Просто о сложном...

Легковий автомобіль на підприємстві: що змінилося

05.07.2011 11:09 · Новости учета
З 1 квітня цього року, з набранням чинності розділом ІІІ Податкового кодексу, що регулює питання нарахування та сплати податку на прибуток, зникла низка обмежень, щодо віднесення до складу податкових витрат1 витрат, пов'язаних з легковими автомобілями. Але не все так просто, як видається на перший погляд.

На початку ПКУ відтепер не відносить витрати, пов'язані з утриманням, експлуатацією та забезпеченням діяльності легкових авто, до витрат подвійного призначення. Відповідно до абз. «в» пп. 138.10.2 ПКУ, такі витрати належать до адміністративних, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, і у складі інших витрат визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ПКУ) (див. таблицю на с. 21).

Витрати на ПММ

ПКУ зняв обмеження щодо віднесення цих витрат до складу податкових, але, на відміну від Закону про прибуток, вимагає від платника податку доведення пов'язаності цих витрат з його господарською діяльністю. У своїй відповіді в Єдиній базі податкових знань (тут і далі — ЄБПЗ), з метою підтвердження врахування використаного ПММ у складі податкових витрат податківці наполягають на застосуванні:

1) подорожнього листа, форму якого для легкових автомобілів визначено наказом Держкомстату України від 17.02.98 р. №74 «Про затвердження типової форми первинного обліку роботи службового легкового автомобіля та Інструкції про порядок її застосування»;

2) норм витрат, наведених у наказі Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. №43 «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті».

Звісно, на противагу цій вимозі можна зазначити, що у ПКУ немає будь-яких посилань на підзаконний акт, що регламентує використання ПММ на автотранспорті, і що Наказ №43 не пройшов державної реєстрації у Міністерстві юстиції України та, відповідно, є обов'язковим для виконання лише для підприємств, установ і організацій, які входять до сфери управління Мінтрансу (на підтвердження див. лист Головa КРУ від 11.08.2010 р. №02-14/1232).

Але! Такого посилання не було і в Законі про прибуток, проте це не заважало податківцям у консультаціях та у практиці перевірок вимагати віднесення до складу ВВ витрат на ПММ2 — у межах норм, визначених Наказом №43 (див. «Вісник податкової служби України», лютий 2010 р., №8 (580), с. 9).

Отже, сміливі платники податків можуть обстоювати списання ПММ за фактичними витратами, а обережнішим радимо орієнтуватися на норми та пам'ятати, що:

а) розділ 3 Наказу №43 дозволяє використовувати коригувальні коефіцієнти залежно від складності експлуатації автомобіля (місцевість; зимові умови тощо). Рішення про встановлення конкретних величин коригувальних коефіцієнтів у регламентованих межах і термін їх дії затверджують наказом (розпорядженням) по підприємству (див. зразок 1 на с. 24);

б) пп. 2.1.5 Наказу №43 передбачено, що для нових моделей (модифікацій) автомобілів та автомобілів оригінальної конструкції, що не увійшли до цього документа, встановлюються тимчасові індивідуальні базові лінійні норми витрат палива, які розробляються головним інститутом Міністерства транспорту України Державтотранс НДІ проектом за заявками заводів-виробників чи підприємств — власників автомобілів на договірних засадах. Отже, якщо вашого авто немає у переліку норм, слід діяти відповідно до цього підпункту;

в) при розрахунку витрат пального особливу увагу треба приділити відповідності реєстраційних даних автомобіля даним подорожнього листа1. Невідповідність марки авто, зазначеної у подорожньому листі, фактичним даним реєстраційного документа на транспортний засіб і застосування до цього транспортного засобу невідповідних норм витрат палива є порушенням.

«по району» не вітається представниками контролюючих органів.

Подорожній лист заповнюють на один робочий день (зміну, відрядження). Заповнення подорожнього листа на один місяць, півмісяця або декаду суперечить нормам Держкомстату України від 17.02.98 р. №74.

Декілька порад щодо заповнення подорожнього листа

Підтвердженням зв'язку витрат на ПММ (і не лише) з господарською діяльністю підприємства буде описаний у подорожньому листі маршрут автомобіля. На жаль, форма подорожнього листа легкового автомобіля, на відміну від вантажного, є досить стислою і не передбачає опису декількох маршрутів на день (зміну). Для конкретизації маршруту легкового автомобіля радимо запровадити на підприємстві Книгу реєстрації пробігу транспортного засобу, в якій кожен водій зазначатиме мету, опис та довжину маршруту з подальшим перенесенням даних показників спідометра до подорожнього листа за відповідний день (див. зразок 2 на с. 25).

При цьому слід контролювати відповідність показників спідометра при в'їзді показникам спідометра при виїзді у наступному за часом подорожньому листі та відповідність вписаного пробігу різниці показників спідометра, періодично контролювати фактичні показники спідометра на автомобілях.

Зважте, що зазначення маршруту в подорожньому листі на кшталт: «по області», «по місту»,
При використанні авто у відрядженні варто зважати на те, щоб пункти заправки відповідали маршруту відрядження.
Для точнішого визначення відстані і маршруту автомобіля можна використовувати систему супутникової навігації на базі GPS або з використанням GSM-приймачів. (Т)

Ремонтні витрати та витрати на технічне обслуговування

Змін щодо відображення витрат на технічне обслуговування та ремонт автотранспорту в податковому обліку не відбулося (див. таблицю на с. 21).

Для розмежування цих двох понять ми, як і раніше, радимо скористатися Переліком операцій з технічного обслуговування автомобільного транспорту, що наведено у додатках А, Б та В до Положення №102. На ці самі норми посилаються і податківці в ЄБПЗ (розділ 110.07.04): «Операції з обслуговування автомобільного транспорту, що не зазначені у додатках А, Б, В Положення №102, не належать до технічного обслуговування автомобіля і розглядаються як поточний ремонт. Витрати на технічне обслуговування автомобіля відносяться згідно з п. 138.1 ПКУ до інших витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, зокрема:

— у складі загальновиробничих витрат, які включають витрати на утримання, експлуатацію та ремонт основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення (абз. «г» пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 ПКУ);

Витрати на заміну шин та акумуляторів

Операції щодо заміни шин та акумуляторів не належать до реконструкції, модернізації, технічного переобладнання та інших видів поліпшення автомобіля (п. 3.19 Положення № 102). Витрати на таку заміну включаються до складу витрат на технічне обслуговування автотранспорту, а отже, до податкових витрат. В умовах дії Закону про прибуток податківці проти цього не заперечували (лист ДПАУ від 11.11.99 р. №9365/ 4/15-1216, лист ДПА у м. Києві від 28.02.2006 р. № 124/10/31-106, консультації у «Віснику податкової служби України», 2002, №46, с. 19; 2003, №32, с. 11; 2006, №29, с. 36).

Щоправда, у перелічених консультаціях та листах податкове відомство зазначає: до технічного обслуговування належить лише заміна шин та акумуляторів у межах затверджених норм. До них належать:

1) Експлуатаційні норми середнього ресурсу пневматичних шин колісних транспортних засобів і спеціальних машин, виконаних на колісних шасі, затверджені наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 20.05.2006 р. №488';

2) Норми експлуатаційного пробігу автомобільних шин, затверджені наказом Мінтрансу України від 08.12.97 р. №420;

3) Експлуатаційні норми середнього ресурсу акумуляторних свинцевих стартерних батарей колісних транспортних засобів і спеціальних машин, виконаних на колісних шасі, затверджені наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 20.05.2006 р. №489.

«Заміна автомобільних шин та акумуляторних батарей, що стали непридатними для експлуатації та пробіг яких не відповідає нормам, відноситься не до технічного обслуговування, а до ремонту» («Вісник податкової служби», 2002, №46).
Аналогічно до Наказу №43 щодо ПММ зазначені норми передбачають коригування базових норм шляхом застосування різних коефіцієнтів залежно від інтенсивності та умов експлуатації, шляхових, кліматичних умов тощо.

Витрати на миття та прибирання
Необхідність підтримання авто у належному зовнішньому вигляді та проведення прибирально-мийних робіт передбачено нормами Положення №102. Свого часу з позицією платника податку щодо правомірності віднесення до складу ВВ витрат на миття автомобіля як об'єктивної необхідності погодився ВГС у постанові від 08.07.2004 р. у справі №5/1176-2/100.

Пізніше з такою позицією погодилися і податківці (див. «Вісник податкової служби України», вересень 2009 р., №35 (559), с. 27).

Наразі варто зважати на те, що ДПАУ змінила свою позицію на абсолютно протилежну. Так, у відповіді в ЄБПЗ (розділ 110.07.04) зазначено: «Витрати на миття та прибирання автомобіля не відносяться до технічного обслуговування, тому не враховуються при обчисленні податку на прибуток». Ця зміна є абсолютно незрозумілою та оренди транспортного засобу для формування витрат платника податку, податківці з-поміж інших, звичних для суб'єктів орендних відносин, документів:

1) договору, оформленого належним чином;

2) акта приймання-передачі майна (наприклад, передача автотранспорту в оперативну оренду);

3) акта приймання-передачі наданих послуг (оренда автотранспорту);

4) рахунка, що надається орендодавцем для оплати зазначених послуг, — вимагають оформлення тимчасового реєстраційного талона, який, на їхню думку, підтвердить право використання орендованого транспортного засобу.
Так, справді, відповідно до п. 16 Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженого постановою КМУ від 07.09.98 р. №1388 (далі — Порядок №1388), необгрунтованою, адже ні Положення № 102, ні Правила дорожнього руху, що вимагають підтримання авто у належному санітарному стані, не змінилися.

Вважаємо, є всі підстави розглядати витрати на миття і прибирання автомобіля як такі, що мають право на відображення у податковому обліку. Хоча під час перевірки такі витрати слід буде обстоювати!

Орендований автомобіль
ПКУ зняв також обмеження щодо витрат на оренду легкового автомобіля (пп. «в» пп.138.10.2) (див. таблицю на с. 21). І це втішає, а ось дві податкові консультації з ЄБПЗ (розділ 110.18.02) викликають насторогу. Звісно, обов'язковість виконання цих консультацій є під питанням. Хоча зрозуміло, що податківці користуватимуться вигідними для себе роз'ясненнями. І для того щоб бути, так би мовити, при повному озброєнні, давайте розглянемо їх.

Чи потрібен тимчасовий реєстраційний талон?

Відповідаючи на запитання щодо переліку первинних документів, які повинні підтверджувати здійснення операцій з оперативної
за бажанням власника транспортного засобу при передачі права користування і/або розпорядження транспортними засобами, підрозділ Державтоінспекції видає за зверненням такого власника тимчасовий реєстраційний талон на строк, зазначений у його заяві або документах, що підтверджують право користування та/або розпорядження транспортним засобом.

Свого часу п. 15 Порядку № 1388 містив однозначну вимогу щодо оформлення у такому разі тимчасового реєстраційного талона. Але така вимога була до 23.12.2009 р. — моменту викладення Порядку №1388 у редакції постанови КМУ від 23.12.2009 р. № 1371, і бажання податківців бачити в орендаря тимчасовий реєстраційний талон хоча б мало під собою певне підґрунтя (див. лист ДПА у м. Києві від 24.11.2006 р. №976/10/31106). Наразі наявність тимчасового реєстраційного талона не є обов'язковою відповідно до Порядку №1388, і вимога податківців щодо обов'язковості при здійсненні господарської операції з оренди автотранспорту оформлення тимчасового реєстраційного талона є дещо перебільшеною.

Використання особистого автомобіля працівника за компенсацію
Інша консультація стосується віднесення до витрат компенсації за використання для потреб виробництва особистого легкового автомобіля працівника платника податку. У ній податківці, посилаючись на п. 142.1 ПКУ та п. 3.22 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. №5, заперечують можливість віднесення до податкових витрат виплати працівникові підприємства компенсації за використання для потреб виробництва особистого легкового автомобіля. У такому разі врахування витрат при визначенні податку на прибуток можливе лише за умови укладення з працівником договору оренди легкового автомобіля.

Звісно, сміливі платники і тут знайдуть контраргументи. Адже такі виплати можна віднести і до складу будь-яких інших оплат, встановлених за домовленістю сторін, заздалегідь передбачивши таку можливість у колективному договорі (угоді) (п. 142.1 ПКУ).

Обережним платникам така позиція контролюючого органу, на жаль, додасть клопотів, хоча б тому, що, на відміну від виплати компенсації працівникові за використання автомобіля, оформлення орендних відносин з ним, як з фіз- особою, потребуватиме нотаріального посвідчення (ст. 799 ЦКУ), а це — додаткові витрати на сплату держмита та послуги нотаріуса. На нашу думку, все ж варто витратитися на нотаріуса і записати все в орендній угоді.

Ірина Зубрицька