Анализ финансовой отчетности

Сопко. Бухгалтерський облік капіталу підприємства (власності, пасивів)

Загальна побудова обліку податків і зборів у системі рахунків

Податкова система має значний вплив на економіко-правову балансову систему господарства, на його фінансовий стан і зміни стану. Тому передусім розглянемо вплив податків на доходи, витрати та фінансові результати підприємства — платника податку. Загальне схематичне відображення податків як інструменту перерозподілу доходу підприємства в економіко-правовій балансовій системі господарства наведено на рис. 4.7. Основними господарськими операціями, поданими на схемі, є: 1 — визнання доходу, в тому числі: 1а — надходження виручки від реалізації грошовими коштами; 1б — визнання боргових вимог до покупця; 2.— включення суми податків до складу елементів затрат, у тому числі: 2а — під час придбання матеріальних цінностей; 2б — у процесі діяльності; З — визнання податкових зобов'язань у зв'язку з розподілом та перерозподілом доходу, у тому числі: За — доходу працюючих; 3б — доходу діяльності; 3 в — доходу засновників за результатами діяльності; 3г — валового доходу; 4 — сплата податків. На рис. 4.7. наведено загальну схему обліку податків.
Рис. 4.7. Загальна економіко-правова схема обліку податків Наведений рисунок унаочнює узагальнюючий вплив без деталізації податків за елементами затрат, до яких вони включаються. Один рахунок використано для позначення доходів або фінансових результатів, оскільки для економічного аналізу в системі активу і пасиву балансу різниця між цими рахунками втрачає зміст. 3 діючою системою податки включаються до затрат платника, оскільки за ним визначено обов'язок його обраховувати та сплачувати, а також тому, що податки виступають важливим елементом калькуляції ціни товару, перед тим, як він потрапить на ринок. Податки відносяться до різних елементів затрат, залежно від того, що є об'єктом оподаткування чи базою для обчислення обов'язкових зборів. Таким чином, усі податки, пов'язані з виробництвом та продажем конкретного продукту (крім непрямих податків), відносяться до його повної (комерційної) собівартості. Окремо позначено спосіб безпосереднього віднесення сум податків на зменшення доходу (фінансового результату), що випливає з їх економічного змісту (перерозподіл доходів). Значна увага має бути приділена побудові бухгалтерського фінансового обліку розрахунків за податками в системі рахунків, оскільки система господарювання має значний вплив на показники фінансово-господарської діяльності підприємства. На рис. 4.8 наведено схематично вплив податків на фінансово- господарську діяльність підприємства. Рис. 4.8. Вплив податків на фінансово-господарську діяльність підприємства.
Бухгалтерський облік податків є складним процесом і залежить від правильного вирішення таких питань: 1. Визначення об'єкта оподаткування та методики його розрахунку. Згідно з чинним законодавством оподатковуються валовий дохід, прибуток, вартість майна, сума заробітної плати, вартість товарної продукції, обсяг реалізації та ін. 2. Визначення джерел сплати податків. Такими джерелами можуть бути: прибуток (податок «а прибуток); собівартість (відрахування до цільових державних фондів, сплата місцевих податків і зборів); частина виручки від реалізації продукції (сплата мита, акцизного збору, податку на додану вартість) та ін. 3. Встановлення розміру ставок податків і методики їх розрахунку. Розмір ставок податків є дуже складною проблемою оподаткування, що істотно впливає на здійснення фіскальної і регулюючої функцій податків. Податкові ставки можуть бути універсальними і диференційованими. Загальну схему організації розрахунків та обліку податків наведено на рис. 4.9.
Рис. 4.9. Загальна схема організації обліку податків Подальша деталізація бухгалтерського обліку податків у системі рахунків така. Побудова аналітичного обліку. Аналітичний облік податків будують за об'єктами, тобто за кожним окремим податком. Перелік та кількість податків залежить від діяльності підприємства. Для кожного податку, який необхідно розраховувати та сплачувати, відкривається окремий аналітичний рахунок. Розрахунок суми конкретного податку проводиться згідно з відповідним податковим законодавчим актом. Побудова синтетичного обліку податків. Для узагальнення інформації про зобов'язання за податками Планом рахунків передбачено два рахунки: 64 «Розрахунки за податками й платежами». Характеристику субрахунків до цього рахунка наведена в табл. 4.9. Таблиця 4.9Перелік субрахунків рахунка 64 "Розрахунки за податками й платежами"


Записи у бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з нарахуванням податків та їх погашенням, відображають на підставі розрахунків бухгалтерії, декларацій тощо (табл. 4.10).
Таблиця 4.10
Відображення в обліку операцій з нарахування та сплати податків


Нині суб'єкти підприємницької діяльності несуть великий податковий тягар. Підприємства сплачують обов'язкові загальнодержавні податки і збори та місцеві податки і збори, визначені органами місцевого самоврядування.
Загальнодержавні податки встановлюються державою і є обов'язковими.
Органи місцевого самоврядування встановлюють і визначають порядок сплати місцевих податків і зборів відповідно до переліку і в межах установлених граничних розмірів ставок. Вони мають право запроваджувати пільгові податкові ставки, повністю відміняти окремі місцеві податки і збори або звільняти від їх сплати певні ^категорії платників та надавати відстрочки у сплаті місцевих податків і зборів.
У зв'язку з великим податковим тиском підприємства намагаються оптимізувати податки і роблять це як законними, так і незаконними методами.
Так, внески до різних фондів за страхуванням працюючих, що нараховуються на заробітну плату, становлять близько 40% від суми нарахованої зарплати (залежно від виду діяльності відрізняється відсоток відрахувань до фонду страхування від нещасного випадку на виробництві); розрахунок суми амортизації, що зменшує оподатковувану суму прибутку, за податковим законодавством іде врозріз з порядком її нарахування за бухгалтерським обліком (а бухгалтерський облік ведеться за аналогом міжнародних стандартів); податок на прибуток розрахований за податковим законодавством, теж відрізняється від порядку визначення прибутку за даними бухгалтерського обліку та фінансової звітності, складеної за вимогами національних та міжнародних стандартів. У результаті часто буває, що підприємство має фінансові збитки, але мусить платити податок на прибуток. Тобто фіскальна політика спрямована лише на поповнення державної казни без урахування інтересів платників податків. Тому підприємства доволі часто приховують правдиву інформацію щодо бази оподаткування, намагаються знизити шляхом обману податковий тиск, а нестабільність податкового законодавства, часті нововведення в розрахунки з бюджетом приводять до помилок у нарахуванні та сплаті податків. У зв'язку з цим зростає ризик невиявлення помилок та аудиторський ризик у цілому.
Зупинимось на особливостях обліку окремих видів податків та зборів.
Облік податку на прибуток. Економічна сутність податку на прибуток як регулятора економічних процесів, його переваги та недоліки унаочнює рис. 4.10.
Порядок бухгалтерського обліку прибутку визначається стандартом 17 «Податок на прибуток», який встановлює методологічні засади формування інформації про витрати, доходи, активи і зобов'язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності [285].
Податок на прибуток є об'єктом обліку як за стандартами фінансового обліку, так і за податковим законодавством. Між цими підходами до розрахунку податку на прибуток мало спільного.
Рис. 4.10. Економічна сутність податку на прибуток


Прибуток (збиток) розрахований за стандартами фінансового обліку (обліковий прибуток/збиток) визначається як сума прибутку (збитку) до оподаткування, яка відображується в обліку й звіті про фінансові результати за звітний період. Він розраховується як різниця між доходами, отриманими у звітному періоді і відображеними на рахунках класу 7 (П(С)БО 15, та витратами звітного періоду, відображеними за рахунках класу 9 (П(С)БО) 16.
Оподатковуваний прибуток, розрахований за податковим законодавством визначається, у послідовності, як наведено на рис. 4.11.
Внаслідок існування різних правил визначення податку на прибуток утворюється різниця між сумою податку на прибуток, розрахованою за стандартами фінансового обліку і зобов'язаннями зі сплати податку на прибуток розрахованими за податковим законодавством. Залежно від того, яка з двох сум прибутку більша, виникає об'єкт обліку під назвою «Відстрочені податкові активи / зобов'язання»
Рис. 4.11. Порядок визначення суми прибутку до оподаткування згідно з податковим законодавством


Загальна сума цієї різниці містить дві складові — постійні різниці та тимчасові різниці. Важливо зазначити, що для правильного ведення бухгалтерського обліку треба знати, за якими операціями можуть виникати постійні й тимчасові різниці (табл. 4.11) [197].
Таблиця 4.11
Постійні й тимчасові різниці, які виникають унаслідок різних правил визначення податку на прибуток за стандартами фінансового обліку і за податковим законодавством


Основним завданням бухгалтерського обліку, яке випливає зі стандарту 17, є забезпечення відповідності між сумою податку на прибуток і обсягом прибутку, з якого він справляється. Податок на прибуток поділяється за періодами. Податок, нарахований для сплати в бюджет в одному періоді, може належати до іншого.
Сума розрахованого податку на прибуток, за податковим законодавством, називається податковим прибутком (збитком) і є зобов'язаннями суб'єкта підприємницької діяльності перед бюджетом з податку на прибуток, а сума податку на прибуток, розрахована за правилами фінансового обліку, — витратами з податку на прибуток.
Зобов'язання суб'єкта підприємницької діяльності перед бюджетом з податку на прибуток обліковуються на субрахунку 641
«Розрахунки за податками», а витрати з податку на прибуток — на рахунку 98 «Податки на прибуток».
У табл. 4.12 наведено характеристику рахунків бухгалтерського обліку, що застосовуються для обліку розрахунків з бюджетом з податку на прибуток. Рахунок 17 «Відстрочені податкові активи» застосовується у випадках, якщо тимчасові різниці від'ємні (негативні), тобто більшою є сума податку на прибуток, що розрахована за податковим законодавством. Рахунок 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» застосовується у випадках, якщо тимчасові різниці позитивні, тобто більшою є сума податку на прибуток, що розрахована за правилами фінансового обліку.
Аналітичний облік відстрочених податкових активів та зобов'язань ведеться за видами активів або зобов'язань, між оцінками яких для відображення в балансі та з метою оподаткування виникла різниця.
Мною пропонується загальний підхід до відображення в обліку сум податку на прибуток у системі рахунків бухгалтерського обліку, як наведено в табл. 4.13.
Оскільки є три варіанти порівняння цих сум, у таблиці 4.13 запропоновано саме такі три варіанти відображення:
розраховані суми рівні між собою, варіант 1;
зобов'язання за податком на прибуток, розраховані за податковим законодавством, більші ніж сума податку на прибуток, що розрахована за правилами фінансового обліку, варіант 2;
сума податку на прибуток, розрахована за правилами фінансового обліку більша ніж зобов'язання за податком на прибуток, що розраховані за податковим законодавством, варіант 3.
У таблиці наведено відображення на рахунках бухгалтерського обліку сум податку на прибуток, розрахованих як за правилами фінансового обліку та податкового обліку, так і різниць, що виникають при цьому.
Крім податку на прибуток підприємства — юридичні особи можуть виступати платниками інших прямих податків і зборів, а також ресурсних платежів, у випадку якщо в результаті їхньої діяльності виникає об'єкт оподаткування. Найбільш розповсюдженими податками і зборами є: податок на землю; податок з власників транспортних засобів; збір за спеціальне використання водних ресурсів; збір за забруднення навколишнього середовища; державне мито; внески до Пенсійного фонду та фондів соціального страхування. Інформацію про інші прямі податки та платежі (платники, об'єкт оподаткування та ставка) подано у додатку К.
Таблиця 4.13
Характеристика рахунків з обліку розрахунків з бюджетом за податком на прибуток


Таблиця 4.14.
Загальний підхід до відображення зобов'язань за податком з прибутку в системі рахунків


де Зоб. ПП — зобов'язання за податком на прибуток, розраховані за податковим законодавством;
Витр. ПП — сума податку на прибуток, розрахована за правилами фінансового обліку (витрати за податком на прибуток);
Ск ВПЗ — сальдо рахунка 54 «Відстрочені податкові зобов'язання»; Сд ВПА — сальдо рахунка 17 «Відстрочені податкові активи».
Синтетичний облік інших прямих податків та платежів здійснюється на рахунках 641 «Розрахунки за податками» та 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами». Аналітичний облік здійснюється за їх видами.
Облік податку з доходів фізичних осіб. Цей податок стягується відповідна до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 p. № 889-IV [191].
Об'єктом оподаткування є: загальний місячний оподатковуваний дохід; чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту такого звітного року.
До складу місячного оподатковуваного доходу належать: заробітна плата; інші виплати та винагороди; авторська винагорода; дохід від надання майна в оренду; дохід, отриманий платником від його роботодавця як додаткове благо; дохід у вигляді вартості успадкованого майна; суми зайво використаних коштів, отриманих на відрядження чи під звіт і неповернених в установлені терміни.
При визначенні податку використовуються поняття податкової соціальної пільги та податкового кредиту.
Податкова соціальна пільга застосовується до нарахованого місячного доходу у вигляді зарплати виключно за одним місцем роботи. Право платника на єдину соціальну пільгу реалізують податкові агенти — роботодавці налідставі заяви платника і документів, що підтверджують право на отримання пільги.
Податковий кредит — це сума витрат, понесених платником податку-резидентом у зв'язку з придбанням товарів, робіт, послуг у резидентів протягом звітного періоду, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, отриманого таким платником за підсумками звітного року.
Базою для нарахування податку з доходів фізичних осіб є нарахована сума зарплати, зменшена на суму внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, що утримуються з доходів працівника.
Бухгалтерський запис з утримання податку з доходів фізичних осіб має такий вигляд:
Дебет рахунка 661 « Розрахунки за заробітною платою» Кредит рахунка 641 «Розрахунки за податками», субрахунок «Податок з доходів фізичних осіб».
Стосовно методики обліку непрямих податків.
Як зазначалося вище, основним із непрямих податків є податок на додану вартість. Для обліку цього податку в системі рахунків призначено субрахунки рахунка 64 «Розрахунки за податками і платежами», які було наведено в табл. 4.8; а саме: 641 —для обліку безпосередньо зобов'язань перед бюджетом за податком на додану вартість, 643 — для обліку податкового зобов'язання, та 644 — для обліку податкового кредиту.
Податкове зобов'язання — це загальна сума податку, отримана (нарахована) платником податків у звітному (податковому) періоді.
Податковий кредит— сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного року.
Незважаючи на назви субрахунків 643 «Податкові зобов'язання» і 644 «Податковий кредит», відображені на них суми в податковій декларації з ПДВ не зазначають. На субрахунку 643 обліковують суми ПДВ у разі оплати (авансу) постачальникам (підрядникам) під майбутню поставку ТМЦ, виконання робіт (послуг). А на субрахунку 644 — у випадку надходження від покупців за попередньою оплатою (авансу) за продукцію, товари, послуги. Це зумовлено тим, що за попередньої оплати активи ще не реалізовані і тому на рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності» податкові зобов'язання віднести не можна.
Якщо б першою подією було відвантаження продукції, товарів, виконання робіт, надання послуг, то податкове зобов'язання можна було б відразу відобразити за дебетом субрахунків 701 (702, 703) і кредитом субрахунка 641 «Розрахунки за податками».
У разі отримання попередньої оплати за продукцію, товари, роботи чи послуги відразу відображають податкове зобов'язання за дебетом 643 у кореспонденції із субрахунком 641, а переносять цю суму на дебет 701 (702, 703) і списують за кредитом 643 вже при відвантаженні продукції (товарів) чи підписанні акта виконаних робіт (надання послуг).
Субрахунок 643 є транзитним. Сума ПДВ тут відображується тимчасово, причому за дебетом доти, доки не будуть проведені взаєморозрахунки з покупцями або замовниками (відвантажена продукція, товари, виконані роботи або надані послуги).
У разі придбання продукції, товарів, робіт чи послуг після оплати постачальнику відразу відображують податкове зобов'язання за дебетом 643 у кореспонденції із субрахунком 641.
За попередньої оплати постачальникам (підрядникам) за продукцію (товари), роботи (послуги), які надійдуть на підприємство пізніше, спочатку відображують суму податкового кредиту за дебетом субрахунка 641 і кредитом 644, а вже при отриманні раніше оплачених активів субрахунок 644 закривають у кореспонденції з кредитом рахунка 63.
Субрахунок 644, так само як і 643, також є транзитним. Суму ПДВ тут також відображують тимчасово, але вже за кредитом доти, доки не будуть проведені взаєморозрахунки з постачальниками або підрядниками (придбана продукція, товари, роботи або послуги).
Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку сум ПДВ регламентовано Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією з його застосування, затверджено наказом Міністерства фінансів України № 818 від 24. 12. 2004 р. [84]. При цьому бухгалтер обов'язково повинен врахувати подію платежу, щоб правильно відобразити суму ПДВ за поточний період.
У практичній діяльності платежі здійснюються таким чином:
1) відбувається надходження продукції, приймання робіт і послуг, виконаних постачальниками і підрядниками, а після цього проводиться їх оплата;
2) здійснюється перерахування грошей у порядку передоплати постачальникам і підрядникам, а після цього — отримання продукції, робіт і послуг.
Відображення у бухгалтерському обліку сум ПДВ наведено в додатку Л [260].
У всіх випадках відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), включаючи продаж за готівку, за бартерним обміном, в обов'язковому порядку складаються рахунки-фактури, накладні, акти, реєстри тощо, в яких сума ПДВ зазначається окремим рядком і обов'язково вказуються: дата складання, найменування й адреси постачальника та покупця. Кількість, ціна і сума ПДВ повинні вказуватися за кожною позицією окремо.
У журналах, відомостях та інших регістрах бухгалтерського обліку із заготівлі матеріалів і реалізації продукції (робіт, послуг) сума податку має заноситься в окрему графу на підставі розрахункових документів.
Торговельні, заготівельні, постачальницько-збутові, посередницькі та інші підприємства, які надають торговельно-посередницькі послуги з доставки товарів (робіт, послуг), у відвантажувальних (розрахункових) документах вказують окремим рядком суму ПДВ, обчислену як за одержаними ними валовими доходами, так і за товари (роботи, послуги), що ними реалізуються.
Основним первинним документом з обліку ПДВ є податкова накладна. Податкова накладна з ПДВ є первинним звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом, що підтверджує виникнення податкового зобов'язання у платника податку у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) та права на податковий кредит у покупця у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг).
Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцеві, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).
Після закінчення звітного періоду дані обліку сум ПДВ узагальнюють у декларації, затвердженій наказом ДПАУ від 1 30.05.1997 р. № 166. Заповнюють декларацію для сум податкових і зобов'язань на підставі підсумкових даних Книги обліку продажу 1 товарів (робіт, послуг), а для сум податкового кредиту — Книги 1 обліку придбання товарів (робіт, послуг).
Ведення податкового обліку сум ПДВ платники здійснюють 1 згідно із Законом України «Про податок на додану вартість» від ; 03.04.1997 p. № 168/97-ВР, Указом Президента України «Про деякі зміни в оподаткуванні» № 857/98 від 07.08.1998 р.
Якщо платник податку змінює (коригує) суми податкових зобов'язань або суми податкового кредиту з ПДВ, то на суму коригувань заповнюється додаток до декларації і подається в податкові органи.
Інші непрямі податки, акцизний збір та мито обліковуються на субрахунках 641 та 642 відповідно. Типові бухгалтерські проведення з обліку акцизного збору та мита подано в додатку М. Нарахування мита, податку на додану вартість і акцизного збору здійснюється одночасно і оформляється на бланку квитанції форми МД-1.
Крім податків суспільний капітал підприємства формується за рахунок загальнодержавних зборів на соціальне страхування. Розглянемо деякі особливості цієї форми суспільного капіталу.