Анализ финансовой отчетности

Губачова. Облік у зарубіжних країнах

Система фінансового обліку та техніка рахівництва

Реєстрація та зберігання інформації Інформація, необхідна для прийняття управлінських рішень повинна накопичуватися, зберігатися і бути готовою для використання. Для цього й існує облікова система. Функціями її є: — збір, реєстрація та зберігання інформації; — її систематизація; — виконання математичних дій та узагальнення даних; підготовка фінансових звітів. Ці процедури повторюються у кожному звітному періоді. Збір та опрацювання облікової інформації протягом звітного періоду називають циклом опрацювання облікової інформації. Початковою фазою цього циклу є збір первинної інформації про кожну операцію на підприємстві. Добре організована система збору має істотне значення, від її оперативності залежить якість інформації на виході з облікової системи. Кожна господарська операція звичайно оформлюється першим документом, що містить важливі дані щодо цієї операції. Такими документами можуть бути рахунки постачальників, квитанції про сплату, касові ордери та ін. Документи також можуть відображати використання на підприємстві товарно-матеріальних запасів, нарахування амортизації основних засобів тощо. Різноманітна інформація породжується різними оперативними функціями підприємства. Реєстрація та зберігання первинної інформації здійснюється в три етапи: 1) складання первинного документа на кожну господарську операцію; 2) аналіз кожної господарської операції; 3) запис економічних наслідків кожної операції в хронологічному порядку (протоколювання). Фахівцям необхідно бути обізнаними з деякими особливостями, що склалися у світовій практиці в оформленні первинних документів: 1. Записи цифр. При запису цифр на нерозграфленому аркуші для відмежування тисяч використовуються коми, а для десятих — крапки. 2. Знак громової одиниці (доларів, фунтів та ін.) ставиться перед числом. Наприклад, число 5875,96 дол., відповідно до західної практики, буде записане яке $5875,96. Коли використовуються розграфлені бланки, коми та крапки не обов'язкові. 3. Виділення підсумків. Число, після якого вказується підсумок, підкреслюється однією лінією. Це вказує, що наступне за підкресленим числом є результатом додавання або віднімання. Кінцевий підсумок підкреслюється двома лініями. 4. Позначення грошових одиниць у таблицях. Грошова одиниця позначається перед першою сумою в кожній колонці, а також перед останньою підсумковою сумою. Позначення грошової одиниці не використовується в регістрах бухгалтерського обліку — журналах та Головній книзі. Документування господарських операцій — це перший крок в реєстрації та зберіганні інформації. Другим кроком є аналіз операції. Кожна господарська операція змінює відповідні показники Балансу і складові його рівняння. Під час такого аналізу з'ясовується вплив операції на активи, зобов'язання і капітал підприємства. В результаті аналізу приймається рішення — який рахунок дебетується, а який кредитується. При цьому мають зберігатися дві основні балансові тотожності. Третім етапом реєстрації є запис у хронологічному порядку кожної операції та її економічних наслідків. Відомості про кожну операцію заносяться в журнал, журнал — це бухгалтерський реєстр початкового запису (всі операції реєструються в ньому відразу після оформлення та аналізу первинних документі). Процедура опису операції в Журналі називається протоколюванням Існує декілька видів Журналів. Вибір одного з них залежить від обсягу і характеру господарських операцій підприємства. Самим простим і гнучким є Головний Журнал, який використовуйся на більшості підприємств (табл. 1.15). І Правила заповнення Журналу: 1. Сторінки Журналу нумеруються. У Головній книзі, куди потім розносяться операції, вказують сторінку Журналу, ца якій мни записані. 2. На початку кожної сторінки Журналу в колонці «Дата» записується рік. 3. Після року вказується місяць. Наступний запис місяця на сторінці здійснюється тільки після його зміни. 4. Назву рахунку, що дебетується, вказують відразу після дати з самого початку рядка в колонці «Назви рахунків і пояснення». 5. Назву кредитованого рахунку розміщують під назвою дебетованого рахунку із зміщенням вправо. 6. Коротке пояснення починається в наступному після кредитованого рахунку рядку. В ньому має бути посилання на первинний документ. 7. Графа «Фоліо» залишається не заповненою на момент, коли здійснюється запис у Журнал. Ця колонка використовується під час перенесення даних до Головної книги для зображення, що відповідне перенесення вже зроблено, та надання можливості простежити, куди саме перенесені дані. 8. Після кожної операції повинен залишатися вільний рядок. Його наявність виділяє в окремий блок кожну операцію і полегшує прочитання Журналу. Розглянуті процедури чітко відображають проміжну роль Журналу між первинним документом і Головною книгою. Може виникнути запитання: «Навіщо потрібний Журнал, якщо операція може бути записана безпосередньо з первинного документа У Головну книгу?» Відповідь дають переваги застосування Журналу: 1. Журнал— це збірка записів про господарські операції, в той час як Головна книга — збірка рахунків. 2. Журнал забезпечує хронологічну реєстрацію усіх господарських операцій підприємства. Якщо виникає потреба знайти дані про господарську операцію, що відбулася кілька місяців чи років тому, необхідно знайти дату операції в Журналі. 3. В журнальному записі міститься повна інформація про господарську операцію, дебет і кредит зареєстровані разом, а в Головній книзі — на різних рахунках. Оскільки Головна книга може мати значну кількість рахунків, в ній важко знайти дані про конкретну операцію. 4. Використання Журналу допомагає попередити помилки, пропуски дебета чи кредита або їх запис двічі. Таким чином, запис у Журналі — це спосіб аналізу, реєстрації та зберігання інформації про господарські операції, що мали місце на підприємстві. Систематизація інформації Для підготовки фінансових звітів необхідне розуміння значення кожного їх елементу, тому для кожної статті Балансу та Звіту про прибутки та збитки ведеться окремий рахунок. Всі рахунки зібрані у Головній книзі. За умов комп'ютеризованої форми бухгалтерського обліку дані Головної книги знаходяться в електронній пам'яті. В цьому випадку також розрізняють окремі бухгалтерські рахунки. Рахунки відкривають на кожний вид активів, зобов'язань і власного капіталу фірми, а також на кожний вид доходів і витрат. Інформація, записана в Журналі у хронологічній послідовності, при перенесенні у Головну книгу систематизується за її видами на рахунках. Застосування рахунків дає можливість накопичувати інформацію, згруповану за економічно однорідними групами, контролювати її, зберігати і використовувати для подальшого опрацювання з метою підготовки фінансової звітності. Рахунки розміщують у Головній книзі в послідовності наведення відповідних статей у фінансових звітах, тобто: активи, зобов'язання, власний капітал, доходи і витрати. Кількість рахунків, необхідних підприємству, залежить від його розмірів, характеру операцій і від того, наскільки і для яких органів управління і контролю потрібна детальна класифікація інформації. Підприємства, виходячи зі своїх потреб, розробляють власні плани рахунків. Кожний рахунок має назву і номер. Як правило, перша цифра номера рахунку означає належність його до одного із головних розділів Балансу чи Звіту про прибутки та збитки. Наприклад, рахунки, номери яких починаються з цифри 1, застосовуються для обліку активів, з цифри 2 — для обліку зобов'язань і т. д.Розглянемо систему фінансового обліку та техніку рахівництва на умовному прикладі майстерні по ремонту автомобілів, план рахунків якої наведено у табл. 1.7.
Таблиця 1.7
Майстерня по ремонту автомобілів


На великих підприємствах з більшою кількістю рахунків використовують восьми- або десятицифрову нумерацію, де кожна цифра має певне значення. План рахунків складається на початку побудови облікової системи і вказує перелік статей, з яких необхідно організувати облік на підприємстві. Він обов'язково повинен мати резервні номери.
Рахунки, які ведуться у Головній книзі для обліку статей Балансу, називаються постійними. По них в кінці кожного звітного періоду визначається сальдо. Суми цих сальдо будуть відображені у Балансі, з них починатимуться записи на рахунках в новому обліковому періоді.
Рахунки, що ведуться для обліку статей Звіту про прибутки та збитки, часто називають транзитними (номінальними), оскільки вони використовуються для накопичення даних тільки за поточний обліковий період. В кінці кожного облікового періоду їх кінцеве сальдо переноситься до рахунку «Нерозподілений прибуток» (рахунки закриваються). Якщо доходи та витрати, що виникають в процесі господарювання, відразу відносити на рахунок «Нерозподілений прибуток», це призведе до змішування різних специфічних статей, необхідних для складання Звіту про прибутки та збитки, і втрати наочності відображення джерел формування доходів та напрямів здійснення витрат.
Таким чином, рахунок Головної книги — це спосіб систематизації інформації про зміни конкретного активу, зобов'язання, певного виду капіталу, доходу чи витрат.
Форма рахунку, що застосовується на практиці, відрізняється від звичної двосторонньої Т-форми. Т-рахунок, на якому всі збільшення відображаються з одного боку, а зменшення — з іншого, застосовується в міжнародній практиці тільки для навчальних цілей. У діючих системах бухгалтерського обліку використовується комп'ютерна форма рахунку (рис. 1.1).
Комп'ютерна форма рахунка
Назва рахунку рахунок №


Рис. 1.1. Схема комп'ютерної форми рахунка
Дата господарської операції фіксується, як і в Журналі (назва місяця вказується лише при його зміні). Колонка «Зміст» — пояснення операції потрібна лише для надзвичайних випадків і в багатьох компаніях використовується рідко. Застосування колонки «Фоліо» полегшує на пошуки джерела інформації і другої частини подвійного запису. В цій колонці проти кожного запису вказується номер сторінки Журналу, на якій знаходяться дані про певну господарську операцію. Наведена форма наочно відображає поточний залишок рахунку на будь-яку дату, що допомагає в оперативному використанні інформації.
Процедура перенесення інформації із Журналу до Головної книги (posting) виконується у такій послідовності (її можна від- стежити, використавши матеріал навчального прикладу, наведеного нижче):
1. Знаходять у Головній книзі рахунок, що дебетується.
2. На рахунку проставляють дату здійснення господарської операції, у графі «Фоліо» — номер сторінки Журналу, із якої перенесено запис, у графі «Дебет» — записують суму, відображену в Журналі.
3. У графі «Фоліо» проставляють номер рахунка, на який було перенесено запис за дебетом.
4. Аналогічна процедура здійснюється для рахунка, що кредитується.
Після того, як всі операції, зафіксовані в Журналі, перенесено до Головної книги, складається перелік усіх рахунків Головної книги з відображенням кінцевого сальдо по кожному рахунку. Цей перелік має назву первинного пробного балансу.
Метою складання первинного пробного балансу є перевірка рівності дебетових і кредитових сальдо, а також забезпечення виписки інформації з Головної книги для подальшого її опрацювання і підготовки фінансової звітності.
Для визначення характеру сальдо бухгалтеру на початку можна користуватися табл. 1.9.
Таблиця 1.9.
Характер сальдо і порядок його визначення у різних групах рахунків


Разом з тим, наявність рівності між дебетовими і кредитовими сальдо ще не означає, що господарські операції правильно проаналізовані і записані на відповідні рахунки. Такі помилки, як неправильна сума по дебету і кредиту рахунків або сума занесена на дебет одного замість дебету іншого рахунку, або навіть пропуск господарської операції, — не порушать цієї рівності.
Якщо все ж таки пробний баланс вказує на допущену помилку (дебетові сальдо не дорівнюють кредитовим), то пошуки її рекомендується проводити у такому порядку:
1. Перевірити правильність сум обох колонок пробного балансу шляхом додавання їх у зворотному порядку.
2. Якщо встановлено, що помилка не у додаванні, то треба визначити точну суму дисбалансу — нерідко вона буває ключем до пошуку помилки. Так, якщо знайдена різниця ділиться на 9, то помилка може бути в перестановці цифр, наприклад, замість 275 записано 257. Різниця транспозиції (18) ділиться на 9. Якщо різниця між дебетовими і кредитовими сальдо ділиться на 2, то помилка могла бути допущена внаслідок запису суми в колонку «Дебет» замість колонки «Кредит», або навпаки, а також якщо операцію занесено лише на один рахунок, тобто не виконано подвійного запису операції.
3. Порівняти суми пробного балансу із залишками рахунків Головної книги. Пересвідчитись, що залишки рахунків правильно перенесені у відповідну колонку пробного балансу.
4. Перерахувати сальдо кожного рахунку Головної книги.
5. Перевірити правильність перенесення операцій із Журналу до Головної книги, відмічаючи як у Журналі, так і в Головній книзі кожну перевірену цифру. При цьому увагу треба звертати не тільки на правильність цифр, а й на їх запис у відповідні колонки «Дебет» чи «Кредит».
Пробний баланс складають наприкінці облікового періоду, але він ще не є завершальною фазою облікового циклу. Поки що ми розглянули лише такі його складові (рис. 1.2). Сальдо рахунків, зібрані в пробному балансі, надають узагальнену інформацію і не містять детальних даних. На практиці підприємства мають тисячі клієнтів і на рахунках відображається велика кількість схожих операцій, які потребують деталізованого обліку. Фахівцям добре відомі поняття синтетичного і аналітичного обліку, і зрозуміло, що Головна книга, на підставі якої складено пробний баланс, виконує функції регістра синтетичного обліку. В західній практиці рахунки Головної книги називають контрольними, інколи — зведеними. Подробиці інформації розміщуються у допоміжних реєстрах. Формат рахунків допоміжних реєстрів такий, як і в Головну книзі. У навчальному прикладі наведено тільки два контрольних рахунки— «Рахунки до отримання» та «Рахунки до сплати».
Допоміжні реєстри до них відображають інформацію про борг кожного клієнта та заборгованість кожному постачальнику.


Рис. 1.2. Фази опрацювання облікової інформації
При застосуванні допоміжних реєстрів інформацію з первинних документів спочатку записують у Журнал, потім переносять до Головної книги. Кожний рахунок і квитанція про оплату відображається у допоміжному реєстрі на сторінці, що відноситься до даного клієнта чи постачальника. Щоб відмітити, що сума перенесена у допоміжний реєстр, в примітках до журнальних записів ставиться зірочка (*) біля відповідного числа.
Допоміжна книга містить стільки індивідуальних рахунків, скільки дебеторів чи кредиторів підприємство. Сума сальдо всіх індивідуальних рахунків допоміжного реєстру повинна дорівнювати сальдо відповідного контрольного рахунка Головної книги. Для перевірки такої відповідності складають зведену відомість індивідуальних рахунків (табл. 1.10). Підсумкова сума у допоміжній книзі повинна дорівнювати сальдо контрольного рахунка. Наявність розбіжності свідчить про допущену помилку. Разом з тим, узгодженість даних не є повною гарантією відсутності помилки.
Тепер, з урахуванням факту складання допоміжних реєстрів, схема послідовності обробки облікової інформації матиме такий вигляд (рис. 1.3):
Рис. 1.3. Послідовність опрацювання облікової інформації


Завершення облікового циклу
Підприємство створюється, як правило, заради одержання прибутку. Завдяки йому воно існує і продовжує функціонувати. Прибуток — один із найважливіших показників діяльності підприємства, а правильність його визначення і відображення у звітності — одна з найактуальніших проблем бухгалтерського обліку. Джерелом прибутку та існування підприємства є доходи. Чистий прибуток визначається як різниця між доходами і витратами звітного періоду. Застосування принципу реалізації вимагає визнання доходу в тому періоді, коли пов'язана з ним операція мала місце. Реальний же час сплати грошей при цьому не береться до уваги, тому що бухгалтерський облік на касовій основі не відповідає загальноприйнятим принципам бухгалтерського обліку. Встановлення відповідності між доходами і витратами конкретного звітного періоду вважається складною проблемою бухгалтерського обліку. Згідно з принципом відповідності, доходи звітного періоду мають бути зіставлені з витратами, понесеними для одержання цих доходів у тому ж звітному періоді. Виконання цих вимог привело до ведення бухгалтерського обліку доходів та витрат методом нарахування. Цей метод передбачає відображення фінансових наслідків господарських операцій в ті періоди, коли ці операції мали місце, а не тоді, коли підприємство одержує або сплачує гроші. Практичне застосування метода нарахування здійснюється у два етапи:
1) визначення і відображення в бухгалтерському обліку доходів і витрат;
2) коригування рахунків.
Коригування (adjusting) сальдо рахунків пробного балансу є однією із завершальних процедур облікового циклу. Воно проводиться з метою віднесення доходів та витрат до поточного облікового періоду. Деякі господарські операції, що призводять до доходів і витрат, починаються в одному обліковому періоді і поширюються ще на один або більше періодів. Але фінансова звітність, яка складається на базі даних бухгалтерського обліку, має конкретно визначений часовий діапазон. Доходи та витрати не повинні переходити на наступний обліковий період, оскільки в такому випадку вони б вплинули на величину чистого прибутку наступного періоду і викривили б його. Щоб уникнути цього, в кінці кожного звітного періоду проводиться коригування рахунків підприємства. Події, що потребують коригувальних записів, в основному пов'язані з відмінностями між витратами і затратами, також між доходами і надходженнями.
Існує чотири типи таких подій:
1. Доходи отримані наперед, але ще не зароблені (unearned кrevenues), тобто одержання авансу в рахунок майбутньої поставки товарів чи послуг. В цьому випадку отримання грошей випереджає визнання доходу, тому доходи мають бути віднесені на майбутні періоди.
Одержання авансу відображається за дебетом рахунка «Грошові кошти» і кредитом рахунка «Одержані аванси». В кінці місяця частина відпрацьованого авансу (виконаних робіт чи наданих послуг) буде перенесена на рахунок «Виручка від реалізації» — як зароблений дохід звітного періоду: Дебет рахунка «Одержані аванси», Кредит рахунка «Виручка від реалізації» Частина невідпрацьованого авансу залишиться на рахунку «Одержані аванси» як його кредитове сальдо і відображатиме зобов'язання фірми перед клієнтами.
2. Доходи зароблені, але ще не зареєстровані або не стягнені (unrecorded— незареєстровані, або accrued revenues— нараховані) — це доходи, право на одержання яких виникло у поточному звітному періоді внаслідок виконання послуг чи поставки товарів, гроші за які можуть бути одержані лише у наступних звітних періодах. У цьому випадку отримання грошей відстає від визнання доходу. Це буває при продажу товарів або наданні послуг у кредит. Оскільки гроші ще не отримані, а доход є заробленим, операція відображається так:
Дебет рахунка «Рахунки до отримання» Кредит рахунка «Виручка від реалізації» Такий само запис дається і у випадку виконання робіт за контрактом, термін якого перевищує обліковий період — якщо частина робіт вже виконана, а рахунки клієнтам ще не виставлені (тобто дохід зароблений, але не зареєстрований).
У наведених двох випадках при визнанні доходів застосовується принцип реалізації. Наступні два типи подій характеризують визнання витрат, враховуючи вимоги принципу відповідності.
3. Витрати, сплачені наперед, але ще не понесені (prepaid ejmenses) — це оплата, здійснена авансом за споживання послуг або товарів. У таких випадках затрачені кошти випереджають визнання витрат. У нашому навчальному прикладі три операції ілюструють цей тип подій. Перша з них — від 16 грудня 20ХХ p., згідно з якою авансом сплачено за оренду приміщення: за грудень S70 за січень 140 Всього $210
На момент здійснення операцію відображено записом: Дебет рахунка «Авансом сплачені витрати» Кредит рахунка «Грошові кошти».
У кінці місяця, перед складанням фінансової звітності ця операція потребує коригування, оскільки авансом сплачена орендна плата за грудень ($70) перетворилась на понесені витрати цього місяця:
Дебет рахунка «Витрати на оренду» 70
Кредит рахунка «Авансом сплачена орендна плата» 70
Залишок наперед сплачених витрат по цьому рахунку означає заборгованість надавача послуг перед фірмою.
Другим прикладом є придбання фірмою запасів (запасних частин) на суму $2500. Ця сума збільшила статтю активу «Запаси» і не була визнана витратами періоду, доки запасні частини не були використані за призначенням. За даними інвентаризації на 31.12.20ХХ р. залишки запасних частин становили $900. Вартість використаних запасів знаходиться за формулою:
31+H-32 = B,
де З1 — запаси на початок періоду;
Н — надходження;
З2 — запаси на кінець періоду;
В — витрати, тобто: 0 + 2500 -900- 1600
Знайдена сума є витратами поточного облікового періоду і відображається записом:
Дебет рахунка «Витрати запасів» Кредит рахунка «Запаси»
4. Витрати понесені, але ще не зареєстровані або не сплачені— тобто нараховані витрати (accrued expenses). Типовим прикладом є нарахування заробітної плати. Оскільки зобов'язання перед персоналом по заробітній платі накопичуються, їх необхідно нараховувати. Але звітний період закінчується до настання сплати заборгованості. Тому бухгалтеру необхідно визначити частину заробітної плати, що припадає на поточний звітний період, визнати її витратами цього періоду і записати в обліку за дебетом рахунка «Витрати на заробітну плату». У цьому випадку грошовий платіж відстає від визнання витрат. Коригуючі (іноді їх називають регулюючими) записи робляться наприкінці кожного облікового періоду після складання первинного пробного балансу. Вони уточнюють суми доходів і витрат звітного періоду. Іншими словами, як у Звіті про прибутки та збитки, так і в Балансі з'являться неправильні суми. .
Дата, на яку складається фінансова звітність, вносить часове обмеження у безперервний потік бухгалтерської інформації. Тому функцією бухгалтера є не тільки відображення в обліку поточних господарських операцій, а й віднесення їх до відповідного звітного періоду з метою обґрунтованого визначення прибутку і складання достовірної фінансової звітності. Для цього бухгалтери використовують різноманітні допоміжні документи, серед яких найбільш поширеною є робоча таблиця (work sheet), яка складається наприкінці облікового періоду, до внесення коригуючих проводок і заповнення фінансових звітів.
Робоча таблиця містить всю інформацію, необхідну для завершення облікового циклу (табл. 1.16): первинний пробний баланс; коригуючі проводки; заключні проводки; відкоригований пробний баланс; Звіт про прибутки та збитки; Баланс; Заключний пробний баланс.
Робоча таблиця не є фінансовим звітом або обов'язковим документом облікового циклу. Однак вона суттєво спрощує роботу бухгалтера, дозволяючи майже одночасно вносити коригуючі проводки і формувати статті фінансових звітів. В результаті звітність може бути складена набагато швидше, не чекаючи рознесення по реєстрах всіх коригуючих та заключних проводок.
Робоча таблиця містить номери та назви рахунків і шість пар колонок (дебет-кредит). Перша пара колонок «Первинний пробні» баланс» заповнюється перенесенням сальдо рахунків із Головної книги. Якщо використовується робоча таблиця, то немає необхідності окремо складати пеовинний пообний баланс.
Друга пара колонок «Коригуючі проводки» заповнюється шляхом визначення і запису прямо до робочої таблиці коригуючих проводок. При цьому дебетова і кредитова частина коригуючої проводки позначаються однією літерою в алфавітному порядку. Якщо виникає потреба використати рахунок, якого не було у пробному балансі, його назва вписується після всіх рахунків Підсумки цієї пари колонок (дебет-кредит), як і у первинному пробному балансі, повинні бути рівними.
Дані наступної пари колонок «Відкоригований пробний баланс» отримують як результат дій кожного рядка попередніх колонок «Первинний пробний баланс» та «Коригуючі проводки» Після заповнення всіх рядків підсумовуються колонки «Дебет» Ті «Кредит» і перевіряється рівність між ними.
На останньому етапі суми з відкоригованого пробного балансу переносяться вздовж рядків до відповідних колонок Звіту пре прибутки та збитки чи Балансу. Шляхом порівняння підсумків дебетових і кредитових колонок цих звітів визначається фінансовий результат — чистий прибуток чи збиток. У нашому приклад (табл. 1.16) це прибуток ($260), визначений як різниця між колонками «Дебет» і «Кредит» «Звіту про прибутки та збитки», вії також дорівнює різниці між дебетовою та кредитовою колонкам* Балансу. Як бачимо, підсумки цих звітів не балансують між собою. Вони будуть врівноважені після запису визначеного чистого прибутку відповідно на дебет Звіту про прибутки та збитки і кредит Балансу.
Складена робоча таблиця містить всі необхідні дані для заповнення фінансових звітів. Звіти готуються у такій послідовності:
1) Звіт про прибутки та збитки;
2) Звіт про капітал власника;
3) Баланс.
Ця послідовність обумовлена тим, що сума чистого прибутку із Звіту про прибутки та збитки потрібна для підготовки Звіту про капітал власника, а сальдо рахунка «Капітал власника» — для заповнення Балансу.
Ми розглянули побудову та послідовність заповнення робочої таблиці і фінансових звітів приватного підприємства. У корпораціях ці процедури мають дві відмінності:
Перша пов'язана з особливостями формування капіталу корпорації, який складається з акціонерного капіталу та нерозподіленого прибутку. Корпорація також має зобов'язання перед акціонерами по виплаті дивідендів. Всі ці складові будуть відображені у робочій таблиці і, відповідно, у звітах корпорації.
Друга відмінність викликана тим, що прибуток корпорації обкладається податком. Щоб це врахувати, дається ще один коригуючий запис:
Дебет рахунка «Витрати на сплату податку на прибуток» Кредит рахунка «Податок на прибуток до сплати». Тільки після цього визначається чистий прибуток і сума нерозподіленого прибутку на кінець звітного періоду. Схеми фінансових звітів корпорації наведені у табл. 1.11—1.13:
Таблиця 1.11 Схема звіту про прибутки та збитки корпорації
Доходи $хххх
Витрати (без податку на прибуток) хххх
Чистий прибуток до оподаткування ххх
Податок на прибуток ххх
Чистий прибуток $ххх
Прибуток на акцію $ххх
Таблиця 1.12
Схема звіту про нерозподілений прибуток корпорації
Нерозподілений прибуток на початок звітного періоду $хххх
плюс
Чистий прибуток за звітний період ххх
Всього хххх
мінус
Дивіденди ххх
Нерозподілений прибуток на кінець звітного періоду $хххх
Таблиця 1.13
Схема балансу корпорації
Активи $хххх
Зобов'язання хххх Капітал власників:
Акціонерний капітал ххххх
Нерозподілений прибуток хххх
Всього капітал власників Sxxxxx
У розділі «Зобов'язання» Балансу корпорації виділяється заборгованість перед федеральним бюджетом за податком на прибуток. Цієї статті не буває у Балансах приватних підприємств, тому що сплата прибуткового податку вважається обов'язком власника, а не підприємства.
Після завершення робочої таблиці заповнюються і розсилаються акціонерам фінансові звіти, складання яких не затримується на час закінчення всіх облікових процедур. Після цього коригуючі записи, внесені до робочої таблиці, реєструються (протоколюються) у Журналі і переносяться до Головної книги. Вони датуються останнім днем облікового періоду.
Складання фінансових звітів і відображення коригуючих записів ще не є завершальними фазами облікового циклу. Ще не всі реєстри бухгалтерського обліку підготовлені до відображення операцій наступного облікового періоду. Йдеться про номінальні (транзитні) рахунки доходів, витрат, вилучення капіталу, сальдо яких, як уже відзначалося, не повинно переходити на наступний обліковий період. Ці рахунки використовуються тільки для накопичення даних за поточний обліковий період. У кінці кожного періоду вони закриваються перенесенням сальдо спочатку на зведений рахунок фінансових результатів (Іпсот Summary — підсумковий прибуток), а з нього — на рахунок «Капітал» (в корпораціях — на рахунок «Нерозподілений прибуток», який є складовою частиною капіталу власників).
Операції по закриттю рахунків (closing entries) переносять безпосередньо із Звіту про прибутки та збитки або з відповідних колонок робочої таблиці до Журналу та Головної книги. Після цього всі номінальні (транзитні) рахунки повинні мати нульові сальдо. Щоб це перевірити, складається Заключний пробний баланс (остання пара колонок робочої таблиці). Таким чином, ми розглянули всі фази повного циклу опрацювання облікової інформації, який здійснюється в системі фінансового обліку (рис. 1.4). Залишилося тільки відзначити, що на початку нового періоду бухгалтер дає декілька зворотних проводок (протилежних коригуючим записам). Вони даються лише по тих операціях, які відображали нарахування доходів або витрат.


Спеціальні журнали
У попередньому підрозділі ми з'ясували порядок побудови облікової системи на прикладі малого підприємства. Спрощений приклад полегшує розуміння і засвоєння навчального матеріалу. Але організація обліку дещо змінюється залежно від розмірів фірми. На великому підприємстві стає недоцільним реєструвати в одному Журналі весь безперервний потік інформації з додатковими персональними даними. Раціоналізація побудови облікової системи на великому підприємстві привела не тільки до виділення допоміжних реєстрів, а й до застосування спеціальних журналів для реєстрації однорідних операцій. Крім того, зростання обсягу бухгалтерської роботи приводить до збільшення штату і вимагає розподілу облікових функцій, що також вирішується введенням спеціальних журналів.
Використання спеціальних реєстрів не потребує залучення нових облікових принципів чи концепцій, воно лише спрямоване на вирішення проблем:
1) перевантаження Головного журналу чи Головної книги;
2) розподілу ведення бухгалтерського обліку між декількома працівниками.
Практика свідчить, що 90 % господарських операцій великих фірм пов'язано з придбанням та реалізацією товарно-матеріаль- них цінностей або послуг. Ці операції потребують організації обліку заборгованості кожного окремого клієнта та заборгованості фірми кожному окремому постачальнику, а також погашення цих боргів і їх залишків. Виходячи з цього, на практиці найчастіше застосовуються чотири типи спеціальних журналів:
• Журнал продажу,
• Журнал придбань;
• Журнал грошових надходжень;
• Журнал грошових виплат.

Журнал продажу {Sales journal) призначений тільки для реєстрації операцій продажу з відстрочкою платежу (в кредит). Операції продажу за готівку відображаються в Журналі грошових надходжень. Після підготовки товарів до відвантаження кожному покупцю виписується декілька примірників рахунка- фактури, з якого бухгалтер переносить у Журнал продажу дату, ім'я покупця, номер рахунка-фактури, суму
У цьому Журналі доцільно також використовувати колонку із зазначенням терміну кредиту, крім того, може вводитись колонка для відображення податку з продажу. Оскільки в Журналі продажу накопичуються лише операції з реалізації товарів (чи послуг), за які ще не надійшов платіж, то проводка до цієї сукупності операцій (цього типу журналу) буде одна:
Дебет рахунка (55) Рахунки до отримання (в розрізі покупців) Кредит рахунка (80) Виручка від реалізації Інколи ця проводка вказується в колонці «Сума» або у підсумку по колонці «Фоліо», але немає необхідності повторювати її після кожного запису, як це робиться у Головному журналі, де реєструються різноманітні операції. Колонка «Фоліо» (F) заповнюється після перенесення даних у допоміжний реєстр «Книга продажу» — на індивідуальні рахунки покупців (клієнтів).
Ведення персональних рахунків дозволяє контролювати процес погашення боргів, дотримання термінів наданого кредиту, дає можливість в будь-який момент надати клієнту довідку про залишок заборгованості. Поширеною є практика повідомлення клієнтів наприкінці кожного місяця про суму їх заборгованості фірмі. Кількість персональних рахунків Книги продажу відповідає кількості покупців. Включення цих рахунків до Головної книги перевантажило б її. За такою системою побудови обліку у Головній книзі ведеться один контрольний рахунок «Рахунки до отримання» для обліку загальної заборгованості всіх покупців. Записи на цей рахунок здійснюються, як правило, один раз на місяць.
Сальдо контрольного рахунку у Головній книзі звіряється з підсумком залишків всіх покупців Журналу продажу.
Журнал придбань (Purchases journal) використовується тільки для відображення придбань з відстрочкою платежу. Придбання з негайною оплатою відображаються у Журналі обліку грошових виплат. Техніка ведення цього журналу майже аналогічна порядку заповнення Журналу продажу. Надходження товарів записуються у дебет «Придбання» або «Запаси» і кредит рахунка «Рахунки до сплати».
Персональні рахунки на кожного постачальника відкриваються у Книзі придбань.
Журнал грошових надходжень (Cash receips journal) використовується для обліку надходжень грошових коштів. Форма цього журналу дещо складніша, ніж попередніх журналів однак вона не є стандартною, кількість та назва рахунків, що дебетуються та кредитуються, залежить від характеру операцій конкретного підприємства.
Як правило, використовується розгорнута форма журналу — дебетова та кредитова частини поділяються на декілька необхідних колонок. Відображені у Журналі грошових надходжень операції мають різний характер і потребують пояснень, тому в ньому заповнюється колонка «Зміст».
За дебетом у колонці «Грошові кошти» відображаються всі операції, що реєструються в цьому Журналі, оскільки всі вони пов'язані з надходженням грошових коштів. Підсумок по цій колонці, підрахований наприкінці місяця, переноситься до Головної книги в дебет рахунка «Грошові кошти». За негайну або дострокову оплату та в інших випадках покупцям можуть надаватися знижки, які відображаються в окремій дебетовій колонці.
Кредитова частина також містить колонки для відображення різних видів надходжень. Так, в колонці «Рахунки до отримання» реєструються надходження платежів від окремих покупців в погашення боргу. Ці суми будуть перенесені до персональних рахунків покупців в допоміжний реєстр «Книга продажу», а підсумок по колонці— до Головної книги на кредит контрольного рахунка «Рахунки до отримання». У колонці «Виручка від реалізації» відображається отримана виручка від реалізації з негайною оплатою. Підсумок по цій колонці в кінці місяця переноситься до відповідного рахунка Головної книги.
У колонці «Інші рахунки» може відображатися отримана банківська позика, фінансовий результат від реалізації основних засобів тощо. Назви конкретних рахунків, що кредитуються, вказуються у відповідній колонці, а Здійснення переносу даних на них — у колонці «Фоліо».
Журнал грошових виплат (Cash payments journal) призначений для реєстрації облікових записів, пов'язаних з виплатою грошей. Його ще називають реєстром чеків. Основною колонкою цього журналу є колонка «Кредит рахунка, Грошові кошти». В ній відображається кожна операція, яка реєструється в Журналі грошових виплат. В кінці місяця підсумок по цій колонці переноситься на кредит рахунка «Грошові кошти» Головної книги.
Якщо по операціях з придбань мали місце знижки, вони наводяться в окремій кредитовій колонці. Грошові виплати відображаються у Журналі в кореспонденції з дебетом рахунка «Рахунки до сплати». В окремій колонці вказуються назви конкретних постачальників чи кредиторів, яким сплачено борг. Перенесення сум на дебети індивідуальних рахунків Журналу придбань (погашення кредитної заборгованості) позначається в колонці "Філіо", а підсумок за місяць - записується в дебет контрольного рахунка "Рахунки до сплати" Головної книги. До колонки "Інші рахунки" записуються інші виплати. Назва рахунків, що дебетуються, вказуються у відповідній колонці. За необхідності рахунок, записи по дебету якого зустрічаються часто, може бути виділений в окрему колонку.
Застосування розглянутих спеціальних журналів систематизує записи, створює умови для розподілу праці, суттєво посилює внутрішній контроль.