Просто о сложном...

Концептульні засади побудови управлінського обліку процесу виробництва

На початку ХХІ століття дивним може видатись та повільність і неуважність у підготовці інформації та її аналізі, які були властиві управлінському персоналу тільки десятиліття тому. Швидке реагування на зміни зовнішнього середовища, адекватна реакція на отриману з зовнішніх та внутрішніх джерел інформацію, постійний власний розвиток та розвиток організації у цілому, необхідність застосування нових альтернативних або ж експериментальних методів ведення бізнесу - ось основні ознаки нашого часу. Тому необхідно відзначити такі основні моменти, що визначають спрямованість інтелектуального потенціалу підприємства на пошук, виявлення та використання інформаційних ресурсів, які дозволяють проводити ефективне управління за сучасних умов: - вступ у еру, коли підтримання та розвиток діяльності підприємств проводиться завдяки інформаційним технологіям; - успіх залежить від швидкості застосування нової інформації до поточних операцій, проблем і можливостей; - збереження, формування та передача інформаційного ресурсу, по суті, залежать від інформаційних технологій та облікових чи інших працівників, але швидкість застосування цієї інформації визначається керівництвом; - ефективне застосування нової інформації означає, що управлінському персоналу необхідно швидко реагувати на неї та приймати нові управлінські рішення чи проводити регулювання поточної діяльності для приведення господарської системи у стійкий стан постійного зростання та розвитку; - необхідність проведення постійного пошуку та застосування нових підходів у зборі, обробці інформації та шляхів її використання для приведення інформаційного ресурсу у стан максимальної відповідності господарським процесам, що відбуваються на підприємстві, та потребам управлінського персоналу.
Важливе значення інформації призводить до необхідності розробки методики формування інформації про той чи інший об’єкт обліку для забезпечення систематичного отримання інформації про стан об’єкта дослідження. Поряд з цим відсутність спрямованості інформаційної системи на конкретного споживача та його індивідуальні запити до інформації ведуть до відмирання системи як генератора інформаційних ресурсів.
Управління асортиментом продукції є одним з об’єктів управління діяльністю підприємства. Важливість цього об’єкта управління зумовлена визначенням обсягів та результатів реалізації продукції, основним критерієм оцінки ефективності ведення господарської діяльності. Ефективність управління асортиментом впливає як на фінансове становище підприємства, оскільки рівень доходів підприємства від реалізації готової продукції, собівартість реалізації та валовий прибуток підприємства залежить від фактичного обсягу реалізації за асортиментом, так і на маркетингові позиції підприємства, які визначаються задоволеннням покупців наявним асортиментом продукції, їх очікувань щодо кількості, якості та цін на неї.
Широкий асортимент продукції підприємств молочної промисловості, комплексний характер переробки молока, неадекватність способів калькулювання собівартості, що застосовуються сьогодні на підприємствах, реальному споживанню виробничих ресурсів та інші проблеми обліку зумовлені особливостями, характерними цій галузі. Вони ускладнюють процес оцінки привабливості продукції, підривають довіру облікового та управлінського персоналу підприємств до інформації про її собівартість та відповідно призводять до прийняття неефективних рішень щодо визначення програми випуску продукції в асортименті.
Оглянути ширшу панораму факторів, які могли спричинити проблему виробництва збиткових видів продукції, допомагає діаграма у формі “риб’ячого скелета” (Метод Ішікави).
Як зазначив А.Баркер, така діаграма дозволяє менеджеру:
- поглянути на цілу проблему, а не на окремі її частини;
- знайти більше однієї з можливих причин виникнення проблеми – зруйнувати ілюзію простих відношень причини/наслідок;
- приділити належну увагу дрібним причинам проблеми;
- чіткіше побачити зв’язки між причинами;
- обговорити проблему командою або групою;
- виробити нові ідеї;
- оцінити ідеї колективного прийняття рішень;
- встановити логічну узгодженість дій для вирішення проблеми: плани, пріоритети тощо.
Діаграма у вигляді “риб’ячого скелета” може допомогти знайти причини проблем, що мають місце на підприємстві. Її зручно використовувати як діагностичний інструмент існуючої у даний час проблеми збитковості продукції, що виготовляється (рис.1.).
При побудові діагностичної діаграми нами проведені такі кроки:
1. Визначено основну проблему, що розглядається, а саме – виготовлення збиткових видів продукції, що призводить до погіршення фінансового стану підприємства. Вона кладеться у “голові риби”.
2. Визначено причини, що могли сприяти виникненню даної проблеми. До них відносяться: низькі ціни на продукцію, що виготовляється, її висока
собівартість, помилки у техніці розрахунку показника собівартості для прийняття рішення про асортимент продукції, низькі обсяги збуту продукції, неефективна маркетингова політика. Ці причини розташовано під кутом 450 до горизонтальної лінії – “хребта риби”.
3. До кожної можливої причини визначено субпричини, які розташовані під кутом 450 до кожної із ліній основних причин.
Звичайно, перелік причин та субпричин можна доповнити. Однак на даний момент зосередимо увагу на тих можливих причинах проблеми, на які можна здійснити вплив шляхом удосконалення системи управлінського обліку для формування такого інформаційного ресурсу, що допоможе сфокусувати увагу на вузьких місцях в оцінці конкурентоспроможності продукції та відповідно провести зміни у політиці управління асортиментом або ж використовувати його в інших аспектах управління. Такими причинами є помилки у техніці розрахунку витрат на виробництво окремих видів продукції, тобто відсутність чіткої методики обліку витрат і визначення собівартості продукції та ведення неефективної асортиментної політики внаслідок відсутності оцінки параметрів зовнішньої та внутрішньої конкурентоспроможності продукції.
Управлінський облік є інформаційною системою, основним завданням якої є формування релевантних інформаційних ресурсів, адекватних господарським процесам, що протікають на підприємстві. Тому його побудова повинна проводитись у відповідності до побудови аналогічних інформаційних систем. Поряд з цим використання терміну інформаційної системи стосовно управлінського обліку не зовсім точно відображає сам процес перетворення інформації.
У кібернетиці термін інформаційна система визначається як система обробки

Рис.1. Діаграма діагнозу проблеми збитковості продукції, яка виготовляється
Рис.1. Діаграма діагнозу проблеми збитковості продукції, яка виготовляється


даних певної предметної області з засобами накопичення, зберігання, оновлення, пошуку і видання даних. Таким чином, основним завданням інформаційної системи є збір і зберігання даних та їх видання у міру потреби користувачів.
Обробку даних необхідно проводити за певними критеріями, що дозволить забезпечити набір фінансових даних, адекватних господарським процесам на підприємстві. Однак інформаційна система не здатна формувати релевантний інформаційний ресурс, оскільки це вимагає не простого видання вхідних даних, а їх трансформацію у якісно новий продукт, що відрізнятиметься за своїми характеристиками від аналогічних продуктів, виготовлених для інших цілей управління. Прикладом є визначення витрат на виробництво одиниці продукції як способу розрахунку середнього показника повної та неповної собівартості продукції, граничних та дійсних витрат на продукт. Для прийняття довгострокових рішень витрати на продукт визначаються, виходячи з методу повних витрат на виготовлення продукції. Під час прийняття рішень про асортимент продукції постійні витрати як такі, уникнути яких не можливо в даному періоді, не беруться до уваги і витрати на одиницю продукції визначаються за методом неповних витрат. Для визначення грошових видатків за період встановлюють обсяг дійсних витрат на виробництво продукту, інформація про які є якісно новим продуктом щодо інформації про повні чи неповні обсяги витрат на виробництво цього виду продукції.
Отже, для того, щоб інформаційна система фінансової та частково нефінансової інформації, що використовується всередині підприємства, відповідала основному завданню, яке ставиться перед управлінським обліком, вона повинна генерувати релевантні інформаційні ресурси. Процес трансформації даних, що знаходяться на вході у систему, в інформацію про новий продукт повинен проходити за певними логічними способами обробки інформації. Тому система обробки інформації, що використовуватиметься управлінським персоналом, є не простою інформаційною системою, а логічною інформаційною системою.
Інформаційно-логічна система – це система призначена для синтезу з певного вихідного масиву фактичних даних, що зберігаються у ній, нової інформації, яка явно відсутня у вихідному масиві.
Таким чином, управлінський облік є інформаційно-логічною системою призначеною для синтезу з вихідної історичної та прогнозованої фінансової та частково нефінансової інформації, яка використовується управлінським персоналом, інформаційних продуктів, що є релевантними для певних видів рішень, які необхідно прийняти керівництву, або видів економічної діяльності на підприємстві (планування, контролю або регулювання).
Адекватність інформації про виробничі витрати організаційним та технологічним особливостям виробничого процесу можна забезпечити побудовою моделі обліку витрат та застосуванням певних прийомів обробки інформації (облік витрат за переділами, процесами, операціями, замовленнями і центрами відповідальності). Релевантність інформації залежить від конкретного завдання, що стоїть перед управлінським персоналом і, відповідно, перед бухгалтером з управлінського обліку. Тому формування системою управлінського обліку релевантної інформації можливе шляхом використання таких інструментів обробки інформації, як облік повних та неповних витрат, концентраційний аналіз і формування різних порівняльних моделей.
В.Сопко стверджує, що бухгалтерський облік затрат виробництва та калькулювання собівартості продукції найраціональніше будувати на кібернетичній основі (вхід-процес-вихід). Він виділив три аспекти, що відповідають такому підходу:
- аспект обліку використання ресурсів;
- аспект обліку перетворення ресурсів у новий продукт праці;
- аспект обліку виготовлення нового продукту праці.
Загальну схему побудови бухгалтерського обліку процесу виробництва будь-якого господарства можна скласти за такими ознаками:
• вхід – це запускання у виробничий процес різних речовин та сил природи (праці, засобів та предметів праці);
• процес – це перетворення запущених (переданих) у процес виробництва ресурсів у новий продукт праці – готовий продукт;
• вихід – виготовлення нового продукту праці (випуск).
Відмінність управлінської та фінансової систем обліку процесу виробництва виникає тільки на виході, оскільки цілі таких систем різні. У системі управлінського обліку вихід формується у відповідності до потреб управління в інформації.
Будь-яка інформаційна система будується із врахуванням наступних правил:
на вході отримується розсіяна інформація (інформаційна сировина), яка потребує доопрацювання;
наступний процес обробки інформації дозволяє перетворити інформацію у інформаційний ресурс, який очікують на виході;
на виході отримують інформаційний ресурс, який представляє собою зафіксовану та цінну для користувачів інформацію (вона є сировиною в системах управління виробництвом).
Система управлінського обліку процесу виробництва будується з дотриманням аналогічних правил, тому схема обліку процесу виробництва для цілей управління характеризується такими ознаками:
• вхід – це запуск у виробництво різних вхідних ресурсів (трудових, матеріальних, енергетичних, інформаційних та фінансових). Обліку підлягають виключно ті, які можна оцінити у грошових та натуральних одиницях, та які є релевантними до потреб управління в інформації;
• процес – це дія з перетворення вхідних ресурсів у готовий продукт. Облік проводиться адекватно до технологічних та організаційних особливостей виробництва підприємства. Методи, що використовуються у процесі такої переробки вхідної інформації у інформаційний ресурс, відповідають потребам керівництва у готовому інформаційному ресурсі;
• вихід – це процес виготовлення такого інформаційного ресурсу, який є завершеним продуктом облікової системи та цінним для управління.
Зважаючи на вище сказане, доцільно навести модель управлінського обліку процесу виробництва, побудовану на кібернетичних засадах (рис.2.).

Рис.2.  Модель управлінського обліку процесу виробництва
Рис.2. Модель управлінського обліку процесу виробництва


Наведена модель побудована на кібернетичних засадах, дозволяє структурувати процес обліку витрат, визначити способи обробки інформації на кожному етапі та ідентифікувати інформацію за стадіями готовності.
Процес обліку витрат полягає у ідентифікації та групуванні витрат за певними об’єктами обліку. Тому й питання визначення об’єктів обліку витрат має таке важливе значення для моделювання обліку процесу виробництва.
В економічній літературі наводяться різні визначення об’єктів обліку витрат, у яких поняття “об’єкт обліку витрат” ототожнюється з поняттям “місця (центри) виникнення витрат”, “об’єкти калькулювання” або ж елементами і статтями витрат на виробництво окремого найменування (групи) виробів, виду робіт та послуг.
Такі судження виходять із часткового розуміння об’єктів витрат без розгляду обліку витрат як результату процесу виробництва.
У роботі В.Сопка визначається, що суть процесу виробництва, як процесу, за допомогою якого люди (суспільство), використовуючи речовини і сили природи, створюють необхідні продукти у вигляді засобів виробництва і предметів особистого споживання, полягає у перетворенні вихідних матеріалів виробництва у готовий продукт. З цього приводу доцільно представити аспекти процесу виробництва як об’єкта бухгалтерського обліку (рис.3. ).

Рис.3. Аспекти процесу виробництва як об’єкта бухгалтерського обліку
Рис.3. Аспекти процесу виробництва як об’єкта бухгалтерського обліку


В.Сопко виділяє такі самостійні об’єкти обліку процесу виробництва, як процес споживання (використання) ресурсів і процес виготовлення (створення) нового продукту праці, які протистоять один одному, як сукупності, та формують третій об’єкт обліку – процес виробництва.
Облік процесу виробництва, який повинен адекватно відображати процес виробництва на підприємстві, повинен складатися з таких етапів обліку:
- використання ресурсів;
- перетворення ресурсів у новий продукт праці;
- виготовлення нового продукту праці.
Кожна із складових облікового процесу виробництва містить власні, винятково їй притаманні об’єкти обліку. Так об’єктами обліку використання ресурсів є елементи витрат. Об’єкти обліку перетворення ресурсів у новий продукт праці обумовлюються технологічними та організаційними особливостями виробництва і зосереджуються у центрах витрат (технологічних центрах) та центрах відповідальності (організаційних центрах). Об’єктами обліку виготовлення нового продукту праці є виріб, група виробів, робота, послуги та елементи собівартості продукції, статті калькуляції.
Таким чином, об’єктами обліку виробничих витрат є елементи витрат, центри витрат, центри відповідальності, вироби, групи виробів, роботи, послуги та статті калькуляції. Виділення таких об’єктів обліку витрат також обумовлено інтересом до інформації про витрати у різних обліково-аналітичних розрізах.
Поряд з визначенням об’єктів обліку виробничих витрат надзвичайно важливим є процес перетворення інформації про використані виробничі ресурси адекватно організаційним та технологічним особливостям виробництва у інформаційний ресурс, релевантний до певного управлінського запиту.
Проведена вітчизняними та іноземними науковцями класифікація витрат була спрямована на різні цілі обліку, а саме: оцінку запасів та визначення фінансових результатів, надання інформації для прийняття рішень та контролю.
Пропонуємо поділ класифікаційних груп витрат за ознаками, що відповідають кібернетичній моделі управлінського обліку процесу виробництва (рис.4.). Така класифікація допоможе структурувати моделювання обліку виробничого процесу, оскільки визначення ознак, характерних інформації на вході, у процесі обробки та виході, дозволить забезпечити їм належну відповідність в обліку. Інформація про виробничі витрати при її обробці має наступні ознаки:
- на вході в модель інформація про витрати відповідатиме якісним характеристикам спожитих ресурсів виробництва (особливостями їх походження, відношенням до об’єкта обліку);
- на стадії перетворення інформації групування відбуватиметься відповідно до відношення витрат організаційним та технологічним особливостям виробництва;
- на виході отримані інформаційні ресурси дозволять проводити оцінку запасів та визначати фінансові результати, приймати рішення та контролювати господарську діяльність.
Модель управлінського обліку побудована на кібернетичній основі, дозволяє забезпечити адекватність інформації господарським процесам, що відбуваються на підприємстві. Така модель розробляється для систематичної обробки інформації, для планування, контролю та регулювання господарської діяльності.
Однак поряд з цим вирішення окремих проблем, які постають перед керівництвом, можна здійснити виключно на основі релевантної інформації про альтернативний варіант дії, а таку інформацію не завжди може генерувати звичайна інформаційна система.

Рис.4. Класифікація витрат відповідно до моделі управлінського обліку  процесу виробництва
Рис.4. Класифікація витрат відповідно до моделі управлінського обліку процесу виробництва


На основі таких двох підходів до формування інформації А.Яругова виділила два види обліку витрат:
- систематичний облік витрат, направлений на ідентифікацію, реєстрацію, групування і інтерпретацію (аналіз) фактів, що мали місце у господарському житті
(апостеріорних);
- проблемний облік витрат, що оперує апріорними фактами господарського життя, орієнтований на отримання прибутку і надає можливість адміністрації вибирати найкраще із можливих альтернативних рішень і складати оптимальні кошториси витрат.
А.Яругова зазначає, що систематичний облік витрат охоплює такі елементи:
вимірювання і кількісна оцінка витрат, що пов’язані із придбанням і використанням виробничих ресурсів і послуг у цілях отримання господарських результатів (а саме, прибутку) і підтримання виробничого потенціалу;
контроль в натуральних вимірниках процесів постачання, виробництва, а також процесів перетворення виробничих ресурсів у готову продукцію і послуги;
групування у різних обліково-аналітичних розрізах даних про потоки виробничих витрат і трансформація інформації про витрати, що поступила на вхід моделі, в інформацію про собівартість виробів, послуг, браку, яка є на виході моделі;
передача інформації (у вигляді внутрішньої і зовнішньої звітності), що відповідає за строками надання, обсягах і доступності вимогам, які пред’являє до неї, маючи на увазі управлінські завдання, отримувач інформації.
Проблемний облік витрат пов’язаний з економічною підготовкою виробництва, реалізацією готової продукції, розподілом ресурсів, установленням цін, раціоналізацією господарсько-фінансової і виробничої діяльності, а також її програмуванням, плануванням, контролем і аналізом.
Основною відмінністю між систематичним та проблемним обліками є вихідний інформаційний ресурс, сформований такими інформаційними системами. У рамках систематичного обліку проходить збір, групування та аналіз вхідних даних. Формування ж нового інформаційного ресурсу, який за своїми ознаками відрізняється від ресурсів на вході, проводиться проблемним обліком. Тому систематичний вид управлінського обліку можна віднести до звичайної інформаційної системи, що зайнята обробкою вхідної інформації шляхом належного її групування за відношенням до виробничого процесу, видами діяльності та цільовим призначенням. У цей же ж час проблематичний управлінський облік може бути побудований виключно на основі інформаційно-логічної системи, яка дозволяє синтезувати з певного вихідного масиву нову інформацію за відношенням до витрачання активів, прийняття управлінських рішень та повнотою реалізації.
Збір, формування і видання інформаційних ресурсів для прийняття рішення про програму випуску в асортименті належать до проблемного виду управлінського обліку, оскільки частина інформації, яка знаходиться на виході систематичного обліку, про виробничу собівартість продукції відкидається внаслідок своєї нерелевантності (відкидаються дані про недійсні витрати, постійні витрати періоду та враховуються відомості про можливі витрати). Підготовка релевантної інформації для прийняття такого виду рішення полягає у аналізі фінансових даних минулих та звітного періодів про виробничі витрати в розрізі асортименту, придбані матеріальні активи, виробничі потужності підприємства та прогнозної інформації про тенденції ринків товарів та ресурсів щодо зростання чи спадання попиту та цін, маркетингової та заготівельної політики, а також фінансової політики підприємства стосовно
дебіторської та кредиторської заборгованості. Процес аналізу та приведення інформації до релевантного стану щодо певного варіанту дій передбачає подання її у такому вигляді, коли порівняння її з аналогічною інформацією за іншим варіантом дій, дозволить прийняти оптимальне рішення.
Таким чином, система управлінського обліку, побудована з метою підвищення ефективності управління асортиментом продукції, є проблемним видом управлінського обліку. Формування інформаційних ресурсів про виробничі витрати для прийняття такого виду управлінських рішень можливе тільки в рамках інформаційно-логічної системи, яка проводитиме перетворення вхідних ресурсів адекватно організаційним та технологічним особливостям виробництва у релевантні інформаційні ресурси про витрати на продукти. Належним чином проведена технічна обробка інформації дозволить отримати інформаційний продукт, який дасть можливість прийняти оптимальне управлінське рішення щодо асортименту продукції. Забезпечення належної обробки інформації можливе тільки у випадку розроблення відповідної методики управлінського обліку виробничих витрат. Вона повинна базуватися на розробці певної моделі обліку витрат, яка відповідатиме процесу перетворення сировини у готову продукцію, та методів обліку і розподілу витрат у відповідності до способів переробки, якісних оцінок сировини та продукції, видів управлінських рішень, що прийматимуться.