Просто о сложном...

Класифікація виробничих витрат як передумова калькулювання собівартості виробництва

У процесі реформування вітчизняної економіки, запровадження ринкових принципів господарювання витрати стають одним із найважливіших об’єктів аналізу, оскільки кожне підприємство прагне досягти своєї глобальної мети – максимізації прибутку. Господарській діяльності, під час якої здійснюється виробництво, надання послуг або виконання робіт, притаманний двоїстий характер: по-перше, у процесі діяльності застосовуються засоби праці, предмети праці, уречевлена праця, і по-друге, вони перетворюються у новий вид продукту. Щоб одержати для аналізу повну і достовірну інформацію про величину витрат за всіма аспектами господарювання, необхідно відповідним чином організувати систему обліку виробничих витрат. Важливою передумовою раціональної організації облікового процесу, а, значить, забезпечення фінансової стабільності, конкурентноздатності й економічного розвитку підприємства, є розуміння економічної природи витрат, в основі чого повинна лежати науково обгрунтована класифікація виробничих витрат. Особливо актуальним постає це питання з огляду на те, що одні і ті ж витрати в різних економічних процесах, в різних видах діяльності проявляють себе по-різному, а тому вимагають адекватного групування за різними ознаками з урахуванням специфіки діяльності підприємства.
Групування витрат у бухгалтерському обліку регламентується П(С)БО 16 “Витрати”, відповідно до якого собівартість незавершеного виробництва, готової продукції (робіт, послуг) і реалізованої продукції (робіт, послуг) визначається за виробничою собівартістю. До складу останньої включаються:
- прямі матеріальні витрати;
- прямі витрати на оплату праці;
- інші прямі витрати;
- змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати відносяться до витрат звітного періоду (собівартість реалізації). Адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати також не входять до складу виробничої собівартості, а відносяться прямо на фінансовий результат від основної діяльності (рис. 1.).

Рис. 1. Поділ витрат на прямі і непрямі згідно із П(С)БО 16 “Витрати”
Рис. 1. Поділ витрат на прямі і непрямі згідно із П(С)БО 16 “Витрати”


В той же час, процес формування собівартості будівництва свердловини іде за дещо іншим алгоритмом, який регламентується П(С)БО 18 “Будівельні контракти”. У даному випадку усі загальновиробничі витрати відносяться до складу витрат за будівельним контрактом (рис. 2).

Рис. 2. Поділ витрат на прямі і непрямі згідно із П(С)БО 18 “Будівельні контракти”
Рис. 2. Поділ витрат на прямі і непрямі згідно із П(С)БО 18 “Будівельні контракти”


Вважаємо за потрібне також відмітити, що до витрат на виконання будівельного контракту можуть відноситись не тільки витрати, понесені після укладання контракту, але і до цієї дати. Витрати до укладання контракту – це витрати, що безпосередньо пов’язані з його виконанням і понесені для забезпечення його виконання. До таких витрат можна віднести:
- витрати на проектування;
- витрати на вивчення нових технологій, процесів, тощо;
- витрати на укладання контракту;
- інші витрати, виникнення яких очікується і які будуть відшкодовані у разі підписання контракту.
Витрати, яких зазнає підприємство-виконавець контракту (підрядник) до укладання контракту, включаються до складу витрат за будівельним контрактом тільки у тому випадку, якщо існують ймовірність його підписання та можливість достовірної оцінки зазначених витрат. Ті витрати, які було понесено до укладання контракту, а його, в свою чергу не було підписано на звітну дату, відносять до витрат звітного періоду, в якому було понесено витрати. З огляду на таку особливість визнання витрат за будівельним контрактом ми пропонуємо виділити класифікаційну ознаку “В залежності від дати підписання контракту”. Така ознака надасть можливість розподілити витрати на витрати періоду та витрати за будівельним контрактом на стадії, що передує укладенню контракту.
Отже, стандартами бухгалтерського обліку виділяються наступні види витрат: прямі і непрямі; змінні і постійні; розподілювані і нерозподілювані; витрати, що включаються до виробничої собівартості і до витрат періоду.
Як вже було зазначено у попередніх параграфах дисертаційної роботи, у П(С)БО 16 “Витрати” та П(С)БО 18 “Будівельні контракти” не подано детальної, розгорнутої класифікації витрат, в чому немає потреби, адже для кожного підприємства необхідно розробляти індивідуальну класифікацію виходячи з особливостей його діяльності та великої кількості класифікаційних ознак. З цього приводу Безруких П.С. доречно зазначає, що “...витрати на виробництво різноманітні як за складом, так і за значенням у процесі виготовлення готової продукції. Саме тому вони підлягають групуванню та класифікації. В основу їх класифікації покладено ряд ознак, зокрема економічний зміст витрат, їх техніко-економічне призначення, спосіб включення у собівартість продукції, характер зв’язку з обсягом виробництва та інші” [1, с.47].
В основі класифікації витрат, як відомо, лежить поділ витрат на економічно однорідні групи за певними спільними ознаками: однорідність витрат, відношення до виробничого процесу, призначення, тощо. На практиці найбільш поширений такий підхід до класифікації витрат, згідно із яким витрати групуються за двома основними напрямками: за економічними елементами та калькуляційними статтями.
Групування витрат за економічними елементами має велике значення, оскільки надає можливість обліковувати і контролювати витрати за складом та обсягом витрачених ресурсів на утримання об’єкта обліку витрат. Об’єктом обліку витрат у даному випадку є окремі підрозділи підприємства (цехи, дільниці, служби, бригади тощо) та підприємство в цілому. Важливим є те, що кожен елемент витрат повинен бути єдиним, цілісним, на що звертає увагу Мішин Ю.О.: “Кожний елемент витрат являється єдиним і неподільним, незалежно від кількості статей групування. Єдність і неподільність кожної статті у поелементному розрізі заключається в однорідності розділюваних витрат у рамках об’єкта обліку. Таким чином, перелік статей за економічними елементами має на увазі під кожним елементом єдиний і неподільний склад витрат” [2, с.116]. Слід зауважити, що у деяких випадках комплексні статті (зазвичай це статті непрямих витрат) досить важко розділити на однорідні елементи витрат, що підвищує трудомісткість використання даного підходу до групування витрат. Проте цього недоліку легко уникнути за умови автоматизації ведення обліку.
Групування витрат за економічними елементами може бути корисним для проведення порівняння собівартості продукції різних підприємств, аналізу ефективності заміни одних матеріалів іншими, для визначення таких важливих економічних показників, як трудомісткість, матеріаломісткість виробництва продукції (робіт, послуг).
Для вітчизняних підприємств згідно із П(С)БО 16 визначено єдиний склад елементів операційних витрат: матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати. Зарубіжні підприємства мають можливість самостійно розробляти склад економічних елементів, що може призвести до труднощів у порівнянні показників діяльності різних підприємств. Як зазначає Ніколаєва С.А., у зарубіжній практиці виділяється три основні елементи витрат: прямі матеріали; пряма заробітна плата; накладні витрати [3, с.25]. Зауважимо, що останню статтю важко назвати елементом витрат, так як вона комплексна і складається з попередніх двох та інших елементів, тобто не є економічно однорідною.
Незважаючи на велике теоретичне і практичне значення, поелементне групування витрат не надає можливості визначити, на яку саме мету витрачено той чи інший вид ресурсу. Групування витрат за калькуляційними статтями надає таку можливість, оскільки калькуляція представляє інформацію про витрати за видами діяльності (конкретні види продукції, робіт, послуг) в цілому та в розрахунку на одиницю об’єкта витрат. Такий підхід до групування витрат дозволяє розділити витрати на основні і накладні, прямі і непрямі, змінні і постійні, а також дозволяє контролювати витрати за їх носіями і місцями виникнення, своєчасно виявляти вплив тієї чи іншої статті на кінцевий результат діяльності – прибуток. У табл. 1 подано порівняльну характеристику групування витрат за економічними елементами та статтями калькуляції.
Окрім групування витрат за економічними елементами та калькуляційними статтями, в економічній літературі пропонуються і інші варіанти підходу до групування витрат. Так, Сопко В.В. пропонує групувати витрати з господарської точки зору: “З господарської точки зору всі затрати групуються за загальноекономічним змістом та планово-обліковими ознаками. Кожна ознака характеризує затрати з певної сторони” [4, с.148-149]. Вчені Безруких П.С., Кашаєв А.Н., Комісарова І.П. пропонують інший підхід, згідно з яким статті витрат групуються за трьома групами:
- номенклатура-максимум (формування собівартості продукції враховуючи специфіку усіх галузей промисловості);
- єдина номенклатура статей з деталізацією витрат в межах кожної окремої статті;
- номенклатура-мінімум (формування собівартості продукції враховуючи специфіку окремої галузі) [5, с.45].

Таблиця 1 Порівняльна характеристика підходів до групування витрат за економічними елементами і статтями калькуляції
Таблиця 1 Порівняльна характеристика підходів до групування витрат за економічними елементами і статтями калькуляції


Вважаємо, що розробляти класифікацію витрат за номенклатурою-максимум є недоцільним, оскільки перелік витрат у ній буде надто громіздким і, відповідно, незручним у практичному використанні через високу трудомісткість його складання.
Вчені Друрі К. та Голов С.Ф. пропонують групувати витрати відповідно до трьох основних цілей управління [6, с.59; 7, с.57]:
- оцінка запасів і визначення фінансового результату;
- прийняття рішень;
- контроль виконання.
Даний підхід до групування витрат можна бачити і у російської вченої Вахрушиної М.А., яка виділяє такі групи: місця виникнення витрат, носії витрат і види витрат, наголошуючи при цьому, що класифікація витрат досить різноманітна і залежить від того, яку управлінську задачу необхідно вирішити. М.А. Вахрушина для класифікації витрат виділяє наступні цілі управління:
- розрахунок собівартості виготовленої продукції, оцінка вартості запасів і отриманого прибутку;
- прийняття рішення і планування;
- контроль і регулювання [8, с. 34-35].
Виходячи з того, що економічні категорії у різних галузях народного господарства трактуються аналогічно, можна стверджувати, що розроблювана класифікація витрат повинна грунтуватись на використанні системи основних і допоміжних ознак класифікації. До найбільш поширених ознак класифікації витрат Соколов Я.В. відносить десять наступних:
- за типом фактів господарської діяльності (операції і події);
- за періодами (минулі, поточні, майбутні);
- щодо балансу (капіталізовані і некапіталізовані);
- за еластичністю (перемінні і постійні);
- за методикою розподілу (комплексні і ідентифіковані);
- за очікуванням (ординарні і екстраординарні);
- за стадіями (виробництво, обіг, розподіл, споживання);
- за видами витрат (матеріали, заробітна плата, амортизація, накладні витрати);
- за відношенням до грошових коштів (монетарні і немонетарні);
- за значущістю (істотні і неістотні) [9, с.421].
Окрім наведених вище підходів до класифікації витрат, Пушкар М.С. та Сопко В.В. пропонують більш розширену класифікацію витрат за 14 та 15 ознаками відповідно [10, с.330; 4, с.149]. Палій В.Ф. виділяє 13 ознак класифікації [11, с.85], Безруких П.С. – 12 [12, с.36]. Запропоновані даними авторами класифікації витрат мають як спільні, так і відмінні риси, тому для наочності зведення ознак класифікації витрат згідно із вітчизняними і зарубіжними авторами подано у табл. 2.
Вважаємо, що при класифікації витрат особливу увагу слід звернути на таку ознаку, як залежність від обсягу діяльності. Розподіляючи витрати на постійні та змінні необхідно брати до уваги те, що одні і ті ж витрати можуть поводитись по-різному: в одній ситуації вони залишаються постійними, а в іншій – змінюються. З цього приводу слушно наголошує Ніколаєва С.А.: “Відповідь на запитання, чи вважати дані витрати змінними чи постійними, залежить перш за все від двох факторів: тривалості періоду, що береться для прийняття рішень; недостатньої подільності виробничих факторів. У тривалому періоді часу усі витрати стають змінними” [3, с.32].
Дане твердження поділяють також Купер Р. і Каплан Р., які класифікують витрати на постійні і змінні в залежності від тривалості періоду наступним чином:
- змінні в короткостроковому періоді витрати, динаміка яких пропорційна до обсягу виробництва;
- змінні в довгостроковому періоді витрати, що змінюються пропорційно не до обсягів виробництва, а до певної іншої міри діяльності. Наприклад, витрати на переналагодження обладнання є постійними в короткостроковому періоді, але змінюються в довгостроковому періоді відповідно до технологічної складності продукції, що виготовляється.
- постійні витрати, які в заданому часовому періоді помітно не змінюються пропорційно до жодного показника діяльності і являють собою базовий майновий потенціал підприємства [13, с.54].

Таблиця 2. Класифікація виробничих витрат за вітчизняними та зарубіжними авторами
Таблиця 2. Класифікація виробничих витрат за вітчизняними та зарубіжними авторами


Отже, використовувати термін “постійні витрати” по відношенню до обсягів діяльності підприємства доцільно тільки у короткостроковому періоді, в межах релевантного діапазону, причому даний висновок буде справедливим для будь-якого підприємства незважаючи на вид його діяльності. Окрім того, на цю категорію витрат впливають також і інші внутрішні та зовнішні фактори, зокрема необхідність здійснювати певні платежі незалежно від обсягів діяльності, тощо. Тому в даному випадку доцільніше використовувати термін “умовно-постійні витрати”, хоч в економічній літературі досить часто зустрічається ототожнення термінів “постійні витрати” і “умовно-постійні витрати”.
Розглядаючи постійні витрати, доцільно звернути увагу на поділ цих витрат на корисні і некорисні (холості). Як відмічає Ніколаєва С.А., поняття некорисних (холостих) витрат було введено німецьким вченим Бредтом О. і доповнено поняттям корисних витрат німецьким вченим Гутенбергом Е. [3, с.34]. Виникнення некорисних (холостих) витрат пояснюється проблемою неділимості виробничих факторів, внаслідок чого при суттєвій зміні потужності витрати змінюються стрибкоподібно. Внаслідок цього виробничі потужності певний час задіяні неповністю, і, таким чином, виникають некорисні витрати. Таким чином, постійні витрати складаються з холостих витрат, що не використовуються у виробничому процесі, та корисних витрат. При оптимальному завантаженні обладнання некорисні витрати зводяться до нуля. Деякі спільні риси можна помітити з такою класифікацією і у поділі витрат на обов’язкові і дискреційні [6, с.69]. До обов’язкових автор відносить витрати на забезпечення потужності виробництва, а до дискреційних – витрати, що спричинені фінансово-економічною політикою керівництва підприємства.
За умов існування інфляції важливо зосередитись на такій класифікаційній ознаці постійних витрат, як періодичність з поділом на періодичні і тривалі. Періодичні витрати, на відміну від тривалих, мають грошовий вираз вже на момент їх виникнення. Тривалі витрати одержують грошове вираження через певний проміжок часу і виникають внаслідок умовних бухгалтерських процедур (нарахування амортизації необоротних активів, тощо).
Для поділу витрат на умовно-постійні та змінні у короткостроковому періоді в економічній літературі пропонується достатня кількість методів (метод вищої і нижчої точки, кореляційно-регресійний метод, метод візуального пристосування, метод спрощеного статистичного аналізу тощо), суть яких зводиться до виділення у складі загальних витрат змінної і постійної складових. Проте на практиці вважаємо доцільним використати коефіцієнт реагування витрат, який характеризує ступінь залежності виробничих витрат від обсягу діяльності підприємства. Даний коефіцієнт більш зручний і простий у використанні, на відміну від перерахованих вище методів, і в той же час не поступається значно точністю одержаних результатів.
Поняття коефіцієнту реагування витрат введено німецьким вченим К.Меллеровичем [14] та обраховується як співвідношення процента зміни витрат і процента зміни обсягу виробництва:

(1)
(1)


де Крв – коефіцієнт реагування витрат.
За цією залежністю можна встановити ступінь реагування витрат на обсяги діяльності і розподілити їх на пропорційні (Крв наближується до одиниці), дигресивні (Крв коливається в межах віж нуля до одиниці), прогресивні (Крв понад одиницю) та постійні (Крв наближається до нуля).
Слід зауважити, що у нашому випадку ми обрали два показники обсягу діяльності – проходка ствола свердловини (вимірюється у метрах) та час роботи бурового верстату (вимірюється у верстато-днях). Вибір двох, а не одного, показника обумовлено тим, що обсяг буріння свердловини неможливо виразити одним універсальним показником, який характеризував би усі етапи будівництва. Надзвичайно великий обсяг досліджень, який необхідно здійснити на всіх етапах будівництва свердловини обумовлює те, що у дисертаційній роботі досліджується поведінка виробничих витрат в залежності від обсягу робіт тільки на етапі “Буріння і кріплення”, оскільки саме цей етап є основним в процесі будівництва. Вивчення показників обсягів виконаних робіт на інших етапах потребує подальших більш глибоких досліджень.
За результатами проведених розрахунків видно, що постійними витратами щодо обох показників обсягу виконаних робіт є тільки витрати допоміжного виробництва та загальновиробничі витрати. Тобто всі досліджувані прямі виробничі витрати можна вважати змінними щодо того чи іншого показника обсягу діяльності бурового підприємства. Звернемо увагу на те, що у зміні таких статей витрат, як тампонажний портландцемент і обсадні труби не прослідковується чіткої залежності від жодного з обраних показників. Це пояснюється тим, що дані статті витрат залежать не від проходки за певний звітний період, а від загальної проходки в цілому по свердловині за весь період її будівництва, який розтягується на декілька звітних періодів. Окрім того слід також зауважити, що вивчати поведінку амортизації необоротних активів на основі коефіцієнта реагування недоцільно, оскільки вже заздалегідь відомий характер їх поведінки, що обумовлюється методом нарахування амортизації.
Отже, на основі проведеного аналізу та узагальнення наукових праць відомих вітчизняних і зарубіжних вчених, вважаємо найбільш доцільним підхід з групуванням витрат за економічними елементами і калькуляційними статтями з виділенням класифікаційних ознак в залежності від мети одержання інформації та цілей управління. Саме на цілях управління необхідно зосередитись при розробленні класифікації витрат, оскільки облік є інформаційною базою як для управління виробничими витратами, так і для управління підприємством в цілому. Розроблену розгорнуту класифікацію витрат у відповідності з цілями управління: оцінка запасів і визначення фінансових результатів; прийняття рішень, планування і контроль виконання наведено на рис. 3.

Рис. 3. Розгорнута класифікація  витрат на будівництво свердловин в залежності від цілей одержання інформації
Рис. 3. Розгорнута класифікація витрат на будівництво свердловин в залежності від цілей одержання інформації


Відзначимо, що на необхідності враховувати мету одержання інформації під час класифікації витрат наголошує і Пушкар М.С.: “...одні і ті ж витрати групуються за різними ознаками залежно від мети користувачів цієї інформації. В одних випадках витрати групують, наприклад, за статтями витрат – для визначення собівартості продукції, в других – за постійними і змінними витратами – для знаходження точки беззбитковості, у третіх – за нормами і нормативними витратами – для визначення ефективності використання факторів виробництва” [10, с.329].
Отже, класифікація витрат за різними ознаками необхідна для інформаційного забезпечення підприємства, оскільки дозволяє отримати обгрунтовані висновки про минулу діяльність, прогнозні показники, оцінити ефективність управління. Організація і розроблення методики здійснення обліку виробничих витрат на будівництво свердловин також неможливі без комплексного застосування наведеного вище підходу до групування витрат.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Безруких П.С., Кашаев А.Н., Комиссарова И.П. Учет затрат и калькулирование себестоимости в промышленности (Вопросы теории, методологии и организации). – М.: Финансы и статистика, 1989. – 223 с.
2. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности: Монография. – М.: Издательство “Дело и сервис”, 2002. – 176 с.
3. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка. Система “директ-костинг”: Теория и практика. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 128 с.
4. Сопко В.В. Бухгалтерський облік у підприємництві – К.: Техніка, 1995. – 267с.
5. Газ & Нафта. Енергетичний бюлетень (за 1998-2003 роки). Головний редактор: Шмід О. – Київ.
6. Голов С.Ф. Управлінський облік. Підручник. – К.: Лібра, 2003. – 704 с.
7. Друри К. Управленческий и производственный учет: Пер. с англ.: Учебник. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 1071 с.
8. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. Пособие / ВЗФЭИ. – М.: ЗАО “Финстатинформ”, 2000. – 359 с.
9. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М., Финансы и статистика, 2000. – 496 с.
10. Пушкар М.С. Фінансовий облік: Підручник. – Тернопіль: Карт-бланш, 2002. – 628с.
11. Палий В.Ф. Основы калькулирования. – М.: Финансы и статистика, 1987. – 288 с.
12. Безруких П.С., Кашаев А.Н., Комиссарова И.П. Учет затрат и калькулирование себестоимости в промышленности (Вопросы теории, методологии и организации). – М.: Финансы и статистика, 1989. – 223 с.
13. Cooper R., Kaplan R., Maisel L., Morrissey E., and Oehm R. From ABC to ABM // Management Accounting. - November 1992 – Р. 54.
14. Mellerowicz K. Kosten und Kostenrechnung. – Band I. – 5. Auflage. – Berlin – New York, 1974.