУ отримають підстави наполягати на тому, щоб загальну суму надходження вважати оподатковуваним доходом фізособи.
Те саме стосується і ситуації, коли виконавцем є підприємець на загальній системі оподаткування. Звісно, у разі якщо податківці при перевірці застосовуватимуть наведену вище фіскальну точку зору, витрати, які понесе така фізособа для виконання договору доручення, зменшать дохід з метою утримання ПДФО (але це ніяк не зменшить суму доходу, який обкладається ЄСВ, оскільки Законом про ЄСВ таке зменшення не передбачено).
Що ж стосується фізосіб-«єдиноподатників», то тут, на жаль, позиція ДПАУ залишилася незмінною: уся сума надходження від замовника включається до виручки, незалежно від того, яким чином буде оформлено платіж від замовника (лист ДПАУ від 14.06.2010 р. No3658/ф/17-0714).
Ситуація друга: за дорученням виконавцем є працівник довірителя в межах виконання трудової функції. У цьому разі винагородою за виконання доручення (наказу керівника) буде заробітна плата працівника. Сума отриманих під звіт коштів на виконання доручення не буде базою обкладення:
1) ПДФО — згідно з п. 170.9 ПКУ, за яким до оподатковуваного доходу фізособи отрапляють тільки суми надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернуті у встановлений строк;
2) ЄСВ — за ст. 7 Закону про ЄСВ, яка не передбачає включення підзвітних коштів до бази оподаткування ЄСВ.

Таблиця
Оподаткування винагороди в обліку підприємства