Анализ финансовой отчетности

Милявська. Облік на підприємствах малого бізнесу

Облік оплати праці на малих підприємствах

Після вивчення цієї теми студенти зможуть: - дати загальну характеристику витрат на оплату праці; - ознайомитися із законодавчими та нормативними актами, які регулюють питання оплати праці та соціального захисту працівників; - зрозуміти завдання організації обліку малими підприємствами розрахунків з оплати праці; - засвоїти послідовність документування операцій з оплати праці; - опанувати методику організації аналітичного і синтетичного обліку оплати праці в умовах спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності. В умовах формування в Україні ринкової економіки відбуваються значні зміни в організації оплати праці робітників та її обліку. Для правильної організації обліку оплати праці на підприємстві бухгалтер керується чинним законодавством. Відповідно до ст. 96 Кодексу законів про працю, форми, системи і розміри оплати праці робітників встановлюють підприємства самостійно в колективному договорі. В наказі про облікову політику підприємства необхідно передбачити: - форми кадрової документації; - форми та системи оплати праці; - нормування праці; - перелік і строк надання до бухгалтерії документів з обліку праці та її оплати; - порядок оброблення та зберігання первинних документів та реєстрів обліку з оплати праці. Відповідно до Закону України «Про оплату праці», розрізняють основну заробітну плату, додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати. Основна заробітна плата - це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм (норми часу, вироблення, обслуговування, посадові оклади). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок, відрядних розцінок для робочих і посадових окладів для службовців. Додаткова заробітна плата - це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові досягнення і винахідництво, а також особливі умови праці. Вона включає доплати і надбавки до тарифних ставок і посадових окладів у розмірах, передбачених чинним законодавством; винагороди за вислугу років і стаж роботи; оплату щорічних і додаткових відпусток відповідно до законодавства, компенсацій за невикористану відпустку та ін. До інших заохочувальних і компенсаційних виплат відносяться надбавки і доплати, не передбачені законодавством і понад установлені розміри; винагороди за підсумками роботи за рік; премії за сприяння винахідництву і раціоналізації, за створення, освоєння і впровадження нової техніки; за своєчасне постачання продукції на експорт; одноразові заохочення окремих працівників за виконання особливо важливих виробничих завдань тощо. Крім того, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам» передбачає таку класифікацію виплат працівникам: - поточні виплати; - виплати при звільнені; - виплати при завершенні трудової діяльності; - інші довгострокові виплати. Згідно з цим переліком, до поточних виплат включають заробітну плату та інші нарахування з оплати праці, виплати за не- відпрацьований час, прямі та інші заохочувальні виплати. Джерелами коштів на оплату праці на малих підприємствах є кошти, що отримані в результаті господарської діяльності. Залежно від основної ознаки (кількості праці або часу) розрізняють дві форми оплати праці: - відрядну, коли за основу розрахунку заробітної плати береться кількість виконаної роботи; - погодинну, при якій відповідно до тарифної ставки за годину роботи або окладу оплачується витрачений на підприємстві час. Оплата праці робітників підприємств, що застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, здійснюється за загальними принципами згідно з КЗпП і Законом України «Про оплату праці».
Проте застосування єдиного податку вимагає певних особливостей в організації обліку оплати праці на підприємстві:
- витрати з оплати праці не враховуються у формуванні бази оподаткування єдиним податком, тому сума таких виплат не зменшує податкових платежів цих платників;
- при здійснені оплати праці роботодавцю - платникові єдиного податку - не треба контролювати зв'язок цих витрат з господарською діяльністю, що необхідно при використанні підприємствами загальної системи оподаткування.
Поряд з цим слід зазначити, що для платників єдиного податку - юридичних осіб принципове значення має форма виплати заробітної плати працівникам.
У разі, коли виплата заробітної плати здійснюється в негро- шовій формі, ДПАУ схиляється до визначення таких виплат бартерними операціями, які підприємствам малого бізнесу здійснювати заборонено Указом № 727 (хоча таке обмеження передбачено тільки для розрахунків за відвантажену продукцію). Таким чином, з точки зору податкових органів, виплата заробітної плати працівникам у не грошовій формі може бути підставою для переходу платника єдиного податку на загальну систему оподаткування з наступного періоду.
Те ж саме стосується і питань надання платниками єдиного податку найманим працівникам інших додаткових благ, таких як оплата за навчання дітей працівників, надання путівок та т. ін.
Витрати на оплату праці є базою для нарахування внесків на загальне державне пенсійне страхування та трьох внесків на загальнодержавне соціальне страхування. Платники єдиного податку стосовно цих обов'язкових платежів знаходяться в особливому становищі.
З одного боку, згідно з п.6 Указу № 727 платники єдиного податку не є платниками:
- збору на обов'язкове соціальне страхування;
- збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;
- внесків до державного фонду сприяння зайнятості населення.
До того ж Указ № 727 передбачає, що суми єдиного податку, що надходять на рахунок Державного казначейства, підлягають розподілу в такому співвідношенні:
- 20% - в Держбюджет України;
- 23% - у місцеві бюджети;
- 42% - у Пенсійний фонд України;
- 15% - на обов'язкове соціальне страхування (в тому числі в Державний фонд сприяння зайнятості населення - 4%).
Таким чином, наявність цих взаємопов'язаних норм в Указі № 727 є ознакою того, що платежі на пенсійне і соціальне страхування сплачуються суб'єктами спрощеної системи оподаткування в складі єдиного податку.
Але, з іншого боку, між нормами Указу № 727 і спеціальним законодавством із соціального і пенсійного страхування є суттєве протиріччя, яке виникло після введення в дію Закону №2213 «Про розмір внесків на окремі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 11.01.2001 р. Тому в той час було прийнято компромісне рішення - до законодавчого урегулювання цього питання платники єдиного податку звільнялися від необхідності внесків до фонду соціального страхування на випадок безробіття і фонду соціального страхування на випадок тимчасової втрати працездатності. Єдиним видом соціального страхування, за яким з моменту введення не виникали протиріччя, є загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві і професійних захворювань, що спричинили втрату працездатності, тому що ці види внесків усі платники сплачують на загальній підставі.
З 1 січня 2004 року набрав чинності Закон України № 1058- IV «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 p., згідно з яким платежі до Пенсійного фонду, які пов'язані з оплатою праці, виключили з системи оподаткування та перейменували у «внески», про які в Указі № 727 не йдеться. Згідно з п.1 ст. 14 Закону № 1058, суб'єкти малого бізнесу - платники єдиного податку віднесені до страховиків, які зобов'язані нараховувати пенсійний внесок за ставкою 33,2% (з 01.01.2007 p.).
У зв'язку з цим у юридичних осіб - платників єдиного податку з 01.01.2004 року з'явилася проблема подвійного оподаткування відносно платежів до Пенсійного фонду:
- з одного боку, нарахування і сплата пенсійного внеску в розмірі 33,2% фонду оплати праці;
- з іншого боку, 42% суми єдиного податку також зараховуються на рахунки Пенсійного фонду.
Хоча пенсійне законодавство має пріоритет з питань сплати внесків до Пенсійного фонду, проте це суперечить нормам Господарського кодексу, згідно з яким «закони, якими регулюється оподаткування суб'єктів господарювання, повинні передбачати ... усунення подвійного оподаткування» (ч. 2 ст.17).
Протягом 2004 року паралельно існували дві принципово різні позиції щодо сплати внесків до Пенсійного фонду платниками єдиного податку.
Перша позиція належить Держкомпідприємпицтву, яке послідовно відстоює норми Указу № 727 і наполягає на тому, що платники єдиного податку не повинні нараховувати пенсійні внески на витрати з оплати праці найманих працівників.
Друга позиція належить Пенсійному фонду України, який наполягає на обов'язковому нарахуванні і сплаті внесків усіма платниками без винятку, проте визнає за можливе віднесення до рахунка сплати цих внесків частини суми єдиного податку, яку перерозподіляють на його користь.
Внаслідок відсутності законодавчого урегулювання цього питання частина платників єдиного податку протягом 2004 року зовсім не нараховувала пенсійних внесків із сум заробітної плати найманих працівників, а частина нараховувала, але сплачувала різницю між цією сумою та 42% від суми сплаченого за відповідний місяць єдиного податку.
Стосовно цієї проблеми необхідно звернути увагу і на спеціальне розпорядження Кабінету Міністрів України № 58-р від 10.03.2005 p., яке підтримало узгоджену з Міністерством фінансів і ДПАУ пропозицію Пенсійного фонду про тимчасове (до законодавчого урегулювання функціонування спрощеної системи оподаткування) припинення перевірок платників єдиного податку та стягнення заборгованості за пенсійними внесками за 2004 рік і перший квартал 2005 року.
Щоб запобігти подвійному оподаткуванню, до законодавчого врегулювання цієї проблеми Пенсійний фонд України пропонує механізм заліку частини сум єдиного податку в рахунок сплати страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування.
Методику дії цього механізму наведено в листі Пенсійного фонду від 19.03.2004 р. № 2645/04 «Про механізм зарахування частини сум єдиного та фіксованого податків, які направляються до бюджету Пенсійного фонду, в рахунок сплати страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування».
Сутність методики заліку полягає в тому, що 42% єдиного податку зараховуються в рахунок сплати страхових внесків, які нараховуються в розмірах, установлених чинним законодавством. Залік здійснюється на підставі платіжного документа, який підтверджує сплату єдиного податку. Такий документ надається одночасно з подачею до органів Пенсійного фонду щомісячного розрахунку сум страхових внесків. Якщо частка єдиного податку, яку направлено до Пенсійного фонду, за звітний місяць перевищує суму нарахованих до сплати страхових внесків, то ця сума зараховується в рахунок майбутніх платежів страхових внесків.
Особливість проведення заліку юридичними особами - платниками єдиного податку зумовлюється ще й терміном сплати єдиного податку (не пізніше 20 числа наступного місяця). Таким чином, зарахувати частину суми єдиного податку минулого місяця можливо лише у рахунок страхових внесків поточного місяця, що спричинює певні складності щодо відображення такого заліку в бухгалтерському обліку.
Спеціальні збори до Пенсійного фонду (з окремих операцій: купівля-продаж валют, торгівля ювелірними виробами із золота, крім обручок, платини та коштовних каменів, відчуження легкових автомобілів, купівля-продаж нерухомості, послуги стільникового зв'язку) платники єдиного податку сплачують на загальних підставах.
Із заробітної плати найманих працівників платники єдиного податку повинні здійснювати обов'язкові утримання до Пенсійного фонду і фондів загальнообов'язкового соціального страхування, а також податку з доходів фізичних осіб на загальних засадах.
Загальна сума утримань із заробітної плати не повинна перевищувати 20% (а в окремих випадках, передбачених законодавством, - 50%) суми заробітку, що залишається після відрахування податку з доходів фізичних осіб, збору в Пенсійний фонд і збору на соціальне страхування на випадок безробіття.
Не дозволяються утримання з вихідної допомоги.
При утриманнях із заробітної плати за декількома виконавчими документами за працівником, у будь-якому випадку, повинно бути збережено 50% заробітку.
Документи з обліку особового складу є досить важливими і вимагають особливої ретельності при оформленні, веденні і зберіганні протягом тривалого часу. Проте на підприємствах малого бізнесу чисельність працівників невелика, тому спеціальної кадрової служби там, як правило, немає. Обов'язки з ведення кадрової документації наказом керівника доручаються одному з працівників.
Бухгалтерія на кожного працівника відкриває картку- довідку (особовий рахунок) з указівкою довідкових даних про працівника з подальшим накопиченням інформації про нараховану заробітну плату, утримання з неї, виплачені суми.
Оперативний облік робочого часу ведеться в табелі обліку використання робочого часу (ф. № П-J 2, № П-13). Дані табельного обліку використовує бухгалтерія при нарахуванні заробітної плати працівникам.
При відрядній оплаті праці основні документи для обліку виконаних робіт, їхньої якості і заробітної плати, що підлягає нарахуванню бригаді або окремому робітникові, є наряди.
Усі первинні документи з обліку виробки і заробітної плати у встановлений термін здають у бухгалтерію для їхньої перевірки й оброблення. Рахункове оброблення полягає в тому, що по кожному документу множенням розцінки на кількість виробленої продукції (виконаних робіт, зроблених послуг) визначають суму відрядного заробітку. Оброблені документи групують за табельними номерами робітників і використовують для складання відомості 3-м (розділ II). Ця відомість є основним обліковим реєстром, що використовується для оформлення розрахунків з робітниками та службовцями. Вона містить дані про всі нарахування за видами оплат, утримання із заробітної плати і суми, що підлягають видачі на руки.
Порівняння відомості 3-м і розрахунково-платіжної відомості свідчить про те, що вони відрізняються лише тим, що в останній відсутні дані про відрахування на соціальне страхування, у Пенсійний фонд, фонд соціального страхування на випадок безробіття.
Тому на практиці облік розрахунків з оплати праці окремі малі підприємства ведуть саме в розрахунково-платіжних відомостях. У цих випадках відрахування на соціальні заходи з фонду оплати праці відображають у листах-розшифровках, звідки їх заносять у Журнал обліку господарських операцій.
Грошові кошти для виплати заробітної плати підприємства одержують за чеком розрахункового рахунка банку. Разом з чеком підприємства надають банкові всі необхідні платіжні документи по перерахуваннях іншим організаціям і особам, на користь яких відбулися утримання із заробітної плати.
Синтетичний облік розрахунків з робітниками та службовцями з оплати праці підприємство здійснює на пасивному рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці» за субрахунками:
661 «Розрахунки по заробітній платі»;
662 «Розрахунки з депонентами».
За кредитом субрахунка 661 «Розрахунки по заробітній платі» відображають суми нарахованої працівникам основної і додаткової заробітної плати, премії, допомоги з тимчасової непрацездатності, а за дебетом - утримання із заробітної плати, суми виплаченої заробітної плати, а також депоновану заробітну плату.
Нарахована заробітна плата відноситися на витрати тих ділянок виробництва або обігу, де зайняті ті або інші категорії працівників, для включення її в собівартість продукції (робіт, послуг).
Звідси, в бухгалтерському обліку на суму нарахованої заробітної плати роблять запис за кредитом субрахунка 661 «Розрахунки по заробітній платі» в кореспонденції з дебетом рахунка 84 з наступним закриттям рахунка 84 на рахунок 23 «Виробництво» або 79 «Фінансові результати» у залежності від виду витрат.
Суми утримань із заробітної плати працівників підприємства відображають за дебетом субрахунка 661 «Розрахунки по заробітній платі» у кореспонденції з кредитом субрахунків 64 рахунка «Розрахунки по податках» (на суму утриманого податку з доходів фізичних осіб, що підлягає перерахуванню в бюджет), «За пенсійним забезпеченням» (на суму утримань збору в Пенсійний фонд); «За соціальним страхуванням» (на суму утримань збору з тимчасової втрати працездатності); «За страхуванням на випадок безробіття» (на суму утримань збору у фонд соціального страхування на випадок безробіття); «Розрахунки з різними кредиторами» (на суму утримань за виконавчими документами) тощо.
Суми заробітної плати, премій та інших належних виплат робітникам та службовцям, виплачені з каси підприємства, відображають записом за дебетом рахунка 661 «Розрахунки по заробітній платі» і кредитом рахунка ЗО «Каса».
Депонована заробітна плата (вчасно не виплачена) оформляється записом за дебетом рахунка 661 «Розрахунки по заробітній платі» у кореспонденції з кредитом рахунка 662 «Розрахунки з депонентами».
Далі при виплаті робітникам та службовцям заробітної плати, раніше зарахованої на депоненти, роблять запис за дебетом рахунка 662 «Розрахунки з депонентами» і кредитом рахунка ЗО «Каса».
Методичними рекомендаціями № 422 для обліку розрахунків з оплати праці передбачена відомість 3-м, а саме розділ II цього реєстру.
У графах 5-9 відображаються операції за кредитом рахунку 66, тобто нарахування робітникам заробітної плати, премій, допомоги з тимчасової непрацездатності тощо. У графах 11-18 відображаються операції за дебетом даного рахунка, а саме усі відрахування із заробітної плати робітників: податок з доходів фізичних осіб, внески до Пенсійного фонду, до фондів соціального страхування, суми утриманих аліментів, утримань за виконавчими листами тощо.
Не отримані робітниками суми заробітної плати відображаються у графі 20. Ці суми переносять у графу 4 відомості 3-м наступного місяця з позначкою «депоновано».
Слід пам'ятати, що заповнення графи 13 «Розрахунки по податках і платежах» не передбачає розподілу утримань за їх видами, що не дозволяє здійснювати в цьому реєстрі окремий облік утримань.
Таким чином, рекомендована форма облікового реєстру стає на заваді накопиченню даних, необхідних для складання відповідної звітності.
Типова кореспонденція рахунків з обліку оплати праці на малих підприємствах наведена в табл. 5.1.
Таблиця 5.1
Типова кореспонденція рахунків з обліку оплати праці на малих підприємствах