Анализ финансовой отчетности

Лишиленко. Бухгалтерський облік

Класифікація рахунків бухгалтерського обліку

З метою глибокого розуміння здійснюваних господарських операцій та їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку бухгалтерські рахунки необхідно певним чином класифікувати. Класифікація рахунків передбачає їх групування за відповідними однорідними ознаками. Бухгалтерські рахунки класифікуються за двома ознаками: 1) за економічним змістом; 2) за призначенням і структурою. Класифікація рахунків за економічним змістом дає можливість згрупувати рахунки в залежності від того, що на них обліковується. Класифікація рахунків за призначенням і структурою дає можливість з'ясувати для яких цілей і отримання яких показників передбачено рахунок, що відображується по його дебету та кредиту, а також що характеризує залишок відповідного рахунка. Зауважимо, що обидві класифікації рахунків є взаємопов'язаними і доповнюють одна одну. Класифікація рахунків за економічним змістом Класифікація рахунків бухгалтерського обліку за економічним змістом дає можливість згрупувати рахунки в залежності від того, що безпосередньо на них обліковується. Враховуючи класифікацію об'єктів предмету бухгалтерського обліку бухгалтерські рахунки поділяються на три групи: 1) рахунки для обліку господарських засобів; 2) рахунки для обліку джерел утворення господарських засобів; 3) рахунки для обліку господарських процесів. Класифікацію рахунків за економічним змістом представлено нарис. 4.8. Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено наступні рахунки для обліку господарських засобів: - клас 1. "Необоротні активи (pax. 10 "Основні засоби", pax. 12 "Нематеріальні активи" та ін.); - клас 2. "Запаси" (pax. 20 "Виробничі запаси", pax 25
Рис 4 8. Класифікація рахунків за економічним змістом 66 "Напівфабрикати" та ін.); - клас 3. "Кошти, розрахунки та інші активи" (pax. ЗО "Каса", pax. 31 "Рахунки в банках", pax. 37 "Розрахунки з різними дебіторами" та ін.). Поряд з тим, розрахунки для обліку джерел утворення господарських засобів поділяються на: рахунки для обліку власних джерел; рахунки для обліку залучених джерел. Рахунки для обліку власних джерел знайшли своє відображення у класі 4 "Власний капітал та забезпечення зобов'язань" Плану рахунків бухгалтерського обліку, зокрема на рахунках: pax. 40 "Статутний капітал", pax. 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)", pax. 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" та ін. Рахунки для обліку залучених джерел знайшли своє відображення у класі 5 "Довгострокові зобов'язання" та класі 6 "Поточні зобов'язання Плану рахунків бухгалтерського обліку, зокрема на рахунках: pax. 50 "Довгострокові позики", pax. 51 "Довгострокові векселі видані", pax. 60 "Короткострокові позики", pax. 62 "Короткострокові векселі видані", pax. 64 "Розрахунки за податками й платежами", pax. 66 "Розрахунки з оплати праці" та ін. Рахунки для обліку господарських процесів поділяються в свою чергу на: - рахунки для обліку процесу постачання; - рахунки для обліку витрат виробництва і діяльності підприємства; - рахунки для обліку реалізації, доходів і результатів діяльності. До рахунків по обліку процесу постачання відноситься pax. 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" класу 6 "Поточні зобов'язання", а також рахунок, на якому проводиться відображення транспортно-заготівельних витрат підприємства. Рахунки для обліку витрат виробництва і діяльності підприємства включають: - рахунок 23 "Виробництво" класу 2 "Запаси" по якому здійснюється облік витрат, пов'язаних із виробництвом; - рахунки класу 8 "Витрати за елементами" по яких здійснюється облік витрат за елементами витрат (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація та інші операційні витрати) на окремих рахунках із щомісячним списанням сальдо рахунків на рахунок 23 "Виробництво" і рахунки класу 9 "Витрати діяльності"; - рахунки класу 9 "Витрати діяльності", на окремих рахунках, якого відображують зокрема: pax. 91 "Загальновиробничі витрати", pax. 92 "Адміністративні витрати" та ін. До рахунків по обліку реалізації, доходів і результатів діяльності відносяться: - рахунок 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" класу 3 "Кошти, розрахунки та інші активи"; - рахунки класу 7 "Доходи і результати діяльності", по яких у розрізі окремих рахунків здійснюється облік доходів від реалізації продукції, робіт і послуг, інвестиційної та фінансової діяльності, а також фінансових результатів підприємства. Класифікація рахунків за призначенням і структуроюКласифікація рахунків за призначенням і структурою має в більшій мірі практичне значення, оскільки вона показує для яких цілей і для отримання яких показників передбачено рахунок, що відображується по дебету, кредиту, а також що характеризує залишок відповідного рахунка.
За призначенням і структурою бухгалтерські рахунки можна об'єднати у наступні групи (рис. 4.9):
1) основні;
2) регулюючі;
3) операційні;
4) фінансово-результативні;
5) позабалансові.
Рахунки, на яких здійснюється облік господарських засобів підприємства, а також джерел їх утворення, що в сукупності характеризують майновий стан підприємства - називаються основними, які в свою чергу поділяються на:
- інвентарні;
- по обліку власного капіталу;
- розрахункові.
Інвентарними називаються рахунки, на яких відображаються цінності, що враховуються при проведенні інвентаризації на підприємстві. Інвентарні рахунки поділяються на:
а) матеріальні - на яких здійснюється облік наявності і руху матеріальних цінностей (pax. 10 "Основні засоби", pax. 20 "Виробничі запаси", pax. 28 "Товари" та ін.);


Рис. 4.9. Класифікація рахунків за призначенням і'структурою
б) нематеріальні на яких здійснюється облік наявності і
руху нематеріальних цінностей (pax. 12 "Нематеріальні активи");
в) грошові - на яких здійснюється облік наявності і руху
грошових коштів підприємства (pax. 30 "Каса", pax. 31 "Рахунки в банках" та ін.).
Слід зауважити, що всі без виключення інвентарні рахунки є активними.
На рахунках по обліку власного капіталу знаходять відображення власні джерела утворення господарських засобів (pax.40 "Статутний капітал", pax. 42 "Додатковий капітал", pax. 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" та ін.). Всі рахунки по обліку власного капіталу є пасивними.
Для здійснення обліку розрахунків із різними як юридичними, так і фізичними особами (суб'єктами господарювання або працівниками підприємства) використовуються розрахункові рахунки, які можна розділити на три групи:
• активні розрахункові рахунки;
• пасивні розрахункові рахунки;
• активно-пасивні розрахункові рахунки.
Для обліку дебіторської заборгованості підприємству і розрахунків за нею із різними юридичними і фізичними особами використовуються активні розрахункові рахунки, які завжди залишаються активними (pax. 37 "Розрахунки з різними дебіторами" та ін.).
Для обліку кредиторської заборгованості підприємства і розрахунків за нею із різними юридичними і фізичними особами використовуються пасивні розрахункові рахунки, які завжди залишаються пасивними (pax. 50 "Довгострокові позики", pax. 62 "Короткострокові векселі видані", pax. 66 "Розрахунки з оплати праці" та ін.).
Для обліку розрахунків із юридичними і фізичними особами, характер заборгованості із яким постійно змінюється (із дебіторської переходить у кредиторську і навпаки, або наявними є і дебіторська і кредиторська заборгованості одночасно), — використовуються активио-пасивні розрахункові рахунки, які, в залежності від обставин, можуть бути активними, пасивними або і активними і пасивними одночасно фах. 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", pax. 64 "Розрахунки за податками й платежами" та ін.).
Для обліку сум, які призначені для регулювання (збільшення або зменшення) залишків по основних рахунках, на яких обліковуються господарські засоби і джерела їх утворення, — використовуються регулюючі рахунки.
Слід зауважити, що самостійного значення регулюючі рахунки не мають, оскільки вони розглядаються лише у взаємозв'язку із тими основними рахунками, які вони регулюють.
В залежності від того, яку функцію виконують регулюючі рахунки по відношенню до основних, вони поділяються на:
- доповнюючі;
- зменшуючі.
Доповнюючі регулюючі рахунки використовуються для збільшення суми залишку по основному рахунку, який регулюється. В залежності від того, яким є основний рахунок (активний чи пасивний), доповнюючі регулюючі рахунки теж можуть бути активними чи пасивними.
Приклад 1. Підприємство придбало будівельні матеріали загальною вартістю 3200 грн., які було віднесено на субрахунок 205 "Будівельні матеріали" рахунку 20 "Виробничі запаси". Поряд із тим витрати, пов'язані із доставкою будівельних матеріалів на підприємство, обліковувалися на окремому субрахунку "Транспортно-заготівельні витрати" рахунку 20 "Виробничі запаси" і склали 470 грн. Виходячи із цього, фактична собівартість придбаних будівельних матеріалів склала 3200 + 470 = 3670 грн.
Наведений приклад показав, як субрахунок "Транспортно-заготівельні витрати" є активним доповнюючим регулюючим по відношенню до активного основного рахунку 20 "Виробничі запаси".
Зменшуючі регулюючі рахунки використовуються для зменшення суми залишку по основному рахунку, який регулюється. В залежності від того, яким є основний рахунок (активним чи пасивним), зменшуючі рахунки поділяються на:
• контрактивні;
• контрпасивні.
Контрактивні зменшуючі регулюючі рахунки призначені для регулювання (зменшення) залишку по активних основних рахунках. Контрактивні рахунки є пасивними, хоча знаходяться поряд із основним активним рахунком в Активі Балансу.
Приклад 2. Свого часу підприємство придбало обладнання, первинною вартістю 17000 грн., яке обліковується на рахунку 10 "Основні засоби". За період перебування на підприємстві в процесі роботи частина вартості обладнання (у вигляді амортизації) була перенесена на вартість створеної готової продукції.
Сукупність всіх амортизаційних відрахувань за період експлуатації обладнання склала 6000 грн. і обліковується на пасивному (контрактивиому) рахунку 13 "Знос необоротних активів".
Із наведеного прикладу виникає запитання, яку вартість основних засобів слід ураховувати при підрахунку Активу Балансу, адже при додаванні вартості готової продукції (яка включає частину вартості основних засобів) та первинної вартості основних засобів виникає подвійний рахунок. Як наслідок, у Активі Балансу поряд із первинною вартістю по рахунку 10 "Основні засоби" — 17000 грн., зазначається інформація із пасивного (контрактивного) pax. 13 "Знос необоротних активів" -6000 грн. Різниця між зазначеними сумами є залишковою вартістю основних засобів — 11000 грн. (17000 грн. — 6000 грн.), яка і враховується при підрахунку Активу Балансу.
Контрпасивні зменшуючі регулюючі рахунки призначені для регулювання (зменшення) залишку по пасивних основних рахунках. Контрпасивні рахунки є активними, хоча знаходяться поряд із основними пасивними рахунками в Пасиві Балансу.
Приклад 3. Підприємство "А" здійснило випуск цінних паперів (акцій), на які було здійснено підписку, а також проведена оплата зі сторони акціонерів. Після реалізації зазначеного статутний капітал підприємства зріс і становив 240000 грн. і обліковувався відповідно на pax. 40 "Статутний капітал". Вказані зміни були також зареєстровані у відповідних органах. Через певний час частина акціонерів за згодою підприємства перепродала йому належні їм акції на суму 60000 грн. Вартість акцій власної емісії, придбаних підприємством у своїх акціонерів, знайде своє відображення на активному контрпасивному pax. 45 "Вилучений капітал". Враховуючи те, що при викупі у акціонерів акцій власної емісії шляхом сплати грошей призвело до зменшення Активу Балансу на 60000 грн., дана сума має бути виключена і із підсумку по Пасиву Балансу. Як наслідок, у Пасиві Балансу поряд із сумою статутного капіталу по pax. 40 "Статутний капітал" — 240000 грн. зазначається інформація із активного контрпасивного pax. 45 "Вилучений капітал" — 60000 грн. Різниця між зазначеними рахунками — 180000 грн. (240000 грн. — 60000 грн.) і буде врахована при підрахунку Пасиву балансу. Для обліку витрат підприємства, які виникають в процесі господарської діяльності, призначені операційні рахунки, які можна розділити на такі групи:
- калькуляційні;
- збірно-розподільчі;
- збірно-нерозподільчі;
- транзитні.
Для обліку затрат, які пов'язані з виробництвом продукції, виконанням робіт і наданням послуг підприємством, а як наслідок, і визначення їх фактичної собівартості, використовуються калькуляційні рахунки.
До калькуляційних рахунків належать зокрема pax. 23 "Виробництво", pax. 15 "Капітальні інвестиції" та ін.
Калькуляційні рахунки є активними, тобто, по дебету відображується накопичення витрат, а по кредиту - їх списання або на вироблену продукцію, або на створені власними силами підприємства основні засоби і нематеріальні активи.
По калькуляційних рахунках може бути дебетовий залишок, що вказує на наявність на кінець періоду незавершеного виробництва (pax. 23 "Виробництво"), або незавершеного капітального будівництва, незавершеного виготовлення основних засобів і нематеріальних активів (pax. 15 "Капітальні інвестиції").
Збірно-розподільчі рахунки використовуються для попереднього накопичення витрат і послідуючого їх розподілу по об'єктах обліку. На даних рахунках обліковують витрати, які:
• не можна прямо віднести на собівартість конкретного виду продукції:
• не можна віднести до загальних витрат підприємства, або конкретного виду продукції в одному звітному періоді.
Збірно-розподільчим рахунком, на якому здійснюється облік витрат, які не можна прямо віднести на собівартість конкретного виду продукції, є рахунок 91 "Загальновиробничі витрати", в дебеті якого обліковуються витрати по управлінню і обслуговуванню виробництва. В кінці місяця із кредиту pax. 91 здійснюється списання загальновиробничих витрат на окремі об'єкти калькулювання в дебет pax. 23 "Виробництво" згідно визначеного на підприємстві порядку.
Після списання витрат із pax. 91 він закривається (сальдо дорівнює нулю) і, як наслідок, в балансі не знаходить відображення.
Збірно-розподільчим рахунком, на якому здійснюється облік витрат, які не можна віднести до загальних витрат підприємства або конкретного виду продукції в одному звітному періоді, є рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів", в дебеті якого відображуються такі витрати: орендна плата, сплачена підприємством орендарю за декілька місяців заздалегідь; передплата за професійні видання, якими користуються спеціалісти підприємства у своїй роботі; страхування майна та ін.
В кінці місяця із кредиту рахунку 39 здійснюється списання витрат майбутніх періодів на окремі об'єкти калькулювання в дебет pax. 23 "Виробництво", або рахунки класу 9 "Витрати діяльності" пропорційно, в залежності від терміну, на який були розраховані певні витрати.
Зважаючи на те, що списання витрат із pax. 39 проводиться поступово, дебетове сальдо по рахунку в кінці звітного періоду знаходить своє відображення в Активі Балансу.
Збірно-нерозподільчі рахунки використовуються для узагальнення інформації про собівартість реалізованої продукції, робіт та послуг підприємства, а також для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності, які не включаються у собівартість продукції.
Дані рахунки представлені рахунками класу 9 "Витрати діяльності" (за виключенням pax. 91 "Загальновиробничі витрати"). За дебетом рахунків цього класу відображаються суми витрат, за кредитом — списання без розподілу суми виграт у кінці звітного року або щомісяця безпосередньо на рахунок 79 "Фінансові результати".
Транзитні рахунки використовуються для обліку витрат операційної діяльності за такими елементами витрат, як: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація та інші операційні витрати. Транзитні рахунки представлені рахунками класу 8 "Витрати за елементами".
Прикладом використання транзитного рахунку може бути нарахування амортизації по основних засобах виробничого призначення. На рахунках зазначена операція буде відображена такими записами: 1) дебет pax. 83 "Амортизація" — кредит pax. 13 "Знос необоротних активів"; 2) дебет pax. 23 "Виробництво" — кредит pax. 83 "Амортизація".
На кінець звітного періоду рахунки класу 8 закриваються і кінцевого залишку не мають і, як наслідок, у балансі не відображаються.
Фінансово-результативні рахунки використовуюся для відображення доходів і результатів діяльності підприємства. Вони поділяються на рахунки:
- по обліку доходів;
- порівняльні;
- по обліку прибутків або збитків.
Рахунки по обліку доходів представлені рахунком 69 "Доходи майбутніх періодів", а також рахунками класу 7 "Доходи і результати діяльності" (за винятком pax. 79 "Фінансові результати"), по яких узагальнюється інформація про доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства, а також, від надзвичайних подій.
Рахунок 69 "Доходи майбутніх періодів" призначений для узагальнення інформації щодо одержаних доходів у звітному періоді, але які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах (авансові орендні платежі, абонентна плата за користування засобами зв'язку та ін.). За кредитом pax. 69 відображається сума одержаних доходів майбутніх періодів, за дебетом - їх списання на відповідні рахунки обліку доходів класу 7 та включення до складу доходів звітного періоду.
Рахунки, на яких здійснюється співставлення по дебету — витрат і по кредиту — доходів підприємства, на яких визначається фінансовий результат його діяльності, — є порівняльні. Прикладом порівняльного рахунку є pax. 79 "Фінансові результати". Якщо кредит рахунку переважає дебет, - то доходи переважають витрати, якщо навпаки — то витрати переважають доходи. В кінці місяця pax. 79 закривається (сальдо переноситься на рахунки по обліку прибутків або збитків).
Рахунки по обліку прибутків або збитків є тими рахунками, де безпосередньо обліковується різниця між доходами і витратами підприємства, і які представлені рахунком 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)". При отриманні прибутку здійснюється запис: дебет pax. 79 "Фінансові результати" — кредит pax. 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)". При отриманні збитку: дебет pax. 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" — кредит pax. 79 "Фінансові результати".
Позабалансові рахунки призначені для узагальнення інформації про наявність і рух цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (орендовані основні засоби, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці та ін.).
Позабалансові рахунки не кореспондують із балансовими рахунками, а також не кореспондують між собою. Дані із позабалансових рахунків не знаходять свого відображення у Балансі і не враховуються при його підрахунку.