Просто о сложном...

Класифікація методів нарахування амортизації та їх представлення в економіко-математичному вигляді

07.12.2010 15:48 · Электронная отчетность
Орієнтація на Європейські інтеграційні процеси потребує від нашої країни приведення нормативно-правової бази бухгалтерського обліку до норм та принципів Європейського Співтовариства. Тому процеси стандартизації та удосконалення системи бухгалтерського обліку України із застосуванням міжнародних стандартів, вибору раціонального методу амортизації основних засобів є актуальними і нині. Визначення напрямів та механізмів удосконалення амортизаційної політики як чинника активізації інвестиційної діяльності в державі є ключовим питанням у Концепції амортизаційної політики. Про необхідність подальшого вдосконалення амортизаційної політики в Україні вказує Фукс А.Е. у праці . Автор провів аналіз відношення до нової системи амортизації з боку науковців і керівників підприємств, і цей критичний аналіз діючої системи амортизації виявив певні переваги та недоліки системи амортизації, яка міститься в стандарті бухгалтерського обліку “Основні засоби”.
Костенко В.В. у праці розглянув недоліки та переваги існуючої системи нарахування амортизації, визначив проблему оцінки основних фондів, тобто грошового виразу її вартості, і відзначив, що амортизаційна політика призвела до перетворення амортизації в податкову знижку. Таким чином, на його думку, амортизація більше не є складовою частиною витрат виробництва або збагачення. Також автор надав пропозиції щодо удосконалення обліку основних фондів стосовно приведення визначення основних фондів в Інструкції і класифікаторі у відповідність з їх економічною природою.
Житний П. у праці пропонує концептуальний підхід до формування амортизаційної політики, який допоможе об’єднати інтереси як окремих господарюючих суб’єктів так і держави. Зокрема він пропонує розподіляти суми амортизації на постійну (нормативну) і змінну частини. Змінну частину автор назвав комерційною амортизацією, яка не пов’язана з функціонуванням засобів праці і тому є негативним явищем в економіці. Для ослаблення її впливу автор пропонує оподатковувати змінну частину амортизації. Тоді при випуску продукції низького попиту підприємства повинні або не збільшувати норму амортизації (за рахунок використання прискорених методів амортизації), або платити податок за перевищення нормативу. Також автор пропонує оподатковувати нормативну і змінну частини амортизації у випадку використання засобів праці після їх нормативного терміну експлуатації.
Деякими авторами пропонується оподатковувати майно підприємства, що залишається в експлуатації після повного погашення його вартості, тобто припинення нарахування амортизації. Така зміна амортизаційної політики допоможе стимулювати відновлення основних засобів, завдяки реальному визначенню підприємствами термінів їх корисного використання.
Виговська Н.Г. у праці запропонувала науково-обґрунтовані рекомендації і пропозиції щодо удосконалення методики визначення зносу, виділила напрями удосконалення обліку амортизації основних засобів і нематеріальних активів.
Питанням амортизаційної політики з боку держави та підприємства приділено також увагу у працях авторів (Білик І.А., Борисенко М.А., Євсєєва О., тощо).
Однак актуальним залишається поглиблене дослідження показників та чинників, які впливають на здійснення раціонального підходу до вибору підприємством методу амортизації та терміну корисного використання об’єктів основних засобів з урахуванням очікуваного зиску від використання цих об’єктів.
Суб’єкти підприємництва отримали можливість самостійно визначати амортизаційну політику підприємства, керуючись п.п. 23, 28 П(С)БО 7 “Основні засоби”. На рис. 1. приведені показники, які встановлює керівник підприємства наказом про облікову політику. Це – термін корисного використання та усі чинники, які необхідно врахувати при його визначенні; ліквідаційна вартість; ціновий критерій для віднесення необоротних матеріальних активів до малоцінних чи дорогоцінних. Ці показники обираються підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічної корисності від використання основного засобу

Рис. 1. Показники, які необхідні для нарахування амортизації основних засобів, що встановлюються наказом про облікову політику підприємства
Рис. 1. Показники, які необхідні для нарахування амортизації основних засобів, що встановлюються наказом про облікову політику підприємства


Керівнику підприємства при встановленні терміну корисного використання кожного об’єкта основних засобів необхідно врахувати очікувані потужність та продуктивність об’єкта, фізичний та моральний знос, правові або аналогічні обмеження щодо його експлуатації. Також цей термін визначають, виходячи з корисності об’єкта основних засобів. Тому для конкретного об’єкта він може бути і коротший, ніж нормативний (технічний тощо) термін експлуатації.
Дуже важливим є раціональне визначення тривалості амортизаційного періоду (доцільного терміну використання) конкретних видів основних засобів із врахуванням багатьох чинників, зокрема, загальної фізичної довговічності й економічності, капітального ремонту основних засобів, умов їх експлуатації, часу настання техніко-економічного старіння, можливих темпів оновлення, доцільності застосування методу прискореної амортизації тощо.
Підприємству необхідно також врахувати гроші, які можна одержати від реалізації (ліквідації) необоротного активу після закінчення терміну його експлуатації – тобто ліквідаційну вартість.
У наказі про облікову політику керівник підприємства також встановлює ціновий критерій для віднесення матеріальних необоротних активів до малоцінних чи дорогоцінних. Тобто, керівник затверджує розмір вартості активу, у залежності від якого необоротний матеріальний актив буде віднесений до групи основних засобів, чи інших необоротних матеріальних активів. Облік основних засобів (дорогоцінних необоротних матеріальних активів) ведеться на рахунку 10 “Основні засоби”, облік малоцінних необоротних матеріальних активів ведеться на рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи”.
Згідно з п. 27 П(С)БО 7 “Основні засоби” визначені методи нарахування амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів нараховується щомісяця за вибором:
1) В першому місяці використання об’єкта у розмірі 100% вартості, що амортизується.
2) В розмірі 50% вартості, що амортизується в перший місяць використання, а решта 50% – у місяці їх вилучення з активів.
3) Прямолінійним методом.
4) Виробничим методом.
Більш докладно облік інших необоротних матеріальних активів розглянутий авторами (Назарбаєва Р.; Твердомед А.; Шевченкова Л., тощо) у працях.
У П(С)БО 7 “Основні засоби” визначений перелік методів, за яким може здійснюватися щомісяця нарахування економічної амортизації основних засобів, тобто дорогоцінних необоротних матеріальних активів. Це – прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного (подвоєного) зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий. У підрозділі 1.1. відзначалось, що на відміну від П(С)БО 7 міжнародний стандарт МСБО 16 не містить вичерпного переліку методів, які слід використовувати для розрахунку амортизації основних засобів. Єдиною вимогою є те, що метод нарахування амортизації має переслідувати одну загальну мету: забезпечення систематичного та раціонального розподілу купівельної вартості довгострокового активу нарахуванням амортизації протягом всіх майбутніх періодів його корисного використання. Однак кожний метод передбачає визнання витратами відповідного поточного періоду різних частин амортизаційної вартості, яка підлягає розподілу. Підприємство може застосовувати також норми і методи, передбачені податковим законодавством.
На думку авторів, надання прав підприємствам обирати системи податкової чи економічної амортизації не має аналогів у світовій практиці. Вони проаналізували комплекс умов, які супроводжують амортизацію, зокрема тривалість амортизаційного періоду, економічно раціональний термін служби засобу праці, порядок переоцінки його вартості. Сукупність перелічених елементів і утворює систему амортизації, що ґрунтується на будь-якому з чинних методів економічної амортизації та за певних умов може виявитися прискореною, не прискореною або уповільненою. Наприклад, у випадку встановлення підприємством занижених термінів корисного використання засобів праці всі методи економічної амортизації стають прискореними.
Автори Голов С.Ф. і Костюченко В.М. у праці запропонували розглянути перелік методів амортизації основних засобів, вибір яких вони обумовили, посилаючись на МСБО 16. Ці методи вони класифікували за часом використання, кількістю одиниць та проілюстрували їх на прикладах.
Оскільки МСБО 16 не дає вичерпного переліку методів амортизації, в дослідженні пропонується трансформована класифікація, в якій враховані сукупності методів амортизації основних засобів за часом використання (методи рівномірної і прискореної амортизації) та кількістю одиниць (виробничий), які рекомендовано застосовувати в Україні (рис. 2.).

Рис. 2. Класифікація методів економічної амортизації основних засобів за часом використання та кількістю одиниць
Рис. 2. Класифікація методів економічної амортизації основних засобів за часом використання та кількістю одиниць


Дослідження показало, що всі зазначені сукупності методів економічної амортизації основних засобів добре класифікуються за напрямками пропорційного та прискореного нарахування (рис. 3.).

Рис. 3. Класифікація методів економічної амортизації основних засобів за напрямками пропорційного та прискореного нарахування
Рис. 3. Класифікація методів економічної амортизації основних засобів за напрямками пропорційного та прискореного нарахування


Пархоменко В.М. у праці відзначив, що методи економічної амортизації (виробничий і залишкової вартості) частково збігаються з методами податкової амортизації, але взагалі між економічною та податковою амортизаціями існують суттєві розбіжності.
Дослідження показало, що застосування виключно податкового методу обчислення амортизації для бухгалтерських цілей не дасть очікуваного ефекту об’єднання податкових інтересів з економічними та не ліквідує потреби у здійсненні двох паралельних видів обліку тому, що бухгалтерська і податкова бази для визначення амортизації відрізнятимуться. А це означає, що відрізнятимуться і суми амортизації. Річ у тому, що який би метод нарахування амортизації ми не обрали, облік основних засобів насправді залишається один – бухгалтерський, а те, що вимагає ДПАУ, – це вже не облік, а розрахунок з кількох арифметичних дій, який може вміститися навіть на одному аркуші, в крайньому разі – на чотирьох (за кількістю груп основних фондів). Необхідно відзначити, що у бухгалтерському обліку згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби” використовують термін “основні засоби”, а для цілей податкового регламенту згідно закону про прибуток використовують термін “основні фонди”. Тому суб’єкти господарювання, виконуючи вимоги директив Мінфіну та ДПАУ, змушені користуватися різною термінологією, вести одночасно бухгалтерський облік нарахування амортизації та складати окремо фінансову та податкову звітність, що разом суттєво ускладнюють роботу бухгалтерії і вимагають значних затрат часу. Отже, процедура нарахування амортизації основних засобів вимагає більш детального дослідження з метою уніфікації механізмів обліку та звітності, а також розроблення узагальнюючої методики, яка б дозволила суб’єкту господарювання прийняти оптимальне управлінське рішення, обрати раціональний метод амортизації та організувати ефективний облік основних засобів.
Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації стосовно методів нарахування амортизації нематеріальних активів, незавершених капітальних інвестицій в нематеріальні активи регулюється П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” . Цім положенням визначено, що підприємство самостійно обирає метод нарахування амортизації, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод при застосуванні відповідних методів нарахування амортизації згідно П(С)БО 7 “Основні засоби” .
Дослідження показало необхідність провести аналіз усіх методів нарахування амортизації, які можуть використовувати українські підприємства згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби” та визначити їх переваги і недоліки. Методи економічної амортизації доцільно розглянути докладно у відповідності до класифікації (рис. 3.).
Пропорційне нарахування амортизації основних засобів згідно із запропонованою класифікацією може здійснюватися за методами нарахування амортизації пропорційно до часу їх використання та до обсягу виконаних робіт.

Нарахування амортизації пропорційно до часу використання основного засобу
Нарахування амортизації (зносу) методом прямолінійного і рівномірного списання пропорційно часу використання основного засобу (рівномірна амортизація) досягається переважно за допомогою методу прямолінійного списання.
При використанні методу прямолінійного списання вартість об’єкта основних засобів списують однаковими частинами протягом усього періоду його експлуатації.
Сутність рівномірного методу полягає в тому, що витратами поточного періоду визнається завжди однакова частина купівельної вартості активу (за вирахуванням визначеної ліквідаційної вартості) впродовж усього визначеного терміну корисного використання цього активу.
Нарахування амортизації методом прямолінійного і рівномірного списання пропорційно часу використання пропонується здійснювати за формулою (1):

формула 1
формула 1


де різниця між первісною та ліквідаційною вартостями складає амортизаційну вартість.
Перевагами цього методу є простота розрахунку і рівномірність розподілу суми амортизації між обліковими періодами, що забезпечує зручне зіставлення собівартості продукції з доходом від її реалізації.
Недоліками методу слід вважати те, що він не враховує моральний знос, різну виробничу потужність основних засобів у різні роки їх експлуатації та необхідність збільшення витрат на ремонт в останні роки служби, а головне – в деяких випадках важко визначити виробіток окремих об’єктів основних засобів.
При використанні даного методу сума щорічної амортизації (зносу) залишається завжди постійною, тому визначена таким чином сума амортизації (зносу) часто має назву фіксованих витрат. Балансова вартість активу зменшується з року в рік на таку ж суму. Метод – простий, раціональний, систематичний (тобто логічний, стабільний, послідовний). Його використання особливо доцільне, коли ступінь експлуатації активу в кожному обліковому періоді залишається незмінним. Він передбачає майже рівномірний спад економічної корисності активу з року в рік. Через це його використовують на практиці найчастіше з усіх існуючих методів економічної амортизації.
Нарахування амортизації пропорційно до обсягу виконаних робіт
Метод нарахування амортизації пропорційно до обсягу виконаних робіт, випуску виробленої продукції (одиниць виробленої продукції) порівнює купівельну вартість активу (за вирахуванням його ліквідаційної вартості) з визначеним обсягом виробленої продукції.
Цей метод застосовується, коли можна ідентифікувати основні засоби, за допомогою яких був виконаний обсяг продукції (робіт, послуг).
Нарахування амортизації методом рівномірного (прямолінійного) списання пропорційно до обсягу виконаних робіт доцільно здійснювати за формулами (2) і (3):

формули 2,3
формули 2,3


Сума амортизації (зносу) визнається витратами поточного періоду. Сума нарахованої амортизації та балансова вартість за цим методом змінюються порівняно з минулим періодом прямо пропорційно до кількості вироблених одиниць продукції (обсягу виконаних робіт). При використанні цього методу суму амортизації (зносу), яку визнають витратами поточного періоду, часто називають змінними витратами.
Перевагами цього методу є простота, раціональність та систематичність. Він забезпечує також кращий рівень узгодженості суми амортизації (зносу), яка визнається витратами поточного періоду, з отриманими доходами у випадку, коли використання відповідного активу не однакове у різні періоди.
Однак, незважаючи на методичні та періодичні переваги, цей метод не набув широкого використання, оскільки неможливо або дуже важко визначити фактичний обсяг продукції, виробленої з використанням того, чи іншого активу.
Недоліки методу – його порівняна трудомісткість і обмеженість у застосуванні.
Метод нарахування амортизації пропорційно випуску виробленої продукції (обсягу виконаних робіт) інколи також називають методом одиниць виробленої продукції. В основу цього методу покладено припущення, що фактично отриманий дохід від експлуатації відповідного активу у кожному обліковому періоді пов’язаний з випуском одиниць продукції, вироблених за його участю у цих облікових періодах. Проведений у підрозділі 1.3. аналіз щодо застосування підприємствами України методів економічної амортизації показав, що невелика частка (3%) використовує виробничий метод, а проведене анкетування виявило, що тільки 2% підприємств використовує цей метод на практиці. Бухгалтери опитаних підприємств вважають, що на такий вид обладнання, як верстат, амортизацію слід нараховувати в облікових цілях пропорційно до одиниць виробленої на ньому продукції у кожному обліковому періоді (на основі попередньо визначеного загального випуску продукції), а не просто пропорційно до часу з початку експлуатації (як передбачає рівномірний метод). Такий підхід, доцільний тому, що більшість виробничих активів беруть участь у створенні доходу (та відповідно зношуються) тільки тоді, коли вони використовуються у виробництві, а не просто з часом. Таким чином, щодо експлуатації транспортних засобів, мабуть, кращого методу нарахування амортизації і не слід шукати, оскільки кожен автомобіль має спідометр. Щодо верстатів, які працюють у цехах, то тут у кожному окремому випадку можливі різні рішення, бо кількість виготовленої продукції, як правило, не можна віднести до якогось конкретного верстата, оскільки у технологічному процесі виготовлення продукції задіяні кілька видів обладнання. Отже, можливі випадки, коли на вартість виробничого обладнання, яке використовується у цехах, краще нараховувати амортизацію за методом, залежно від часу експлуатації, а не від обсягів виробництва.
Метод нарахування амортизації (зносу) пропорційно до випуску продукції краще використовувати тоді, коли щодо активу, на який нараховується амортизація, можна визначити фактичний обсяг виробленої продукції (виконаних робіт). Використання цього методу також доцільне, коли економічна корисність того, чи іншого активу зменшується скоріше через експлуатацію на виробництві, ніж просто через плин часу.
Прискорене нарахування амортизації означає особливий порядок визначення суми амортизації (зносу), яка визнається витратами поточного облікового періоду. Цей порядок передбачає нарахування найбільшої суми амортизації на початковому етапі експлуатації активу та зменшення цієї суми від періоду до періоду впродовж загального терміну корисного використання. Власник, який зацікавлений у впровадженні у виробництво науково-технічних досягнень та швидкому поновленні основних засобів, має право самостійно застосовувати прискорені методи амортизації основних засобів. Згідно із запропонованою класифікацією (рис. 3.) до них належать методи списання вартості за сумою чисел (кумулятивний), зменшення залишкової вартості та подвоєного зменшення залишкової вартості.
Сутність методів прискореного нарахування амортизації полягає в тому, що без скорочення встановлених нормативних термінів служби основних засобів підприємствам дозволяється проводити амортизаційні відрахування в підвищених розмірах.

Метод списання вартості за сумою чисел (кумулятивний)
Метод списання вартості за сумою чисел (кумулятивний) як метод нарахування амортизації застосовується з використанням коефіцієнта, в чисельнику якого знаходиться різниця між терміном використання основного засобу і роком експлуатації в зворотному порядку, а в знаменнику – сума чисел років терміну використання. Потім цей коефіцієнт помножується на амортизаційну вартість.
Отже, нарахування амортизації методом списання вартості за сумою чисел пропонується здійснювати за такою формулою (4):

формула 4
формула 4


де С – сума чисел років.
Сума чисел років визначається за формулою (5) кумулятивного числа:

С = (Т+1)/2 * Т, (5)

де Т – термін експлуатації (кількість років використання основних засобів).
Згідно з цим методом сума амортизації (зносу), яка визнається витратами поточного періоду, обчислюється множенням амортизаційної вартості активу на дріб, абсолютна величина якого послідовно зменшується з року в рік.
Перевагами методу списання вартості за сумою чисел (кумулятивного), порівняно з рівномірним методом, є нарахування більшої суми амортизації (зносу) першого року експлуатації активу та рівномірне зменшення цієї суми впродовж наступних облікових періодів. Однак загальна сума амортизації (зносу), нарахованої протягом всього терміну корисного використання машини, однакова за обох методів (прямолінійного та кумулятивного).
Недоліки методу полягають у тому, що він не завжди відповідає принципу узгодженості. Сума амортизації (зносу), що визначена за цим методом та визнана витратами поточного періоду, часто не узгоджується ні з фактичним використанням активу, ні з обсягом виробленої продукції, а отже, і ні з отриманими від експлуатації активу доходами. За таких обставин відповідність цього методу принципу узгодженості досить сумнівна.
Метод списання вартості за сумою числа років (кумулятивний) вигідний у використанні, оскільки сприяє процесу оновлення довгострокових активів підприємства. Крім того, він досить простий, раціональний та систематичний.
Метод зменшення залишкової вартості
Існують види довгострокових активів, які вже на ранній стадії використання втрачають більшу частину своєї вартості, наприклад, автомобіль. Іноді також висловлюється думка, що на активи потрібно на ранній стадії використання значно менше витрат на утримання і експлуатацію, ніж потім, коли вони зношені. Тому зручніше нараховувати амортизацію за методом зменшення залишкової вартості, оскільки сума амортизації та витрати на утримання доповнюють один одного.
Метод зменшення залишкової вартості передбачає визначення суми амортизаційних відрахувань множенням залишкової (первісної) вартості об’єкта основних засобів на початок звітного періоду на постійну річну норму амортизації за формулою (6), що пропонується:

формула 6
формула 6


Норма амортизації розраховується за формулою (7):

формула 7
формула 7


Використання методу зменшення залишкової вартості при нарахуванні амортизації припускає наявність ліквідаційної вартості амортизованого об’єкта основних засобів. У противному випадку об’єкт основних засобів буде цілком “амортизований” протягом одного року.
Перевагами методу зменшення залишкової вартості, як і методу списання вартості за сумою чисел (кумулятивного), є нарахування більшої суми зносу першого року експлуатації активу та рівномірне зменшення цієї суми впродовж наступних облікових періодів.
Недоліком методу є відповідна прискорена норма нарахування амортизації, що визначається суб’єктивно в облікових цілях і в результаті може виникнути ситуація, коли прогноз відносно експлуатації необоротного активу був визначений неправильно. Тоді за допомогою цього активу не буде вироблятися запланований обсяг продукції. У такому випадку витрати звітного періоду будуть завищені і не будуть погоджуватися з доходами.
Метод зменшення залишкової вартості, як і всі прискорені методи нарахування амортизації, економічно більш вигідний для прибуткового підприємства впродовж перших років експлуатації об’єкта, ніж пропорційні. Це пов’язано з тим що прискорені методи дозволяють нараховувати більшу суму амортизації порівняно з пропорційними методами і тим самим позитивно впливають на процес заміни і оновлення основних засобів. Ці методи найкращим чином враховують моральний і фізичний знос. Різновидом розглянутого методу є метод прискореного зменшення залишкової вартості.
Метод прискореного (подвоєного) зменшення залишкової вартості
На практиці існують кілька різновидів методу зменшення залишкової вартості. Один з них у своїй основі має прискорену норму нарахування амортизації у порівнянні з нормою, визначеною рівномірним методом. Норма нарахування амортизації при використанні методу прискореного зменшення залишкової вартості розраховується у дві дії:
1) Розраховується норма для рівномірного методу, але без урахування ліквідаційної вартості.
2) Розрахована норма множиться на додаткову прискорену норму.
Метод прискореного зменшення залишкової вартості передбачає визначення суми амортизаційних відрахувань множенням залишкової (первісної) вартості об’єкта основних засобів на початок звітного періоду на річну норму амортизації.
Нарахування амортизації методом прискореного зменшення залишкової вартості пропонується здійснювати за формулою (8):

формула 8
формула 8


Річна норма амортизації розраховується за формулою (9), як добуток річної норми амортизації за рівномірним методом без урахування ліквідаційної вартості та додаткової норми нарахування амортизації, яка приймається, як правило, подвійною.

формула 9
формула 9


Даний метод нарахування амортизації не припускає обов’язкової “наявності” ліквідаційної вартості об’єкта основних засобів. Для визначення річної суми амортизаційних відрахувань отриману річну норму амортизації слід помножити на залишкову (первісну) вартість об’єкта на початок звітного року.
Переваги, недоліки та характеристика методу прискореного зменшення залишкової вартості такі самі, як і у метода зменшення залишкової вартості.
Таким чином, найбільш серйозна проблема обліку амортизації прискореними методами полягає в тому, що загальноприйнятного механізму розподілу не існує. Розглянуті методи обліку амортизації показали, що жоден з них не є кращим за інші. Крім того, необхідно розрахувати для основного засобу очікуваний термін його служби та ліквідаційну вартість на момент вибуття. Ці величини являють собою точно не обумовлені майбутні вартості, що з часом можуть змінюватися, у той час як обраний метод обліку амортизації лишається незмінним. У результаті логічно виправданий метод обліку амортизації стає неприйнятним для цілей фінансової звітності. Взагалі прискорене нарахування амортизації має на свою користь такі аргументи:
1) Активи, які потребують нарахування амортизації, найефективніші на початковому етапі експлуатації, та їх ефективність зменшується з року в рік.
2) Витрати на ремонт таких активів відповідно зростають з року в рік. Тому передбачається, що загальна сума витрат на експлуатацію відповідного активу у кожному обліковому періоді буде приблизно однаковою, оскільки поступове зменшення суми амортизації (зносу) “відшкодовуватиметься” зростаючими витратами на ремонт.
3) Використання прискореного нарахування амортизації упродовж першої половини експлуатації об’єкта значно зменшує суму оподаткованого доходу підприємства.
Нарахування амортизації за податковими нормами і методом у бухгалтерському обліку підприємство може застосовувати згідно з чинним законодавством п. 26 П(С)БО 7 “Основні засоби”.
Слід відзначити особливості щодо нарахування амортизації за нормами та методом податкового законодавства. Об’єктом нарахування амортизації згідно закону про прибуток є групи основних фондів, крім об’єктів першої групи. Тому поняття об’єкта основних фондів актуально тільки для групи 1. Згідно з п.п.п. 8.3.7 закону про прибуток амортизація окремого об’єкта основних фондів групи 1 провадиться до досягнення балансовою вартістю такого об’єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Нарахування амортизації основних фондів груп 2, 3, 4 здійснюється за умови досягнення балансовою вартістю групи нульового значення.
Норми податкового законодавства для нарахування амортизації основних засобів наведені у табл. 1. Для розрахунків амортизації за нормами і методами податкового законодавства необхідно визначити, до якої групи основних фондів належить кожний об’єкт у податковому обліку.

Таблиця 1 Податкові норми амортизації за групами основних фондів, %
Таблиця 1 Податкові норми амортизації за групами основних фондів, %


Згідно з п.п.п. 8.3.1 закону про прибуток сума амортизаційних нарахувань в кварталі, в якому провадяться розрахунки, визначається шляхом застосування податкових норм амортизації (табл. 1) до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахунку.
Сума амортизаційних нарахувань звітного періоду податковим методом розраховується поквартально згідно методики, запропонованої в статті 8 закону про прибуток, за формулою (10):

формула 10
формула 10


Таким чином, для визначення загального терміну експлуатації основного засобу за податковим регламентом, розміру амортизації за будь-який конкретний квартал та залишкової вартості за будь-який проміжок часу експлуатації, необхідно виконати за методикою ст. 8 закону про прибуток великий обсяг поквартальних розрахунків. Дослідження показало, що це дуже незручне, трудомістке та вимагає значних витрат часу.
В бухгалтерському обліку згідно з п. 1 ст. 13 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року. Однак, результати розрахунків за формулою (10) можна отримати, використовуючи формули, що пропонуються нижче. Так, амортизаційні відрахування за податковим методом за перший звітний період розраховуються згідно статті 8 закону про прибуток за формулою (11):

формули 11,12,13
формули 11,12,13


Аналогічно на підставі (11) отримаємо амортизаційні відрахування за другий звітний період:

формули 14,15,16
формули 14,15,16


У випадку, коли податкова норма амортизації незмінна за будь-який звітний період, формула (16) спрощується і приймає вигляд (17) або (18):

формули 17,18,19
формули 17,18,19


де Т – кількість звітних періодів експлуатації.
За формулами (14) та (17) формула для амортизаційних відрахувань і-ого звітного періоду буде мати наступний вигляд:

формула 20
формула 20


Згідно пункту 11.1 статті 11 закону про прибуток використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, дев’ять місяців, рік.
За допомогою формули (21), що витікає з (19), можна розрахувати кількість звітних періодів, що складуть термін експлуатації основного засобу, передбачений податковим регламентом:
формула 21
формула 21


Необхідно підкреслити, що ця формула спрощена і не враховує наступне:
 суми витрат на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій тощо, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував звітному;
 суми виведених з експлуатації основних фондів (окремого об’єкта основних фондів групи 1) протягом кварталу, що передував звітному.
Дослідження показало, що дані розрахунків отримані за допомогою формули (21) повністю співпадають з результатами розрахунків, отриманих за допомогою методики, запропонованої ст. 8 закону про прибуток. Таким чином, запропонована формула (21) дає змогу підприємству досить просто визначити термін експлуатації основного засобу за податковим регламентом, уникаючи великого обсягу поквартальних розрахунків.
Крім цього, підприємство для розрахунку амортизації згідно з п. 26 П(С)БО 7 “Основні засоби” за податковим регламентом може за допомогою формул (18) та (20) визначити балансову вартість основного засобу на початок відповідного звітного періоду та розмір амортизації за будь-який поточний звітний період.
Проведене дослідження показало, що розрахунки амортизації у бухгалтерському обліку згідно з п. 26 П(С)БО 7 “Основні засоби” здійснюють, застосовуючи норми і методи нарахування амортизації, що передбачені вимогами закону про прибуток. Розрахунки розмірів амортизації у бухгалтерському обліку згідно нормам податкового регламенту необхідно проводити поквартально, застосовуючи норми і методи нарахування податкової амортизації і використовуючи ліквідаційну вартість, які встановлені державою. Таким чином, у бухгалтерському обліку підприємство може самостійно встановити ліквідаційну вартість основного засобу, термін його експлуатації, наприклад 5 років, і розрахувати на цей термін економічну амортизацію. Відповідно до податкових методів і норм цей матеріальний необоротний актив, що відноситься до другої групи, буде використовуватися доти, поки його балансова вартість не досягне нульового значення.
Порівняння результатів розрахунків терміну експлуатації необоротного активу, що відноситься до другої групи за умов податкового регламенту та бухгалтерського обліку, показало, що згідно податкового законодавства цей термін триває у 7 разів довше. Причиною цього є умови, які встановлені податковим регламентом:
 нарахування амортизації здійснюється щокварталу для кожної групи ОФ;
 податкові норми амортизації застосовуються на початок розрахункового кварталу до балансової вартості груп ОФ;
 величина ліквідаційної вартості фіксована.
Згідно з п. 24 П(С)БО 7 “Основні засоби” підприємство з урахуванням усіх умов самостійно встановлює термін експлуатації основного засобу. У разі, якщо термін експлуатації підприємство самостійно не встановлювало, а користувалось для його визначення податковими формулами, але за умов, що надані П(С)БО 7 “Основні засоби”, термін експлуатації основного засобу був би у кілька разів коротший, ніж за податковими умовами. Ці умови надають можливість підприємству розраховувати суму економічної амортизації для основного засобу на рік (при нарахуванні щомісяця) за самостійно обраним методом амортизації, від якого залежить норма амортизації, і визначати розмір його ліквідаційної вартості. В бухгалтерському обліку сума нарахованої амортизації включається до витрат тих підрозділів, де знаходяться в експлуатації необоротні активи. Для узагальнення інформації про нараховану амортизацію й індексацію зносу (накопиченої амортизації) необоротних активів у Плані рахунків призначений рахунок 13 “Знос (амортизація) необоротних активів”. Згідно П(С)БО 2 “Баланс” необоротні активи – це всі активи, що не є оборотними. З урахуванням класифікації необоротних активів, встановленої в розділі I Балансу, амортизація нараховуються по нематеріальних активах і основних засобах. Порядок нарахування і відображення нарахованої амортизації по основних засобах та нематеріальних активах розглянутий авторами.
Підприємства при виборі методу нарахування податкової амортизації, облік якої відокремлено від обліку економічно обґрунтованої амортизації (в бухгалтерському обліку), повинні керуватися встановленими державою нормами. Тому бажано надати підприємствам можливість впливати в податковому регламенті на тривалість терміну корисної експлуатації основного засобу, враховуючи очікуваний спосіб отримання економічних вигод від його застосування, а не розтягувати процес нарахування амортизації на десятиріччя.