Анализ финансовой отчетности

Сопко. Бухгалтерський облік капіталу підприємства (власності, пасивів)

Економіко-правова сутність суспільного капіталу

Як було визначено у першому розділі, у господарському обороті підприємства постійно перебувають кошти, які підприємство зобов'язане формувати відповідно до чинного законодавства у зв'язку з розподілом та перерозподілом національного доходу. Це різного виду податки, збори та платежі (їх майже сто видів), сума яких є власністю суспільства і вони мають бути передані різним суспільним формуванням: державному бюджету, місцевим бюджетам та різним суспільним фондам (пенсійному, страховому тощо) відповідно до діючого законодавства. Процес формування цих зобов'язань постійний, проте момент передачі чітко визначений законодавством за датами. У зв'язку з цим тимчасово, з моменту нарахування до сплати, ці кошти знаходяться у розпорядженні підприємства, тобто формують специфічний вид капіталу, тимчасово залученого в оборот підприємства. Здебільшого цей вид капіталу має короткотерміновий характер і набуває таких форм: податки; збори; обов'язкові платежі. Об'єктами обліку є: вид податку, збору, платежу; відповідне суспільне формування — бюджет (державний або місцевий) або суспільний фонд (пенсійний, страховий тощо); грошова сума, визначена законодавством до нарахування та сплати. На рис. 4.1 наведено загальну схему суспільного капіталу підприємства.
Рис. 4.1. Загальна схема побудови обліку суспільного капіталу В економічній літературі облік тимчасово використовуваного на підприємстві суспільного капіталу у більшості випадків характеризують як «облік розрахунків з бюджетом та позабюджетних платежів». Структура тимчасово використовуваного на підприємстві суспільного капіталу залежить від податкової системи. Згідно із Законом «Про податкову систему України» на сьогодні справляються такі податки, збори та обов'язкові платежі (рис 4.2). Податки, збори та податкові платежі є формою надходження коштів суспільству, державі, розподілом доходу між особистою (колективною) формою власності та суспільством (державою), переходом власності від особистої (колективної) до суспільної (державної). У числі податкових функцій в економічній літературі зазвичай виокремлюють такі функції, як фіскальна, регулююча, економічна, перерозподільча, контрольна, стимулююча. Ці функції застосовуються як у повному обсязі, так і в поєднанні окремих з них. Основними із функцій податків вважаються фіскальна та регулююча. Сплата тих чи інших податків, зборів та обов'язкових платежів залежить від специфіки діяльності підприємства, форми власності, а також від обраної системи оподаткування. Податкова система має вирішальний вплив на економічний розвиток суспільства. Для подальшого розвитку бухгалтерського обліку цієї системи принципове значення має її історичний розвиток та основні податкові теорії в їх сучасній інтерпретації. Зупинимося на цьому питанні більш детально. Розвиток податкових систем. Розвиток підприємництва можливий лише за наявності сприятливого податкового режиму. У зв'язку з цим у розвинутих країнах світу доволі чітко проявляється стимулююча функція системи оподаткування.
Рис. 4.2. Діюча податкова система України. Стимулююча функція спрямована на вирішення таких завдань, як збільшення дохідної частини державного бюджету, забезпечення стабільного зростання макроекономічних показників, що характеризують результати та ефективність господарювання, стимулювання економічного розвитку [111, с. 368]. Одним із принципів побудови системи оподаткування в країнах з ринковою економікою є те, що основні податкові надходження формуються за рахунок споживачів. У табл. 4.1 наведено структуру податків різних країн світу [ 126, с. 5—16]. Таблиця 4.1 Частка податковох надходжень до бюджету в країнах з ринковою економікою.
Як видно з даних, наведених у табл. 4.1, у країнах світу існує загальна закономірність — перевищення величини податків з громадян над податками з корпорацій. Крім того, є розбіжність у величині окремих видів податків у різних країнах світу. При побудові податкової системи в розвинутих країнах дотримуються важливого принципу — наближення до оптимального співвідношення між величинами прямих і непрямих податків. На початку і в середині XX ст. спостерігалося переважання непрямих податків у загальних податкових надходженнях більшості країн світу (близько 80 %). Це було зумовлено кількома причинами. По-перше, низький рівень доходів населення об'єктивно обмежував масштаби прямих податкових надходжень, а по-друге, відносною простотою збирання непрямих податків. На сьогодні у розвинутих країнах світу існує чітка тенденція до збільшення частки прямих податків у надходженнях до бюджету. Стосовно самих податкових систем, то у більшості країн світу їх основу становлять податки на прибуток підприємств, податок на додану вартість та на доходи громадян. Стосовно є інших податків, що використовуються в розвинутих країнах світу, то серед них можна виділити такі: майновий податок, податок з продажу, збір на будівництво доріг, податок на спадщину та ін. У табл. 4.2 наведено загальну характеристику основних видів податків та механізмів їх впливу на розвиток підприємництва. У розвинутих країнах світу корпоративний та інші податки на прибуток компаній розглядаються фахівцями як основна форма податкових надходжень. Корпоративний податок відрізняється від інших видів податків принципом оподаткування чистого доходу або прибутку, тому корпоративний податок нерідко називають податком на прибуток компаній. У таблиці 4.3 наведено ставки корпоративного податку деяких країн [122, с. 164]. Як видно з даних табл. 4.3, ставки корпоративного податку в багатьох країнах світу значно вищі, ніж в Україні. Проте необхідно враховувати, що рівень розвитку економіки та соціально- політична ситуація в цих країнах суттєво відрізняються від економічного становища в Україні. Крім того, країни з розвинутою економікою мають стабільну систему оподаткування; напрями використання коштів та система розрахунку доходів в цих країнах відрізняється від наявного в Україні. Однак незважаючи на стабільність ситуації у розвинутих країнах, податкові системи більшості країн світу час від часу піддаються значному реформуванню в напрямі пошуку варіантів підсилення стимулюючої функції оподаткування [122, с. 351]. Про важливість подальшого вдосконалення побудови бухгалтерського обліку податкової системи засвідчує досвід окремих країн світу. Тому розглянемо механізм впливу системи оподаткування на розвиток виробництва на прикладі реформи податкової системи деяких країн світу.Таблиця 4.2
Загальна характеристика деяких видів податків та їх вплив на розвиток підприємства.


Продовження таблиці 4.2.


Таблиця 4.3
Ставки податку на доходи корпорацій деяких країн світу.


У 40-х—50-х роках минулого сторіччя в США спостерігалось розширення державного втручання в економіку країни, наслідком чого було підвищення рівня оподаткування, зростання державних витрат, збільшення бюрократичного апарату. Найвища ставка податку на прибуток корпорацій досягла 48 %. Така політика негативно вплинула на фінансовий стан корпорацій, що, у свою чергу, погіршило найважливіші показники економічного розвитку.
Негативні наслідки такої політики почали проявлятися вже в 70-ті — на початку 80-х років. За абсолютного збільшення прибутку його норма скоротилася протягом 1970—1983 pp. із 16,4 % до 10 %. Встановлення податкових пільг у фіксованих сумах призвело до знецінення самого поняття податкова пільга, а внаслідок інфляції призвело до значного посилення реального податкового тягаря на діяльність компаній. Подвійне оподаткування дивідендів також призвело до негативних наслідків — скоротилася частка фінансування капіталовкладень за рахунок власних коштів, оскільки на рівні фірми оподатковувався прибуток корпорацій, а з акціонерів ще збирався податок на доходи. І як наслідок — зросли втрати бюджету у зв'язку з розширенням масштабів ухиляння від сплати податків та слабкого фінансового контролю з боку податкових органів. У той же час почастішали податкові правопорушення. Згідно з офіційними даними, у 1984 році недоотримано податків на суму 420 млрд дол. СПІД. На той час дефіцит федерального бюджету становив 185,6 млрд дол., тобто у 2,3 раза менше, ніж приховані населенням та корпораціями суми від сплати до бюджету. Усе це підштовхнуло до здійснення податкової реформи.
При проведенні податкової реформи передбачалося скорочення ставок податку на прибутки корпорацій та доходи громадян, а також зменшення кількості податкових пільг. На думку уряду, це повинно було стимулювати інвестиції.
У результаті проведених реформ ставка податку на прибуток корпорацій зменшилася із 48 % до 34 %, що позитивно вплинуло на процеси виробництва.
У підсумку скорочення податкових ставок сприяло підвищенню платоспроможного попиту населення і збільшенню виробничих інвестицій. Капіталовкладення в обробну промисловість зросли за п'ять років (1983—1988 pp.) на 37 %. Це було результатом відновлення фінансової стійкості компаній та досягнення найвищого рівня прибутків з початку 70-х років. Збільшення зайнятості, зростання реальних доходів (у тому числі за рахунок зниження податків), зниження темпів інфляції, зменшення процентних ставок зумовило розширення споживчого попиту.
Унаслідок зниження рівня оподаткування прибутків корпорацій створилися умови для зниження цін.
Крім того, за рахунок зниження податкових ставок та надання різних податкових пільг частка прибутків, що залишалася в американських корпорацій, постійно зростала. Водночас проведене під час податкової реформи 1986 року зниження податкових ставок призвело до скорочення доходів країни та значного зростання дефіциту федерального бюджету. Проведена реформа не вирішила й проблеми нівелювання доходів та досягнення економічної рівності між різними верствами населення.
Програма подальшого реформування податкової системи США здійснювалась адміністрацією Клінтона і передбачала деякий відхід від попередніх принципів оподаткування. Цією програмою було передбачено зниження ролі податку на прибуток корпорацій та доходи фізичних осіб, а також скасовано податкові знижки на інвестиції. Одночасно значно скорочувалися державні витрати (на 21,5%), а сукупний податковий тягар збільшено на19,2%, або на 1 % ВВП (в основному за рахунок підвищення граничної ставки податку на прибуток корпорацій та введення енергетичного податку на виробників і продавців різних видів палива).
Результатом цього стало зростання реальних темпів приросту ВВП у 1993 р. до 3,1%, а в 1994-му — близько 4 %, що є одним із кращих показників у розвитку американської економіки. І це за досить низьких значень рівня інфляції: у 1993 р. — 2,6%, 1994-му — 2,3%.
Прикладом негативного впливу податкової системи на розвиток господарської активності може служити податкова система Швеції. До початку 90-х років Швеція була світовим лідером як за часткою ВВП, що перерозподілявся через систему державних фінансів, так і за розмірами податкових ставок. У країні навіть було прийнято закон, що забороняв вилучати у формі прямих податків більш як 100 % річного доходу платників податків. Наслідком такого жорсткого податкового тягаря стали спад темпів економічного зростання, зниження конкурентоспроможності шведських товарів на світовому ринку, скорочення інвестицій та переведення деяких виробництв за межі країни. Тому влада була вимушена вжити серйозних заходів щодо зниження податкових ставок, насамперед податку на додану вартість та на прибутки компаній.
У зв'язку з цим, для залучення нових інвестицій у Швеції було розроблено велику програму пільг та стимулів. По-перше, підприємства можуть знижувати свої реальні податкові ставки, використовуючи можливості формування вільних від податків резервів та пільгові ставки амортизаційних відрахувань. По-друге, діють додаткові пільги для експортних виробництв. Крім того, використовуються й інші засоби заохочення інвестицій, а саме: податкові знижки, пільгові кредити, прямі субсидії та суттєве зниження розмірів внесків на соціальне страхування.
Іншим прикладом впливу податкової системи на розвиток господарської активності може служити податкова система Іспанії. У цій країні податковою системою, за формально досить високих ставок прибуткового податку з підприємств, передбачені значні пільги для нових інвестицій та виробництв, що розвиваються. До 5 % суми нових інвестицій може бути віднесено на зменшення оподатковуваної бази. Крім того, для підприємств, що здійснюють вкладення в нові технології та розроблення нових видів продукції, розмір цієї пільги збільшено до 20 %. Підприємства- експортери мають особливі пільги у формі податкових знижок щодо витрат на освоєння нових ринків та відкриття філіалів за кордоном.
Підприємствам, що створюють нові робочі місця, встановлено спеціальні пільги; підприємці, які використовують працю інвалідів та осіб, старших 45 років, отримують прямі субсидії в розмірі 1 млн песет на кожне робоче місце. Підприємств вам малого і середнього бізнесу надаються особливі пільги і пряма фінансова допомога.
Таким чином, у розвинених країнах, застосовуючи зміни в оподаткуванні, визначають відповідні правила та режими, спрямовані на підтримку (пільги) чи покарання (штрафи) тієї чи іншої діяльності або операцій чи групи платників. Для заохочення інвестицій та найму робочої сили використовують найпоширеніший тактичний інструмент — звільнення від оподаткування певних категорій платників чи видів діяльності. Крім того, досить поширеними формами стимулювання розвитку інвестицій є зниження бази оподаткування, застосування знижених ставок податку. Залежно від завдань соціально-економічного розвитку держави ці заходи можуть мати тимчасовий або перманентний характер.
Слід звернути увагу на те, що західні податкові системи керуються важливим принципом — пріоритетом виробництва перед інтересами бюджету. На жаль, в Україні цей принцип, і досі ігнорується. Останній випливає з того, що виробництво в західних країнах перебуває переважно у приватній власності, а бюджет — прерогатива уряду, а це означає пріоритет фундаментальних приватних інтересів перед поточними інтересами виконавчої влади. Таким чином, суспільству більш важливо забезпечити стійкий розвиток національного виробництва, ніж зберегти при владі той чи інший уряд. У податковій сфері західних країн цей принцип виражається як свого роду безстрокові податкові канікули для капіталів, вкладених у виробництво і які залишаються в ньому. Крім того, у більшості країн нормально працюють підприємства, що взагалі не сплачують податків, якщо не мають оподатковуваного прибутку (окрім ПДВ, який зазвичай перекладається на споживачів). У західних країнах застосовуються правила розрахунку оподатковуваного прибутку, які передбачають можливість робити певні відрахування з доходу (в основному на амортизацію обладнання, придбання технологій та формування резервів), що дозволяє підприємству не тільки фінансувати процес виробництва, а і його оновлення, і навіть розширення.
Важливим моментом у податковій політиці західних країн є те, що підприємство мусить платити податки тільки тоді, коли отримані доходи вилучаються з виробництва з метою споживання або якщо капітали остаточно вилучаються з бізнесу.
Для стимулювання господарської активності застосовується режим надання пільг або навіть прямих: субсидій. Тобто звільняючи від оподаткування окремі галузі виробництв, території, групи населення, держава сприяє зростанню господарської активності створенню сприятливої кон'юнктури ринку, умов для розвитої пріоритетних галузей економіки, реалізації збалансованої соціальної політики. Якщо підприємство спрямовує свої прибутки на нові капіталовкладення або інші цілі, схвалені урядом (наприклад, екологію), то такому підприємству можуть повернути раніше сплачені податки.
Проте оскільки надання занадто великої кількості пільг може ! призвести до економічних зловживань, вибір напрямів і суб'єкті пільгового оподаткування є досить складним завданням.
Загальна сукупність пільгових важелів потребує узгодження не тільки з державною політикою у сфері оподаткування, а й з інтересами платників податків. Практика розвинених країн з ринковою економікою показує, що надмірні пільги в окремих видах діяльності призводять до посилення податкового тиску на тих суб'єктів, які не мають пільг. Унаслідок цього порушується принцип справедливості при сплаті податків, а це, у свою чергу, призводить до загострення соціальної ситуації, зниження податкової дисципліни, зростання рівня тіньової економіки. Таким чином, у прийнятті рішень щодо пільгового оподаткування окремих видів економічної діяльності та суб'єктів економіки важливим етапом є обґрунтування їх доцільності з позицій держави і платників податків, визначення часткового періоду, на який доцільно давати пільги, оцінка результатів та наслідків їх дії на розвиток економіки.
Багаторічний досвід розвинених країн з ринковою економікою може знайти практичне використання в українській економіці, зокрема, у сфері розроблення системи оподаткування підприємницької діяльності. При цьому слід ураховувати не тільки реальну ситуацію, що сформувалася в реальному секторі економіки, а й інтереси платників податків.
Основними напрямами реформування чинної в Україні системи оподаткування мають стати:
зменшення податкового тиску на товаровиробників;
розширення бази оподаткування шляхом розроблення податкових важелів для стимулювання розвитку підприємництва, зокрема податкових пільг та податкових стимулів.
Таким чином можливо буде реформувати чинну в Україні фіскальну систему оподаткування на інвестиційно-стимулюючу.
Крім цього, необхідно провести суттєві структурні ЗМІНИ в економіці на макро- і мікрорівнях, які зможуть забезпечити збільшення частини доходів громадян у структурі національного доходу.
Створення в Україні ефективної податкової системи, що відповідає вимогам ринкової економіки, потребує відмови від принципів, запозичених із часів адміністративно-командного управління економікою: по-перше, звільнити від оподаткування капітали, що використовуються у виробництві, включаючи і ре- інвестовані у виробництво прибутки; по-друге, стимулювати приватні інвестиції у виробництво. Усе це можливо лише при встановленні таких правил розрахунку бази оподаткування, які дозволять інвестиції у виробництво і продуктивні накопичення громадян та підприємств фактично повністю звільнити від оподаткування.
Наведене вище вимагає розгляду основних податкових теорій, їхніх сучасних інтерпретацій та впливу на побудову бухгалтерського обліку.
Слід звернути увагу на те, що становлення нових ринкових економічних відносин в Україні відбувається в складних політико-економічних умовах. Економічна наука в Україні виявилася не готовою до вирішення проблем створення системи оподаткування, адекватної трансформаційним умовам. Останнім підтвердженням цьому є податкова реформа 1997 року, яка незважаючи на тривалу підготовку, виявилася недостатньо ефективною. Поряд з багатьма позитивними моментами, є ряд негативних наслідків. Однією з головних причин такого стану справ є відставання економічної теорії щодо розвитку наукових основ оподаткування в умовах перехідної економіки.
Податкову систему та податкову політику держави досліджували багато видатних вітчизняних та зарубіжних економістів. Питанням оподаткування постійно приділялася значна увага в економічній науці.
Однак незважаючи на численні наукові розробки, проблема оподаткування не отримала системного розв'язання ні в нашій країні, ні за кордоном, а тому й надалі залишається актуальною.
Будь-яка національна податкова система функціонує на об'єктивній методологічній базі — комплексі теоретичних і практичних положень. Дослідження цієї сфери породжують різні податкові концепції про сутність і природу податків, місце, роль і значення податків у економічному і соціально-політичному житті суспільства.
Відповідні концепції формують бухгалтерську систему обліку.
Спроби теоретичного обгрунтування практики оподатковування знайшли своє відображення в податкових теоріях. Еволюція податкових теорій відбувалася одночасно з розвитком різних напрямів економічної думки (рис. 4.3) {6].


Рис. 4.3. Структурно-логічна схема фінансової думки Заходу (школи і напрями)
Залежно від економічної політики держави змінювалися й концептуальні моделі податкових систем. Модель має вирішальний вплив на побудову бухгалтерського обліку податкової системи.
Засновником теорії податків вважається Адам Сміт. Ця теорія почала формуватися наприкінці XVIII ст. проте і до А. Сміта філософи цікавилися теорією податків. Так, Ф. Аквінський вважав, що податки є узаконеною формою пограбування народу. Д. Карафа стверджував, що основним джерелом доходів держави повинні стати надходження від нерухомості і від капіталу [135].
Однією з перших теорій оподатковування є атомістична теорія податків, що виникла в XVII—XVIII ст. у Франції. Її засновниками є С. Вобан і Ш. Монггеск'є. Сутність їх теорії полягає в тому, що громадяни повинні поділитися своїм доходом з державою, тому що це дозволить державі забезпечити внутрішній і зовнішній захист життя і майна громадян, гарантувати порядок, спокій і свободу громадян.
У XVIII ст. зароджується ідея віднесення податку до страхової премії, що була теоретично обґрунтована А. Тьером, 3. Де Жирарденом. Вони вважали, що громадяни повинні платити податки, щоб застрахувати себе від ризику і несподіванок. Розмір страхової премії повинен визначатися у співвідношенні з розміром доходу або майна індивіда, що страхується державою.
Проте основною теорією оподатковування є класична теорія А. Сміта.
У своїй теорії А. Сміт висунув чотири принципи оподаткування: рівномірність, визначеність, зручність сплати і дешевизна. У. Петти, Ж.-Б. Сей та англійські економісти Д. Рікардо, Дж. Мілль вважали економіку стійкою і саморегулюючою системою. У цій системі попит породжується пропозицією, а при надлишку попиту або пропозиції відбувається самоврівноваження шляхом переміщення факторів виробництва у дефіцитні галузі господарства. Згідно з їх теорією податки відіграють лише фіскальну роль [121].
Упродовж віків економічна й фінансова думка зосереджувалась на формуванні принципів оподаткування, зважаючи як на вигоди платників, так і державних інтересів. Під кінець XX століття на основі теоретичних аргументів та емпіричного досвіду викристалізувалися три чільні принципи: фіскальна достатність, рівносправедливість, еластичність податкової системи. Крім того, у фінансовій літературі фігурують похідні від названих принципів зручності, дешевизни, стабільності, нейтральності податків.
У західних країнах виникли і на сьогодні сформувалися загальноприйняті у світі фіскальні технології: прогресивно-прибутковий податок, універсальний акциз (податок з обороту), податок на додану вартість, деклараційна система стягування податків та ін. Сучасна класифікація податків у цих країнах відійшла від традиційного поділу податків на прямі й непрямі, запропонувавши натомість більш практично зручну типологію за ознаками податкової бази: податки на доходи, майно, споживання.
Висунувши і відкинувши ідею єдиного податку, в західній фіскальній теорії утвердилася думка про доцільність множинної податкової системи за рухомої, але обмеженої висоти сумарної норми оподаткування [6,с. 191].
Таке бачення природи податків, уже звичне у розвинених західних країнах, набуває особливої актуальності в країнах з перехідною економікою.
Перехід України на ринковий шлях розвитку економіки зумовив нагальну потребу в ретельному вивченні питань теорії податків з метою більш ефективного їх практичного застосування.
На жаль, в Україні ліберально-монетаристські рецепти втілювалися в життя шляхом використання методів «шокової терапії», зведення фінансових пірамід, безперервної зміни «правил гри». Усе це сприяє казнокрадству, відпливу капіталу за кордон або його відхід у тіньовий сектор економіки.
Унаслідок жорсткої грошово-кредитної політики, завищеної відсоткової ставки, «фізичного» дефіциту грошей, натуралізації відносин між суб'єктами господарської діяльності і з ряду інших причин утворилася надмірна диспропорція між фінансовою і виробничою сферами діяльності. Усе це свідчить про те, що в Україні поки що відсутня дійсно ринкова економіка. Крім того, це означає, що використовувати в Україні теорію, що характеризує закони функціонування саме ринкової економічної системи, на сьогодні ще неможливо. Жодний напрямок світової економічної теорії, жодна концепція не відображає адекватно нашу ситуацію. Події 90-х років XX ст. мають переконати більшість політиків і вчених у необхідності негайно припинити експерименти, спрямовані на застосування в господарській практиці України західних теорій, не адаптованих до умов і специфіки нашої країни [73, с. 233—245].
У той же час виникає безліч питань стосовно економічної політики та теоретичної бази її розробки, стосовно податкової реформи, бухгалтерського обліку податків.