Просто о сложном...

Роль і місце управлінського обліку в інформаційній системі управління підприємством

Протягом останнього десятилiття в Українi надзвичайною популярністю почали користуватися іноземні підручники та монографії, що висвітлювали особливості розвитку економіки у ринкових відносинах та наукові досягнення у сфері мікроекономіки, менеджменту та бухгалтерського обліку. так званий “ринковий романтизм” досить часто заставляв забути про існуючі досягнення вітчизняних науковців та практиків у економічній науці. Неправомірно було б вважати управлінський облік чимось новим для українських науковців та практиків. Однак, як зазначає М.Чумаченко: “У бувшому Радянському Союзі неможливо було пропагувати формування управлінського обліку, оскільки він був породженням капіталістичної системи. Але необхідність у комплексному вирішенні проблем собівартості продукції існувала. Тому було запропоновано формування системи управління собівартістю продукції, яка повинна включати у себе: планування і прогнозування собівартості, нормування виробничих витрат, облік фактичних витрат, калькулювання фактичної собівартості продукції, аналіз собівартості продукції і відхилення від норм, контроль і регулювання собівартості”.
Досягнення іноземних науковців відкривають перед нами дуже багато нового в економічній науці. Це пояснюється іншими соціально-економічними відносинами у капіталістичному суспільстві, які спонукали до оптимізації бізнесових рішень у ринковому середовищі. на відміну від капіталістичного суспільства в соціалістичному панувала планова економіка, при якій проблеми із оптимізації асортименту продукції, завантаження обладнання і т.п. так гостро не виступали.
Ф.Де Ескобар висловив думку, що бухгалтерський облік стоїть вище всіх наук та мистецтв, тому що всі потребують його, а він не потребує нікого. Можна не погодитись із цими словами. бухгалтерський облік як суспільне явище відчуває вплив суспільного життя з одного боку та сам здійснює вплив на неї – з іншого. Розвиток будь-якої суспільної науки, у тому числі і бухгалтерського обліку, відбувається під впливом не тільки внутрішніх чинників, але й зовнішніх умов.
Докази цього процесу наводяться істориками бухгалтерського обліку. як приклад, можна навести древню грецію та древній рим, де мало уваги приділялось питанням прийняття рішень, їх ефективності та прибутковості, тому й бухгалтерський облік вівся виключно з метою надання інформації про обсяги заборгованостей, розкриття випадків зловживань та халатності. іншим прикладом є передумови до появи системи подвійного запису в італійських містах-державах, що були виділені літтлтоном, – це наявність об’єкта (приватна власність, капітал, торгівля, кредит), засобу (писемність, гроші, арифметика) та методології (плану систематичного відображення об’єкта відповідним засобом).
Бухгалтерський облік, що буде розвиватися “сам у собі”, ризикує стати дорогим, нікому не потрібним атрибутом діяльності підприємства. Пішовши іншим шляхом, а саме розвиваючись у інтеграції з іншими економічними та технічними науками, бухгалтерський облік буде дзеркалом бізнесу та його економічною мовою.
Бухгалтерський облік у нашій країні має великі досягнення у технології здійснення облікових процесів, відображення господарських операцій та збереженні майна підприємств. Вплив на нього мав один значний фактор, а саме перебування у системі командно-адміністративної економіки і наявність основного споживача бухгалтерської інформації – урядових структур. Звідси й притаманне вітчизняній бухгалтерії по-перше, суворе документування фактів усіх господарських операцій, по-друге, фактична відсутність альтернативних способів відображення господарських операцій, оцінки активів, які широко рекомендуються у капіталістичних країнах та розвивають у бухгалтерів творче професійне мислення.
Розвиток бухгалтерської думки у капіталістичних країнах проходив у зовсім інших соціально-економічних умовах. тому виникла ситуація, коли загальновизнаним є той факт, що бухгалтерська інформація здійснює значний економічний вплив на суспільство. Відповідно бухгалтерські проблеми також повинні вирішуватись з урахуванням суспільних інтересів. з іншої сторони, бухгалтерська інформація є одним із найважливіших інструментів управління підприємством, а цього роду бухгалтерські проблеми потрібно розв’язувати із урахуванням потреб керівного персоналу підприємства. Досить часто суспільні та особисті інтереси керівного складу підприємства не співпадають. тому на базі існуючих протиріч між такими інтересами і виникли дві відокремлені системи фінансового та управлінського обліків.
Заслуговує на увагу дослідження А.Яругової передумов виникнення управлінського обліку, до яких вона відносить:
- введення на підприємствах планування не лише витрат, але й доходів за центрами відповідальності й поширення його на всю діяльність підприємства;
- удосконалення теорії витрат виробництва і виникнення на цій основі системи «стандарт-кост» та нормативного обліку;
- створення системи “директ-кост” і формування нових понять “нетто-дохід” і “брутто-дохід”;
- введення в аналіз понять “поріг рентабельності” та чіткого розподілу витрат на змінні і умовно-постійні;
- застосування економіко-математичних методів і техніки імітаційних розрахунків;
- поширення ЕОМ;
- розвиток кібернетики, загальної теорії систем, теорії управління.
Вивченням досвіду розвитку бухгалтерського обліку як капіталістичних, так і соціалістичних країн займалися видатні науковці І.Мацкевичюс, К.Нарибаев, Я.Соколов, С.Стуков, С.Сатубалдин, М.Чумаченко, А.Яругова.
Академік М.Чумаченко виділив специфічні методи та прийоми управлінського обліку, що дозволяє створити умови для максимального забезпечення всіх рівнів управління необхідною (релевантною) інформацією, основними з яких є:
застосування різних видів собівартості продукції для різних управлінських потреб.
складання гнучких кошторисів виробничих витрат (flexible budget).
застосування принципу поділу витрат за центрами відповідальності (responsibility center).
застосування системи “стандарт-кост”.
використання методу обліку собівартості виробів за прямими витратами (direct-costing).
використання спеціальних методів для визначення собівартості продукції комплексних виробництв, які в одному процесі отримують кілька продуктів.
застосування методів попроцесного, поопераційного калькулювання собівартості продукції і калькулювання в умовах неперервного виробництва (just in time).
При цьому слід відзначити основні способи, що використовуються в системі управлінського обліку та які мають певні традиції використання в нашій країні.
Одним із таких методів є нормативний метод обліку витрат, який був започаткований від американської системи “Стандарт-кост” у 30-х роках ХХ століття. Він за всіма характеристиками переважає чинні “фактичні” системи обліку витрат, оскільки базується на застосуванні принципу управління за відхиленнями. За роки свого становлення нормативний облік значно збагатився як в методичному, так і в організаційному аспектах. Цьому сприяли дослідження й позитивні результати таких вчених, як А.Афанасьєва, М.Дмітрієва, О.Додонова, П.Мезенцева, І.Поклада, В.Палія, П.Савичева та М.Жебрака, котрий вперше запропонував організацію нормативного обліку в системі синтетичних рахунків з поділом їх на рахунки планових витрат, відхилення від них і зміни норми. З українських вчених особливі досягнення з цих питань отримані Ю.Литвиним, В.Сопко, А.Кузьмінським, О.Бородкіним. Методологія і практика цього обліку значно збагатилась, тому він може та повинен стати базою для майбутніх конструкцій системи управлінського обліку.
Ідея організації обліку за центрами відповідальності також не нова. Вона започаткована в 30-х роках двадцятого століття. Проте розвиватися почала з початку 70-х років, завдяки працям В.Івашкевича, Б.Валуєва, С.Сатабулдіна, М.Чумаченко, В.Палія.
Значення центрів відповідальності важливе перш за все тому, що об’єктом обліку замість неживих предметів стає людина, котра приймає рішення. Даний підхід, за словами німецького вченого Е.Шуберта, є новим способом мислення, а на думку В.Палія, – головним напрямом удосконалення обліку, контролю і управління формуванням витрат виробництва.
Розвиток обліку витрат за місцями виникнення та центрами відповідальності спонукав до виникнення тенденції розмежування обліку витрат і процесу калькулювання. В. Палій підкреслив, що: “Облік витрат за місцями виникнення все більше віддаляється від калькулювання і використовується як засіб контролю витрат, чому в не малій мірі сприяє тенденція до укрупнення структурних підрозділів, включаючи виробничі бригади”.
Переважна більшість українських учених підтримує незалежність калькулювання від обліку витрат і обліку витрат від калькулювання. Ця тенденція значно розширює горизонти обліку сфери управління і упорядковує як наукові дослідження, так і організацію облікової і контрольної практики підприємств.
Великим поштовхом у розвиток обліку, аналізу й контролю було широке впровадження електронної обчислювальної техніки та програмування. Як зазначає Я.Соколов: “З появою ЕОМ третього і четвертого поколінь бухгалтерський облік перетворюється в дійовий засіб управління господарськими процесами, а бухгалтер замість механічного реєстратора стає активним учасником управління підприємства й організаціями”.
Розвиток обліку до появи ЕОМ відбувався шляхом спрощення форм, методів, способів реєстрації й обробки облікових даних. Найбільш яскраво ці процеси віддзеркалювалися в обліку в 40-50-х роках, коли спрощення було вимушеним засобом упорядкування й удосконалення обліку. Саме тоді поширились так звані “котлові” варіанти обліку, зниження аналітичності, скорочення об’єктів обліку, калькуляційних видів продукції, застосування спрощення методів розподілу витрат і багато інших негативних способів обліку. Зрозумілим є те, що іншого виходу в умовах ручної технології обліку у бухгалтерів-науковців і практиків не було. На базі ЕОМ почали створюватись автоматизовані системи управління підприємств (АСУП) у різних організаційних формах. Автоматизація інформаційних процесів поставила перед обліком нові завдання щодо упорядкування первинної документації, перегляду методологічних засад і організаційних принципів, інтеграції даних усіх видів обліку і контролю, вирішення питань їх комунікації, оптимізації; централізації та децентралізації обліку; підготовки спеціалістів, здатних керувати ЕОМ і використовувати їх для цілей обліку, контролю і аналізу.
Великих досягнень у цій справі досягли і наші українські вчені А.Кузьмінський, М.Білуха, В.Завгородній, М.Твердохлiб та ряд інших.
В Україні за останні роки спостерігається тенденція різкої децентралізації обліку, чому сприяло утворення стабільного ринку персональних ЕОМ. На їх базі створюються автоматизовані робочі місця бухгалтерів, економістів, аналітиків та інших спеціалістів.
Використання ЕОМ для обробки економічної інформації сприяло утворенню нової галузі матеріального виробництва – інформаційної. Інформація стала продуктом для „споживання” у різних сферах економіки. Вона також „вливається” в систему об’єктів бухгалтерського обліку і займає провідне місце. З цього приводу А.Яругова пише: „Сучасні системи обліку відображають три потоки взаємопов’язаних і взаємообумовлених ресурсів – матеріальних цінностей, фінансів і інформації. Управлінський облік має своїм предметом останній вид ресурсів…”.
За останні роки визначилась тенденція широкого застосування в обліку, аналізі й контролі математичних методів та економіко-математичного моделювання. Цьому сприяло впровадження в облікову сферу ЕОМ і досягнення в економетриці. Ускладнення господарських процесів і, відповідно, облікових задач, вимагає сучасних економіко-математичних методів і техніки імітаційних розрахунків, які базуються вже не лише на методах елементарної алгебри і окремих елементах вищої математики, тобто на її кількісній стороні, а й значно вищій основі – теорії множин, теорії алгоритмів, теорії моделей, теорії управління, теорії доказів (некількісній математиці).
З початку 80-х років простежується тенденція застосування в системі обліку апарату сучасної дискретної математики. Так професори В.Рожнов і С.Волков запропонували графічне представлення інформації при здійсненні господарських операцій; є позитивний досвід звернення до матричного запису облікової інформації (А.Лузін і М.Деркач); аппарат теорії масового обслуговування виявився досить ефективним при визначенні оптимальної кількості працівників бухгалтерії (Є.Свєтичнєєв); позитивно себе зарекомендував досвід використання класифікаційних моделей в обліку (Е.Гільде, О.Шапошніков).
Залучення математичних методів і економіко-математичного моделювання вирішення проблем управління сприяло формуванню позитивних тенденцій в економічному аналізі, оскільки економічний аналіз все більше використовується у вирішенні управлінських проблем.
Отже, облік, аналіз і контроль поступово й неухильно набувають нових якостей, змінюючи цільові орієнтації на задоволення потреб управлінського персоналу підприємства.
Погляди та докази науковців і практиків щодо виділення у системі бухгалтерського обліку двох підсистем фінансової та управлінської – діаметрально протилежні.
Перша група вчених наполегливо відстоює необхідність збереження цілісності обліку і заперечує виділення управлінського обліку в окремий вид. Вони стверджують, що підвищення ролі обліку в системі управління можна досягти за допомогою розвитку оперативного обліку та впровадження автоматизації обробки даних.
Так Б.Валуєв стверджує: “…немає підстав для відокремлення фінансового, управлінського і податкового видів обліку. Господарський облік підприємства повинен інтегрувати достатній для цілей оперативного, поточного і стратегічного управління обсяг інформації і будується з таким розрахунком, щоб з нього можна було б отримати необхідні різним користувачам дані в будь-яких режимах часу”. Він пропонує для підвищення управлінської орієнтації обліку ввести функції обліку в основні центри підготовки і прийняття рішень, посилити узгодженість показників планових, облікових і аналітичних моделей. Б.Валуєв вважає також, що доцільним є введення бухгалтерського персоналу не лише у виробничі структури, але й у служби матеріально-технічного постачання, праці і заробітної плати, управління виробництвом, збуту, фінансову або організаційно об’єднати всі економічні служби в центри прийняття рішень на рівні дирекції для виконання функції планування, обліку, контролю й аналізу.
Позицію цілісності обліку відстоював О.Бородкін, який писав: “Поділ бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський, на нашу думку, ні в теоретичному, ні в прикладному відношенні не обґрунтований… Ніколи управлінський (а більш точна його назва – оперативний чи оперативно-технічний) облік не мав стратегічного значення в управлінні виробництвом. Його роль була і є надто скромною – показати за короткі відрізки часу (зміну, добу) кількість вироблених деталей, електроенергії і т.ін. На основі отриманої оперативної інформації порівняти, проаналізувати і прийняти рішення про коригування графіків комплектування заділів незавершеного виробництва, виконання добових і місячних завдань з випуску продукції і інших показників”.
Особливої позиції притримується професор В.Сопко, котрий не погоджується з поділом обліку на фінансовий і управлінський та вважає за необхідне посилити наукове обґрунтування системи внутрішньогосподарського обліку. Він зазначає: “Неправомірним є тлумачення таких категорій проектами законів, як фінансовий облік і управлінський . Бухгалтерський облік – це єдина економіко-правова система обліку”. У своїй доповіді “Теорія і практика управлінського обліку” В.Сопко робить висновок “… управлінський облік – це і є внутрішньогосподарський облік, спрямований на облік витрат і доходів”.
На позиціях поділу обліку на фінансовий і управлінський стоять С.Голов та М.Пушкар.
Такі дискусії виникли виключно внаслідок особливого та несхожого розуміння управлінського обліку кожною із щойно перерахованих груп вітчизняних науковців. Для визначення місця управлінського обліку в сучасній системі бухгалтерського обліку необхідно визначити роль та функції, якими наділяють управлінський облік іноземні науковці та практики.
Інтеграція України у світове співтовариство, запозичення досвіду з питань організації економічної діяльності підприємства в економічно розвинутих країнах світу зіштовхнули вітчизняних спеціалістів із унікальною системою обробки економічної інформації – accounting. За правило, у перекладній економічній літературі цей термін трактують як бухгалтерський облік.
Однак в українській мові немає виразу, який повністю відповідав би терміну accounting. По суті, це – синтез бухгалтерського аналізу, фінансової діяльності та обліку, аудиторської роботи, фінансових ревізій.
Отже, англійський accounting це є система бухгалтерського обліку, аналізу та контролю, а не звичне вузьке тлумачення цього терміну виключно як обліку. Тому й виникають непорозуміння у вітчизняних науковців до питання: чи слід виділяти у бухгалтерському обліку окремої підсистеми – управлінський облік? Це було б у своїй суті неправильно, тому що управлінський облік є системою обліку, аналізу і контролю, що сформована на базі інтересів управлінського персоналу підприємства.
Слід погодитися із твердженням М.Чумаченка, що економічна система управлінського обліку називається обліком за традицією, оскільки вона містить у собі дії, що виходять за рамки власне обліку.
Цієї точки зору дотримується і Я.Соколов, котрий зазначає: “Практично фінансовий облік це і є бухгалтерський облік у нашому розумінні, а управлінський, якщо його проблематику порівнювати із нашою, являє собою у першу чергу аналітичний облік до рахунку основного виробництва, калькуляцію собівартості, реєстрацію затрат агентами підприємства, і, по-друге, переважно перспективний аналіз господарської діяльності”.
Розширення кількості функцій, що відводиться управлінському обліку пропагує у своїй роботі В.Бачинський. Він відзначає: “Управлінський облік охоплює всі стадії інформаційного потоку управлінського циклу (планування, облік, аналіз, контроль і регулювання). Деякі економісти стверджують, що всі перелічені стадії інформаційного потоку належать до різних галузей знань – планування, обліку, аналізу та контролю. На їх думку, управлінський облік, як і фінансовий, повинен охоплювати лише облікові аспекти системи збору та обробки інформації, необхідної для процесу управління, а саме: облік повної собівартості, систему нормативних витрат, комплекс внутрішньої бухгалтерської звітності тощо”.
На підтвердження думки попереднього автора, В.Ходзицька відзначає: “… такий підхід не виправданий принаймні з трьох причин. По-перше, академічний погляд на галузь знань є прийнятним на суто теоретичному, а не прикладному рівні. На практиці цілісні інформаційно-аналітичні механізми створюються за цільовим принципом для вирішення певного комплексу завдань. Для управлінського обліку таким завданням є не здійснення обліку, аналізу чи планування як функцій, а використання окремих її елементів з метою інформаційного забезпечення процесу прийняття управлінських рішень з оптимізації алгоритму “витрати – обсяг реалізації – прибуток”. Тому управлінський облік ширший, ніж власне облік, але вужчий, ніж інформаційна система управління. По-друге, фінансовий облік теж задіяний у повному управлінському циклі як його окрема стадія. Він здійснює вимірювання господарської діяльності і через систему фінансової звітності (зворотній зв’язок) передає цю інформацію зовнішнім користувачам. Таким чином, стадії планування та інтерпретації вихідної інформації в цьому циклі здійснюються за межами підприємства (можна провести аналогію із центрами відповідальності нижніх рівнів від первинної реєстрації господарських подій до узагальнюючих бухгалтерських реєстрів). Цього досить для фінансового обліку, але не для управлінського, який інформаційно обслуговує цілісний управлінський цикл. Тому поняття управлінського обліку набагато ширше. Він не тільки відображає господарську діяльність, а й впливає на неї”.
Серед українських науковців, котрі визнають управлінський облік як окрему систему бухгалтерського обліку, на сьогодні склалися три різні точки зору щодо визначення виконуваних ним функцій і відповідно напрямків наукового дослідження та його місця у господарській діяльності підприємства.
Більшість українських та російських науковців, а саме: С.Голов, А.Шеремет, В.Ходзіцька, А.Оленчик, О.Ніколаєва, Т.Шишкова, притримуються поглядів, сформованих американськими науковцями стосовно визначення місця управлінського обліку в системі обліку та управління. К.Друрі, Ч.Т.Хорнгрен, Дж.Фостер, Р.Энтони, Дж.Рис визначають управлінський облік як систему, що видає інформацію управлінню для прийняття рішень, планування, контролю і регулювання. Ці науковці визначають управлінський облік як систему обслуговування управлінського процесу.
Іншого, але схожого погляду дотримується В.Сопко, котрий визнає управлінський облік як джерело інформації для управлінського персоналу, однак він не відділяє управлінський облік від виробничого і визначає його як підсистему обліку, яка пов’язана з деталізацією витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції в такому розрізі, який задовільняє систему управління.
Ці два напрямки схожі у відношенні до управлінського обліку як процесу надання релевантної інформації іншому процесу – управління підприємством.
Третя точка зору, сформована такими науковцями, як М.Чумаченко, Т.Карпова, М.Корягін, А.Озеран, І.Бєлоусова полягає у визнанні управлінського обліку як системи обліку витрат і доходів, контролю і аналізу, нормування і планування, тобто управлінський облік постає частиною управлінського процесу і частково виконує такі його функції, як планування та контроль.
Цей підхід найкраще охарактеризував М.Чумаченко, який зазначає: “… мова йде не про поділ єдиного бухгалтерського обліку, а… тільки про доповнення обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції функціями планування, нормування, аналізу собівартості продукції і підготовки проектів управлінських рішень, тобто системний підхід до управління собівартістю продукції…”
Така позиція виникла внаслідок розвитку управлінського обліку на прикладному рівні.
Вище сказане дозволяє обґрунтувати висновок про те, що сьогодні існує можливість розвитку двох відособлених шкіл щодо визначення місця та функцій управлінського обліку:
1. Визнання управлінського обліку як підсистеми бухгалтерського обліку для внутрішнього використання, що покликана надавати релевантну інформацію для прийняття рішення, процесів планування, аналізу та контролю.
2. Визнання управлінського обліку як інтегрованої системи обліку виробничих витрат, аналізу, контролю і планування та доповнення бухгалтерського обліку рядом специфічних функцій.
Отже, перед науковцями постає завдання визначити та довести на науковому рівні існування фінансового та управлінського обліку як окремих областей наукових досліджень, а також визнати область бухгалтерського обліку як інформаційної бази про минулі, теперішні та майбутні події. Для цього необхідно порівняти управлінський облік із фінансовим та визначити його функції.
Ми вбачаємо основну відмінність між управлінським та фінансовим обліками в тому, що бухгалтерський фінансовий облік побудований за принципом обачності або, іншими словами, консерватизму. Використання цього принципу є цілком зрозумілим для узгодженості викладу інформації у звітності підприємствами країни. Зовнішні користувачі розгубилися б у безмежності альтернативних методів обліку активів, капіталу, зобов’язань, доходів та витрат без жорсткої регламентації фінансового обліку стандартами та іншими нормативними актами.
Жорсткі умови існування у ринковому середовищі вимагають залучення всього наявного наукового та практичного досвіду з метою використання того альтернативного методу обліку, який дозволить отримати повну та релевантну інформацію для прийняття рішення внутрішнім управлінським персоналом. Тому, на відміну від фінансового обліку, в управлінському обліку є звичним швидко реагувати на потреби керівництва, проводити постійний пошук та експерименти з новими методами обробки інформації, які дозволили б підготувати релеванту інформацію. У цій системі обліку дістали розвиток досить багато методів обліку витрат та калькулювання собівартості продукції, які відрізняються між собою складністю, повнотою та детальністю. Вибрати один оптимальний метод неможливо. Це пов’язано із тим, що вони виникли внаслідок конкретних потреб внутрішніх користувачів щодо виду рішень, які приймаються на підприємстві, бажанні проводити оперативний контроль, оптимізувати споживання ресурсів у процесі виробництва.
Таким чином, поява відмінностей між фінансовим та управлінським обліками зумовлена орієнтацією інформаційних ресурсів, які вони генерують, на кінцевого споживача.
Відповідно до основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, визначених Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та наведених вище основних завдань і функцій управлінського обліку, сформулювані наступні його принципи:
- оперативність – надання інформації користувачам у максимально стислі строки;
- зорієнтованість на внутрішніх користувачів – надається інформація та, що дійсно потрібна користувачам;
- нарахування та відповідності доходів і витрат – визначення фінансового результату звітного періоду проводиться шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в управлінському обліку в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;
- автономність об’єктів обліку – кожен об’єкт обліку розглядається відокремлено один від одного. У випадку, якщо витрати одного об’єкта розподіляються або повністю переносяться на інші об’єкти, такі витрати вважаються неконтрольованими або повністю залежними від першого об’єкта;
- мобільність щодо змін у вимогах до інформації – у випадку зміни вимог до інформації для управління підприємством, управлінський облік повинен відреагувати на таку зміну та забезпечити персонал новою релевантною інформацією;
- превалювання сутності над формою – операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;
- вартісний, кількісний та порівняльний вимірник – інформація може надаватися у різноманітних вимірниках;
- конфіденційність – інформація, сформована управлінським обліком, призначена виключно для внутрішнього використання;
- періодичність – можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою надання інформації за визначений період.
Поряд з відмінностями між управлінським та фінансовим обліком у принципах та способах обробки інформації можна відзначити й такі, що стосуються виключно технічних інструментів обробки інформації та подання її як готового продукту, а саме: використання системи рахунків, подвійного запису, форм та строків звітності, та таких, що пов’язані з розповсюдженням результатів роботи облікового персоналу та відповідальністю за надані нерелевантні відомості.
Зважаючи на сказане, управлінський облік можна визначити як процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі релевантної економічної інформації про діяльність підприємства у минулих, звітних та планових періодах внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
У працях таких науковців, як М.Чумаченко, Т.Карпова, М.Корягін, А.Озеран, визначено, що управлінський облік виконує такі функції, як облік, контроль, аналіз і планування.
Необхідно звернути увагу на те, що планування, як зазначають М.Мескон, М.Альберт, Ф.Хедоурі, є процесом вибору цілей і рішень, необхідних для їх досягнення. Тому планування не можна вважати функцією управлінського обліку, оскільки він не покликаний приймати рішення, а лише надавати релевантну інформацію для вибору однієї із альтернатив.
Ще одним підтвердженням є виділені К.Друрі завдання бухгалтера-аналітика у процесі планування:
- формування даних про результати минулого періоду, які можуть знадобитися при прогнозуванні;
- встановлення процедури складання кошторисів і графіка роботи;
- координація розробки короткострокових планів усіма підрозділами організації та їх взаємозв’язку між собою;
- зведення планів у загальний фінансовий кошторис усієї організації.
Тому управлінський облік можна також назвати системою обслуговування процесу управління на кожному його етапі планування, організації, контролі та регулюванні.
У посібнику “Бухгалтерський управлінський облік” Ф.Бутинець, Л.Чижевська, Н.Герасимчук виділяють такі функції управлінського обліку, як: інформаційну, комунікаційну, контрольну та прогнозну.
Викликає сумнів наділення управлінського обліку прогнозною функцією, оскільки прогнозування є методом плануванням (прогнозування – метод планування, у якому передбачення майбутнього опирається на накопичений досвід і поточні припущення відносно майбутнього), а, як було встановлено раніше, управлінський облік не покликаний займатись плануванням діяльності підприємства.
Доказом цього твердження є аналіз етапів прогнозування, до яких відносять визначення задачі прогнозування, формування об’єкта прогнозу відповідно до поставленого завдання, збір ретроспективної інформації, формалізація задачі, вибір методів і алгоритму, моделювання на основі ретроспективних даних оцінки якості моделі, видача результатів прогнозу. Управлінський облік бере участь у процесі прогнозування тільки на останніх етапах, на яких проводиться збір, обробка та видача інформації. При цьому управлінський облік не проводить визначення задачі прогнозування, формування об’єкта прогнозу відповідно до поставленого завдання, оскільки такі завдання покладені безпосередньо у функції управління.
Виділення інформаційної функції є також неможливим через те, що формування економічної інформації, яка піддається кількісній оцінці, для управлінських цілей є основною метою управлінського обліку. Це підтверджується і у зазначеному посібнику: “Мета обліку – надання інформації для планування, управління та контролю”.
Проведений аналіз дозволяє обґрунтувати такі функції управлінського обліку:
• облік;
• контроль;
• аналіз;
• встановлення комунікацій.
Облікова функція повинна відтворювати завдання управлінського обліку щодо виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення та узагальнення економічної інформації про події, що відбулися. Ця функція забезпечується шляхом обліку витрат та калькулюванням собівартості продукції.
Поряд з цим необхідно зазначити, що інформація, яка підлягає вимірюванню управлінським обліком, містить ряд загальних обмежень, а саме: вона повинна мати економічний характер, оскільки бухгалтерський облік є виключно економічним видом діяльності та може бути подана у кількісному вимірі.
Тільки економічна інформація є предметом вивчення фінансового та управлінського обліків зокрема.
Схожим є ставлення і до інформації, яку не можна виміряти кількісно, тобто до інформації якісного характеру. Таку інформацію важко подати у порівняльному виразі без часткового залучення суб’єктивності спеціалістів, і вона представляє предмет майбутніх наукових досліджень.
У працях В.Ходзицької та А.Оленчика наводиться матриця інформаційних потоків (рис.1.). Основним інформаційним масивом, який використовується в управлінському обліку, є сектор “фінансова інформація – внутрішнє використання на підприємстві”.

Рис. 1. Матриця інформаційних потоків
Рис. 1. Матриця інформаційних потоків


Щодо сектору “нефінансова інформація – внутрішнє використання на підприємстві”, то управлінський облік охоплює його лише частково, а саме: враховується не вся нефінансова інформація, а лише та її частина, яка безпосередньо стосується оптимізації елементів логічного алгоритму “витрати – обсяг реалізації – прибуток” і тому може впливати як додатковий чинник на стан цих елементів.
Таким чином, інформація, що використовується із сектора “нефінансова інформація – внутрішнє використання на підприємстві”, повинна бути економічною та виражена у кількісному виразі.
Контрольна функція управлінського обліку перекликається із аналогічною функцією управління, однак вона пов’язана виключно із контролем економічної діяльності підприємства. Вона представляє собою “систему спостереження і перевірки процесу функціонування і стану об’єкта управління з метою оцінки обґрунтованості й ефективності прийнятих управлінських рішень і результатів їх виконання”.
При виконанні цієї функції управлінським обліком забезпечується зворотний зв’язок, який сигналізує про хід і стан реалізації управлінського рішення. Проводиться безперервне спостереження за процесами та об’єктами, якими управляють, їх вивчення, вимірювання і порівняння із запланованим станом. Технологія зворотнього зв’язку зобов’язує бухгалтера сигналізувати про наявність відхилень у діяльності для наступного врегулювання проблеми керівником. Ця функція практично пов’язана з виявленням та вимірюванням відхилень у господарській діяльності об’єкта управління стосовно його гнучкого бюджету.
Аналіз як функція управлінського обліку проводить виявлення та вимірювання економічної інформації з метою підвищення ефективності діяльності підрозділу. Така функція покликана врегульовувати два основних завдання управлінського обліку шляхом проведення аналізу:
результатів діяльності звітного та минулих періодів з метою прийняття заходів з усунення відхилень від плану або перегляду власне самого плану;
формування релевантних даних, що можуть виступати як альтернативні результати дій при прийнятті рішень.
Інформація, яка підлягає розгляду на такій аналітичній стадії управлінського обліку, може стосуватися минулих подій з метою удосконалення діяльності підрозділу в майбутньому (як приклад, можна навести перегляд нормативів). Іншою стороною використання інформації минулих періодів є розгляд альтернатив, одна з яких або кілька мали місце у минулому (прикладом є прийняття рішень щодо асортименту продукції, додаткового завантаження обладнання). Далі ця інформація підлягає фільтрації та вибору з її складу виключно релевантної.
Іншою категорією інформації, що підлягає розгляду аналітиками, є інформація, що не мала досі місця у діяльності підприємства, та запропонована внаслідок проведених розрахунків або здійснення прогнозів працівників відповідних внутрішніх підрозділів підприємства. Ця інформація також підлягає наступному виділенню з неї такої, яка необхідна для прийняття рішення. На рис.2 наведено групи інформації у відповідності до можливості їх використання в прийнятті управлінських рішень.
Комунікативна функція покликана отримувати економічну інформацію та передавати її у релевантному вигляді внутрішнім споживачам. На цьому етапі проводиться влаштування системи внутрішніх інформаційних потоків про планові та фактичні показники діяльності. Дана функція забезпечує надання інформації керівництву про альтернативні варіанти дій, координування процесу формування основного бюджету підприємства та функціональних бюджетів окремих підрозділів, гнучких основних та функціональних бюджетів, звітів про фактичні результати діяльності, порівняльних звітів бюджетних та фактичних показників.

Рис.2. Інформація, що використовується для прийняття управлінських рішень
Рис.2. Інформація, що використовується для прийняття управлінських рішень


Важливим є те, що на відміну від управління, у якому комунікації є пов’язуючим процесом, вбудованим у всі основні види управлінської діяльності, координування інформаційних економічних потоків на горизонтальному та вертикальному рівнях є одним із найважливіших завдань управлінського обліку, який дозволяє узгоджувати та оптимізувати діяльність підприємства в цілому.
Для керівництва управлінський облік є базою економічної інформації про дані минулих періодів та теперішні результати діяльності, інструментом накопичення та узагальнення інформації про планові (бюджетні) періоди.
Управлінський облік бере участь у таких функціях управління, як планування, організація та контроль, виконуючи роль:
- у процесі планування - засобу комунікації, координації та узагальнення роботи підрозділів при складанні бюджетів та допомоги у проведенні планових розрахунків;
- у процесі організації - джерела інформації про заплановані дані як підпорядкованого, так і інших внутрішніх підрозділів;
- у процесі контролю - джерела інформації про дані бюджетів та фактичні дані й обсяги відхилень.
Особливо помітним є значення інформації, що надається управлінським обліком, для таких функцій управління, як планування, контроль та аналіз. Складена матриця “центри відповідальності – функції процесу управління” вказує, як управлінський облік допомагає накопичувати та узагальнювати інформацію про планову та фактичну діяльність і забезпечувати її порівняльний аналіз по закінченні звітного періоду (табл.1.).
Таким чином, управлінський облік є інструментом управління, який за допомогою специфічних методів обробки інформації надає керівництву релевантні інформаційні ресурси, що сприяють ефективному прийняттю рішень, плануванню, організації, контролю та наступному регулюванню господарської діяльності. При цьому основним завданням управлінського обліку є розробка такої інформаційної бази, яка з одного боку – формувала б інформаційний продукт адекватний умовам

Таблиця 1. Формування інформації управлінським обліком для окремих функцій процесу управління
Таблиця 1. Формування інформації управлінським обліком для окремих функцій процесу управління


ведення господарської діяльності на певному підприємстві, а з іншого боку відповідала б індивідуальним запитам управлінського персоналу щодо категорії інформації, яка йому необхідна.