Анализ финансовой отчетности

Губачова. Облік у зарубіжних країнах

Загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах базується на основних принципах, які були вироблені світовою практикою бухгалтерського обліку. Принципи — це базові концепції, що закладаються в основу відображення в обліку та звітності господарської діяльності підприємства, його активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів, витрат і фінансових результатів. Процес економічної інтеграції у світовому масштабі, інтернаціоналізація економіки і бізнесу привели до необхідності інтернаціоналізації та стандартизації обліку, який вважається мовою всього бізнесу. Інформаційне, взаєморозуміння є важливою передумовою успішного розвитку бізнесу, економічної інтеграції країн. Тому знання загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку є умовою його вивчення та використання. Такими широко визнаними фахівцями західних країн принципами бухгалтерського обліку є: 1. Автономність компанії, її цілісність (Entity) 2. Грошовий вимір (Money measurement) 3. Функціонуюче підприємство (Going concern) 4. Собівартість (Cost) 5. Реалізація (Realization) 4. Нарахування (Accruals) 7. Відповідність (Matching) 8. Періодичність (Periodicity) 9. Постійність (Consistency) 10. Обачність (обережність) (Prudence). В деяких джерелах цей принцип називають принципом консерватизму 11. Подвійність (The dual aspect concept) 12. Суттєвість (Materiality) 13. Припущення про стабільність валюти (The assumption of the stability of currency). Розглянемо, як трактується кожен із принципів міжнародною практикою. 1. Автономність компанії (Entity) Компанія повинна бути юридично самостійною відносно свого власника. Розрахункові рахунки власника та фірми — розмежовані і відповідальність за зобов'язаннями один одного не пересікається. Отже, капітал, інвестований у підприємство, є не тільки активами цього підприємства, а також мірою заборгованості власнику. Цей принцип залишається незмінним в сучасному обліку, і власник зображується як такий, що має право як на капітал, інвестований у справу, так і на прибуток, отриманий в результаті господарської діяльності. Бухгалтерський та юридичний зв'язок між компанією та її власником відображений у Балансі, статті якого характеризують активи і зобов'язання компанії і, відповідно, її фінансовий стан та добробут. 2. Грошовий вимір (Money measurement) Торгівля і бухгалтерський облік існували ще до винаходу грошей. їх поява, як загального еквіваленту, відіграла значну роль у розвитку торгівлі. До початку нашої ери гроші стали мовою комерції та розрахунків, складається звітність у грошовому виразі. Так сформувалася бухгалтерська традиція відображати господарські операції у грошовому вимірі. Не дивно, що сьогодні бухгалтерська інформація відображає історичну практику висвітлення лише тих фактів господарського життя, які мають грошове вираження. Таким чином, якщо об'єкт не має грошового вираження, він не може бути включений до облікової сукупності. Тобто принцип грошового вимірювання встановлює абсолютну межу для інформації, що має бути відібрана та виміряна бухгалтерами і, відповідно, обмежує інформацію, яку бухгалтери можуть повідомити про дане підприємство. До речі, відомо, що компанія-конкурент розробила краще обладнання, яке призведе до втрат Engineering Co Ltd. частини ринку збуту. Крім того, управляючий компанією хворіє, менеджер по виробництву і бухгалтер конфліктують між собою, робітники висловлюють протести проти погіршення умов праці. Будівлі компанії потребують ремонту, обладнання старе, а тому виникають значні витрати, пов'язані з його налагодженням. Ця ситуація свідчить, що для акціонерів важлива не тільки та інформація, яка відображена у Балансі, а й інша, не доведена. Вона могла б характеризувати дійсний стан фірми. Але бухгалтер не може виміряти цю інформацію, подано її у грошовому вираженні і довести до акціонерів, хоча ці факти могли б пояснити незадовільні показники прибутку. Таким чином, той, хто читає фінансову звітність, не повинен очікувати, що всі важливі відомості, що стосуються діяльності компанії, будуть розкриті. Велике значення для правильної оцінки дійсного стану справ компанії має внутрішня інформація. Одна з найголовніших проблем бухгалтерського обліку сьогодні — знайти засоби для розширення обсягу корисної інформації і підвищення її якості. Перевага інформації у грошовому вимірі полягає у тому, що: 1) її може зрозуміти будь-який користувач, навіть не фахівець; 2) вона є свідчення оцінених прав і зобов'язань компанії; 3) використовується як основа для надання фінансової інформації акціонерам, інвесторам та іншим користувачам. 3. Функціонуюче підприємство (Going concern)Оцінка активів, що використовуються на підприємстві, ґрунтується на припущенні, що підприємство є функціонуючим, а не перебуває на межі припинення діяльності. Цей принцип є дійсно важливим, оскільки більшість активів оцінюється згідно з їх використанням, але у випадку, якщо фірма припинить свою діяльність, вартість, яка могла б бути одержана за ці активи при їх продажу, була б значно нижчою за їх балансову вартість.
Шахта була побудована за рахунок випущених акцій. Якщо все золото буде вичерпано, то вартість шахти дорівнюватиме нулю. Тому при реалізації або ліквідації цього підприємства акціонери не зможуть отримати навіть невеликої частки вкладених інвестицій. Принцип функціонуючого підприємства вказує на необхідність співвідношення вартості активів з можливим одержанням прибутку.
Цей принцип вносить у бухгалтерський облік певну умовність: абстрагуючись від реальності, бухгалтери домовляються і приймають припущення, що підприємство не припинить свою діяльність. Так само був задоволений маленький хлопчик Сергійко з однойменної повісті Віри Панової, коли його заспокоїли, що він ніколи не помре, а буде жити вічно.
Якщо б компанія вирішила припинити діяльність— гостро постала б проблема оцінки активів, яка в такому випадку не відповідала б принципу собівартості. Намагаючись вирішувати проблеми по мірі їх виникнення, наші зарубіжні колеги прийняли припущення, що підприємство існуватиме в неосяжному майбутньому і не має намірів щодо ліквідації або різкого скорочення діяльності.
4. Собівартість (Cost)
Активи підприємства містять у собі грошові кошти, землю, будівлі, машини та інше майно, а також майнові права. Згідно з принципом собівартості, вони обліковуються за ціною, сплаченою за їх придбання, включаючи витрати, пов'язані з доставкою, налагодженням і введенням в експлуатацію — тобто за фактичною собівартістю.
Принцип собівартості є об'єктивним, оскільки оцінка ґрунтується на документальних даних. За предмет оцінки дійсно була (або повинна бути) сплачена відповідна сума; майно реєструється в обліку за тією ж ціною, за якою воно дійсно було придбане. Бухгалтери визначають вартість активів, посилаючись на вартість їх придбання, а не на вартість реалізації. Таким чином, вартість активів, яка використовуються і яку підтримує принцип функціонуючого підприємства,— є вартість придбання (первісна вартість). Звичайно на цю суму не впливають подальші зміни ціни активу, тобто суми, за якими активи відображені на рахунках підприємства, відбивають вартість їх придбання, а не можливу ціну їх реалізації.
Наслідком і недоліком застосування концепції собівартості є те, що знання і навички, накопичені за період функціонування підприємства, його висока репутація не відображаються як активи на рахунках компанії. Для бухгалтера різниця між вартістю використання і вартістю реалізації активів є прибуток. Ілюстрацією цьому може бути стаття «Гудвіл», яка виникає, коли одна компанія, придбавши іншу, платить більше звичайної ринкової ціни за її активи, сподіваючись використовувати нематеріальний і економічно вигідний ресурс — фірмову марку, репутацію, клієнтуру тощо. В аудиторській фірмі, наприклад, головним активом є штат співробітників (хоча цей актив не знаходить відображення у Балансі). Вартість його використання виражається через оплату праці. Різниця між погодинною оплатою роботи працюючих і вартістю послуг, наданих клієнтам, є доходом.
Проблеми принципу собівартості:
1) користувачі бухгалтерської інформації повинні пам'ятати, що вартість придбання активів не є надійною величиною, оскільки вона не відображає їхньої поточної вартості;
2) первісна вартість придбання активів не утворює надійної основи для визначення прибутку.
3) бухгалтерська практика списання вартості активів у вигляді амортизації означає, що можна взагалі вилучити вартість цих активів із звітності;
4) невідображення у Балайсі вартості людських активів. Відомий економіст Альфред Маршалл здавна стверджував, що найбільш цінним капіталом є той, який інвестований у людей. Сьогодні всі визнали, що людські активи фірми є головним джерелом її багатства. І все ж, тільки нещодавно бухгалтери почали усвідомлювати цей факт і шукати спосіб найбільш вдалого подання інформації про вартість людських ресурсів. Іншими важливими активами, про які нічого не згадується у фінансовій звітності, є вартість становища фірми на ринку, вартість власної інформаційної системи фірми, яка впливає на якість її рішень.
Багато суперечок з питань теорії і практики фінансового обліку виникає саме навколо концепції собівартості. Зовнішні користувачі фінансової звітності прагнуть мати інформацію, головним чином, про фінансовий стан фірми, на підставі якого вони можуть приймати рішення відносно інвестицій. Бухгалтери вважають, що повинна бути об'єктивна основа для інформації, яку вони подають. Для них об'єктивність означає здатність перевірити інформацію, користуючись даними, що підтверджують реальні права та зобов'язання. Необхідність відображати юридичні права та зобов'язання, які існують у грошовому виразі, а також прагнення визначати вартість активів і пасивів в умовах постійної зміни грошових цінностей, знаходиться у центрі дебатів з приводу обліку інфляції.
5. Реалізація (Realization)
В результаті продажу товарів, виконання робіт, надання послуг підприємство, як правило, отримує або певну суму грошових коштів, або дебіторську заборгованість, що зобов'язує до сплати підприємству цієї суми.
Надходження коштів внаслідок продажу товарів та послуг вважається реалізацією і приводить до визнання доходу. Реалізація, а відповідно і дохід, визнається в момент передачі підприємством покупцеві суттєвих ризиків і винагород, пов'язаних з власністю на продукцію (товар). Дохід визнається лише за умови, що він є заробленим, тобто компанія виконала той обсяг робіт, здійснення якого дає їй право на отримання доходу відповідно до умов контракту.
Принцип реалізації тісно пов'язаний з принципом собівартості, оскільки зафіксована вартість активів фірми визначається господарськими операціями, здійсненими для їх придбання. Будь- яка зміна їх вартості може бути визнана в момент, коли фірма реалізує цей актив або позбавляється його.
Принцип реалізації повністю відображає історичне походження бухгалтерського обліку як засобу запису результатів господарських операцій. Бухгалтер не може бути впевненим в одержанні доходу до здійснення реалізації, отже, збільшення вартості активів, не підкріплене фактом реалізації,— не записується як дохід.
Принцип реалізації означає, що дохід, а водночас і прибуток компанії, відображений у фінансовій звітності,— є лише часткою загального збільшення вартості, накопиченою фірмою за звітний період.
6. Нарахування (Accruals)
Принцип нарахування тісно пов'язаний з принципом реалізації. Наприклад, 3 грудня компанія А реалізувала товарів на суму $1000 за умови сплати рахунку покупцем через 30 діб.
Відповідно до принципу реалізації компанія А у грудні відобразить дохід від реалізації в сумі $1000, хоча він і не привів до збільшення у грудні грошових коштів. Наведений приклад вказує на те, що доходи та витрати не обов'язково супроводжуються збільшенням або зменшенням сум грошових коштів компанії.
Принцип нарахування відокремлює виникнення права на одержання готівки від її реального надходження, юридичне зобов'язання платити готівку від моменту її сплати.
На практиці, як правило, рух готівки і юридичні зобов'язання за платежами не збігаються у часі.
Розглянемо спочатку, яким чином принцип нарахування застосовується до доходів. Дохід можна визначити як право на одержання готівки, і бухгалтерів турбує запис цих прав. Одержання готівки може бути здійснено:
1) одночасно з продажем;
2) до настання права на отримання товарів (робіт, послуг);
3) після настання такого права;
4) помилково.
Аналогічне правило застосовується до витрат. Принцип нарахування вимагає від компанії, щоб вона розглядала як витрати поточного періоду лише ті суми, що дійсно відносяться до цього періоду. Якщо платіж здійснюється авансом за декілька звітних періодів, витратами визнається його частка, що відноситься до відповідного звітного періоду.
7. Відповідність (Matching)
Однією з головних цілей фінансового обліку є визначення прибутку, одержаного від господарської діяльності. Для цього доходи від операцій порівнюються з витратами, пов'язаними із здійсненням цих операцій. Принцип реалізації визначає час одержання цих доходів, а принцип нарахування допомагає бухгалтеру належним чином їх фіксувати. Принцип відповідності пов'язує доходи звітного періоду з витратами, завдяки яким ці доходи були одержані.
8. Періодичність (Periodicity)
Керівництву та іншим зацікавленим особам час від часу потрібна інформація про діяльність фірми. Виникає необхідність у періодичній звітності, яка базується на ідеї контролю. Фінансові звіти розглядаються як повідомлення про фінансовий стан компанії, результати її діяльності та рух грошових коштів, що надходять від менеджерів власникам компанії. Обліковим періодом при поданні звітності зовнішнім споживачам, як правило, є один рік. Існує також поточна звітність.
Принципи відповідності та періодичності прагнуть порівняти доходи від операцій за певний обліковий період з пов'язаними з ними витратами.
9. Постійність (Consistency)
Корисність фінансової інформації пов'язується з висновками, які можна зробити, порівнюючи звіти однієї компанії за різні періоди або звіти різних компаній. Зіставність фінансової звітності значною мірою залежить від вибору методів бухгалтерського обліку і постійності, з якою вони застосовуються.
Сутність принципу постійності полягає у тому, що обравши якийсь із методів обліку, підприємство повинно використовувати саме його для відображення аналогічних операцій, доки не виникнуть вагомі причини для його зміни. Сукупність методів обліку, які обрало і використовує підприємство, називається обліковою політикою. Опис облікової політики є складовою частиною річного звіту підприємства. В ньому вказується, які методи використовує підприємство з питань оцінки запасів, обліку сумнівних боргів, нарахування амортизації тощо. Якщо в обліковій політиці виникають суттєві зміни, вони мають бути відображені у примітках до річного фінансового звіту із зазначенням наслідків зміни методів обліку.
10. Обачність (консерватизм) (Prudence)
Менеджери, як і більшість людей, прагнуть подавати сприятливі звіти про те, як вони справляються зі своїми функціями з управління підприємством. Однак принцип обачності відображає підхід бухгалтера, його обережність і відповідальність перед тими, кому він надає інформацію. Існують два основних правила, що випливають з принципу обачності:
1) для визнання доходів потрібні вагоміші докази, ніж для визнання витрат. Іншими словами, бухгалтер не повинен переоцінювати прибуток, але має передбачити усі можливі витрати;
2) обираючи метод оцінки активів, бухгалтер повинен зупинити свій вибір на методі, який приводить до меншої вартості. Наприклад, якщо ринкова вартість об'єкта вища за собівартість— цінності вказуються у звіті за собівартістю, і навпаки, якщо ринкова вартість об'єкта нижча собівартості, то у звіті відображається вартість за ринковими цінами, хоча це дещо суперечить принципу собівартості. Таким чином, бухгалтери забезпечують обачність в оцінці як активів, так і обчисленого прибутку. В деяких літературних джерелах принцип обачності називають концепцією консерватизму.
11. Принцип подвійності (The Dual aspect concept)
Все майно підприємства, що залишається після платежів за зобов'язаннями, може бути об'єктом позову інвесторів. Наприклад, майно підприємства оцінюється в $10 000, а зобов'язання— в $4000. Капітал цього підприємства складає $6000.
Отже:
1) все майно, яке не стало об'єктом позову кредиторів, може бути об'єктом позову інвесторів;
2) загальна сума позовів (зобов'язання + капітал) не може перевищувати вартості майна підприємства. Принцип подвійності може бути виражений у вигляді рівняння, що пов'язує між собою три поняття: майно (активи), зобов'язання і капітал.
Майно (активи) = Зобов'язання + Капітал
Наведене рівняння є основою бухгалтерського обліку. Його також можна виразити формулою, що відображає залишковий принцип відносно капіталу:
Майно - Зобов'язання = Капітал
Ця рівність повинна завжди зберігатись, якщо тільки не допущена помилка. Метод запису операцій, за яким додержуються принципу подвійності, одержав назву подвійного запису.
12. Суттєвість (Materiality)
Бухгалтеру не потрібно реєструвати і відображати у звітності ті незначні події, витрати з обліку яких не були б виправдані корисністю одержаних результатів. Наприклад, в бухгалтерському обліку не відображається щоденне використання олівців, скріпок, телефонні переговори. Так, олівці та інші малоцінні предмети списуються на витрати в момент їх придбання. Щоправда, фірми не утворюють запаси цих предметів і закуповують їх, виходячи із потреби. Телефонні витрати записуються у момент одержання рахунків. Таке рішення є простим і ефективним, хоча й менш точним.
Розглянуті приклади ілюструють принцип суттєвості, який полягає у тому, що в бухгалтерському обліку не беруть до уваги несуттєвих операцій. Формальних правил і вартісних критеріїв з цього приводу в зарубіжній практиці не існує. Таким чином, принцип суттєвості встановлює, що незначні події можуть не братись до уваги, але будь-яка важлива інформація має бути розкрита повністю.
До суттєвих відносять такі операції, внаслідок яких зміниться фінансове становище підприємства. Інформація вважається суттєвою, якщо неподання її у фінансовій звітності вплине на рішення, які приймають користувачі на її основі. Суттєвість визначається ж величиною, так і характером статті, не наданої у звітності.
13. Припущення про стабільність валюти (The assumption of the stability of currency)
З літературних джерел або із розповідей старшого покоління можна дізнатися, як дешево обходилася та чи інша річ багато років тому. Це свідчить про те, що купівельна спроможність валюти будь-якої країни світу не стабільна з плином часу. Хоча принцип собівартості передбачає, що активи обліковуються за ціною їх придбання, однак для правильної оцінки бухгалтерської звітності необхідно брати до уваги зміну рівня цін. Існують спеціальні методики коригування інформації, що знаходиться під впливом зміни курсів валют.
Бухгалтерський облік цілком слушно називають мовою бізнесу. В умовах розширення міжнародної інтеграції, співробітництва, політичної відвертості він повинен бути єдиним і зрозумілим, Щонайменше для фахівців. Однак через різноманітні причини склалася різна побудова та склад фінансової звітності, різне розуміння її елементів: активів, пасивів, капіталу, доходів і витрат. Викладені міжнародні принципи бухгалтерського обліку допоможуть зрозуміти основи термінології, прийнятої в міжнародній практиці, визначити існуючі розбіжності. Подібно до того, як змінюється розмовна мова, стаючи більш ефективним засобом спілкування між людьми, так само зазнає змін і мова бухгалтерського обліку, щоб бути адекватною потребам бізнесу.