Просто о сложном...

Амортизація: її суть та види

06.12.2010 13:38 · Электронная отчетность
В сучасних умовах світового економічного розвитку значна увага приділяється питанням гармонізації бухгалтерського обліку, тобто вмінню вести розмову з різними суб’єктами господарювання та країнами єдиною економічною мовою. Це прискорить процес зближення між різними країнами, дозволить чітко й однозначно розуміти всіма країнами-партнерами бухгалтерську термінологію, що у свою чергу буде сприяти подоланню негативних наслідків в економічних оцінках, порівняннях та взаємовідносинах, дозволить уникнути різноманітних варіантів при веденні бухгалтерського обліку та складанні звітності. В даний час Україна продовжує виконувати Програму діяльності Кабінету Міністрів “Відкритість, дієвість, результативність”. Повсякденні дії уряду, як і записано у Програмі його діяльності, спрямовуються на створення умов для наближення до Європейських стандартів у всіх сферах суспільного життя. Динамічно розвиваються відносини України з Європейським Союзом. З метою надання нового імпульсу інтенсифікації співпраці з традиційними економічними партнерами Україною підписано Угоду та Концепцію про формування Єдиного економічного простору з Росією, Білоруссю і Казахстаном.
Ці та інші напрямки розвитку економіки України надали нові можливості усім керівникам підприємств, але вимагають від них і відповідного реагування, тобто ретельного аналізу структури своєї фінансово-економічної діяльності, пошуку внутрішніх фінансових резервів, додаткових знань сучасної законодавчої бази та економічних процесів амортизації.
Відомо, що у фінансово-економічній діяльності підприємства будь-якого рівня важливу роль відіграють такі показники, як амортизація та знос основних засобів, фінансовий механізм управління якими змінився в нових умовах господарювання.
Тому перший розділ дослідження присвячений з’ясуванню економічного змісту і концепції нарахування зносу та амортизації основних засобів, сутності відтворення та амортизації основних засобів, функцій амортизації, фінансового механізму управління, критеріїв оцінки існуючих методик обліку амортизації в Україні та у міжнародній фінансовій практиці. У розділі також зроблено короткий огляд історичного підґрунтя розвитку поняття “амортизація”, дано визначення цього терміну в сучасних умовах.
Термін “амортизація” в перекладі з латинської “amortisatio” – погашення. Отже, амортизація – це процес перенесення авансованої раніше вартості всіх видів основних засобів праці на вартість продукції (товарів, послуг) з метою повного відшкодування вартості цих засобів за період їх функціонування.
Для з’ясування сутності зносу та амортизації досліджені погляди різних авторів, що наводяться в економічній літературі, та розглянута роль даних категорій у сучасних економічних умовах як у нашій країні, так і з використанням міжнародного досвіду.
Амортизація, яка історично виникла приблизно одночасно із промисловим капіталом, використовувалася в промисловому, а потім у сільськогосподарському виробництві та торгівлі не одну сотню років. За цей час причини, що її породили, були ґрунтовно забуті. Проблема амортизації розглядалася ще в 1825 році англійським економістом Мак-Куллохом Дж.Р., який констатував, що амортизація використовується власниками для вкладення в справу нового основного капіталу. Його теорію про те, що амортизація є джерелом нагромадження тільки при розширеному відтворенні, спростував Маркс К. У праці “Теорія додаткової вартості” він висунув ряд найважливіших положень з теорії амортизації, відзначивши, зокрема, що амортизація служить джерелом розширеного відтворення не тільки при розширеному, але і при простому відтворенні.
Економісти Малишев І.В. і Хорунжий Л.А. у працях розглядають амортизацію, як ту частину вартості основних засобів, яка повинна бути перенесена на витрати виробництва. На наш погляд, це визначення неточно розкриває сутність амортизації. Не зовсім зрозумілим є те, як саме відбувається процес перенесення вартості.
Треба відзначити, що у зарубіжній літературі існувала плутанина між поняттями амортизації, зносу, зношування. Так у 1942 р. Асоціація міжнародних бухгалтерів (АМБ) Великобританії проаналізувала всі смислові значення терміну “амортизація” (depreciation) і відзначила, що “термінологічної плутанини можна було б уникнути, якщо б термін “amortization” використовувався замість “depreciation”. Однак цей термін вже зайняв своє місце в лексиконі бухгалтерів. Автори Хендріксен Е.С., Ван Бреда М.Ф. визначають зміст терміну “амортизація” (depreciation) як “засіб розподілу вартості активу на весь термін його служби”. Тобто мова йде про амортизацію основних засобів.
Автори Велш Глен А., Шорт Деніел Г. у праці термін “амортизація” (amortization) використовують, коли мова йде про амортизацію нематеріальних активів. В роботі вони роблять посилання на визначення процесу нарахування зносу (depreciation) з погляду Американського інституту дипломованих бухгалтерів (АІДБ). АІДБ розглядає знос як “обліковий метод, котрий має своєю метою систематичний та раціональний розподіл суми, яка являє собою купівельну вартість матеріальних (відчутних) довгострокових активів за вирахуванням їхньої ліквідаційної вартості (якщо вона визначена) протягом всього встановленого терміну корисного використання цих активів”.
Однак, звернемося до поняття “метод”. Метод (від грецьк. “methodos” – шлях дослідження) – спосіб досягнення якої-небудь мети, сукупність прийомів. Тобто метод обліку – це сукупність способів та прийомів, за допомогою яких господарська діяльність підприємств відображається в обліку. Таким чином, визначення, представлені цими американськими вченими, не відповідають повною мірою сутності амортизації. Але позитивним у їх поглядах є визначення, що базуються на оцінці, терміну служби або виробничому потенціалі активу (старінні активу).
Автори Нідлз Б., Андерсон Х., Колдуелл Д. вважають, що матеріальні активи тривалого використання, крім землі, мають обмежений термін експлуатації, на який впливають такі два чинника, як: фізичний фактор (матеріальний знос, фізичний знос); моральний фактор (науково-технічний прогрес). Фізичний фактор пов’язаний безпосередньо з участю основних засобів у виробничому процесі і залежить від: тривалості їх використання, обсягу виконаних робіт, особливостей технологічного процесу; якості обслуговування основних засобів; кваліфікації робітників та їхнього ставлення до основних засобів у процесі використання. На думку авторів на фізичний знос впливають також і природні фактори (вітер, сонце, вплив кліматичних, сейсмічних умов тощо), що призводять до зменшення первісної вартості основних засобів. Моральний фактор виявляється у виникненні завдяки науково-технічному прогресу досконаліших зразків обладнання та інших видів основних засобів, що потребує ліквідації застарілих об’єктів. Поява досконаліших видів устаткування з підвищеною продуктивністю або якістю робить економічно доцільною заміну діючих основних засобів ще до їх фізичного зносу.
У Національному стандарті “Загальні засади оцінки майна і майнових прав” наведено таке визначення зносу. “Знос (знецінення) – втрата вартості майна порівняно з вартістю нового майна”. Також є поділ зносу за ознаками його виникнення. Це – фізичний, функціональний та економічний (зовнішній).
Розглянемо перелічені види зносу більш докладно. Фізичний та функціональний знос може бути таким, що технічно усувається, і таким, що не усувається, або усунення його є економічно недоцільним. Фізичний знос – це знос, зумовлений частковою або повною втратою первісних технічних та технологічних якостей об’єкта оцінки. Функціональний знос – це знос, зумовлений частковою або повною втратою первісних функціональних (споживчих) характеристик об’єкта оцінки. Економічний (зовнішній) знос – це знос, зумовлений впливом соціально-економічних, екологічних та інших факторів на об’єкт оцінки.
На жаль, у вітчизняних науково-економічних працях недостатньо приділяється увага питанням амортизації взагалі та методів її нарахування зокрема. Дисертаційні роботи з амортизації зустрічаються дуже рідко, не інтегровані повною мірою до вимог сучасного бухгалтерського (фінансового) обліку та грішать суб’єктивними узагальненнями. Так автор Виговська Н.Г. у своїй роботі спробувала об’єднати різноманітні погляди вчених про визначення терміну “амортизація”. На її думку одні вчені (К. Маттерн, Б. Райзберг, Л. Лозовський) вважають, що амортизація – це грошовий вираз зносу, інші вчені (П. Безруких, Л. Соріна, М. Молдованов) розглядають амортизацію як процес перенесення вартості зносу на собівартість продукції, а деякі (Елдон Хендріксен, Міхаєл Ван Бреда) стверджують, що амортизація – це прийом або метод бухгалтерського обліку. Проведений аналіз показав, що Виговська Н.Г., поверхово ознайомившись з поглядами на амортизацію авторів (Хендріксен Е.С., Ван Бреда М.Ф.), частково прийняла їх думки. В цілому вона вважає, що усі трактування стосовно амортизації залишились на рівні висновків вчених 50-60-х років, що не відповідає дійсності і, безумовно, вимагає нового точного визначення.
На виконання ст. 6 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” було введене в дію Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” з метою створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку основних засобів та складання фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів. Тому доцільно більш докладно розглянути зміст міжнародних стандартів щодо визначення амортизації. Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку МСБО 4 “Облік амортизації” , МСБО 16 “Облік основних засобів” та МСБО 38 “Нематеріальні активи” у фінансовій звітності суб’єктів господарювання передбачено відображення амортизації, що нарахована підприємством, як систематичний розподіл суми активу, виходячи з терміну його корисного використання. У випадку нематеріального активу або гудвілу, як правило, застосовують термін “amortisation” замість “depreciation”.
Стандарти були розроблені Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО). В листопаді 1999 р. Рада КМСБО прийняла рішення вилучити МСБО 4, оскільки тепер це є предметом МСБО 16. Цим стандартом регулюються такі важливі питання теорії і методології обліку основних засобів, як вибір часу визнання активів, визначення їхньої балансової вартості та амортизаційних відрахувань, встановлених щодо них. МСБО 16 не містить вичерпного переліку методів, які слід використовувати для розрахунку амортизації основних засобів. Єдиною вимогою є те, що метод амортизації має забезпечити розподіл вартості активу на систематичній основі протягом періоду корисного використання активу або його продуктивності. Це означає, наприклад, якщо автомобіль використовується для доставки вантажів замовникам, його амортизацію доречно нараховувати на основі пробігу в кожному звітному періоді.
Згідно з МСБО 38 підприємство самостійно обирає метод амортизації на основі очікуваної форми споживання економічних вигод, втілених в цьому активі. Якщо цю форму достовірно визначити неможливо, для нарахування амортизації застосовують прямолінійний метод. Термін корисного використання нематеріального активу не може перевищувати двадцяти років.
У працях українських вчених-економістів (Бородкін О.С., Бутинець Ф.Ф., Герасимович А.М., Кірейцев Г.Г., Кужельний М.В., Осадчий Ю.І., Сопко В.В., та ін.) розкривається сутність зносу та амортизації в сучасних умовах, тобто після переходу українських підприємств на національні стандарти (положення) бухгалтерського обліку (П(С)БО).
У вітчизняній нормативній літературі згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби” надано таке визначення зносу та амортизації. “Знос основних засобів – сума амортизації об’єкта основних засобів з початку його корисного використання. Амортизація – систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом терміну їх корисного використання (експлуатації)”.
Концептуальним підґрунтям нарахування амортизації основних засобів є те, що процес їх функціонування, пов’язаний зі збереженням протягом тривалого часу (більше року) натуральної форми цих засобів з одночасною зміною вартості, потребує визначення величини зносу. Ця величина показує розмір зменшення первісної вартості основних засобів у процесі їх експлуатації. Терміном корисної експлуатації основних засобів є період, протягом якого підприємство передбачає використовувати відповідний об’єкт або кількість одиниць продукції (послуг), яку підприємство очікує отримати від його використання. Для відшкодування вартості зношеної частини основних засобів кожний власник справляє амортизаційні відрахування. При встановленні норми амортизації, яка залежить від терміну корисного використання активу, його вартості та методу амортизації, слід виходити з економічно доцільних середніх термінів функціонування основних засобів, необхідності забезпечення повного відшкодування їх вартості, враховувати чинники їх техніко-економічного старіння тощо.
Під час використання основних засобів відбувається їх поступовий знос. Тому за інших однакових умов знос тим більший, чим інтенсивніше та довше експлуатуються основні засоби. Через це до складу витрат потрібно вносити суми, що відшкодовують значну частину вартості використовуваних основних засобів згідно зі ступенем їх зносу за звітний період. Зношена частина основних засобів щомісяця вноситься до витрат діяльності у вигляді амортизаційних нарахувань. За економічною природою й призначенням амортизація являє собою джерело коштів для відтворення, придбання нових об’єктів основних засобів та для заміни вибулих.