Анализ финансовой отчетности

Бутинець. Бухгалтерський фінансовий облік

Визнання та оцінка запасів

Визнання запасів активами Значну частку в активі балансу промислових підприємств займають запаси, від правильної оцінки та відображення в обліку яких залежать показники фінансового стану, на підставі яких приймаються управлінські рішення. Запаси визнаються активами, якщо: ♦ існує імовірність того, що підприємство одержить в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням (майбутня економічна вигода, втілена в активі, є потенціалом, який може сприяти надходженню грошових коштів або їх еквівалентів на підприємство); ♦ їх вартість може бути достовірно визначена. Таким чином, не всі товарно-виробничі запаси визнаються активами, а отже, можуть обліковуватись у складі запасів і повинні відображатись у складі активів при складанні фінансової звітності. Це можуть бути товарно-виробничі запаси, придбані для благодійної діяльності або для задоволення особистих потреб працівників підприємства (наприклад, подарунки) тощо. Такі запаси обліковуються як витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства. Оцінка запасів Оцінка запасів відіграє значну роль при формуванні облікової політики підприємства. Важливим в оцінці запасів є принцип який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки запасів, що повинні запобігати завищенню оцінки активів. Завдяки дії принципу безперервності оцінка запасів підприємства здійснюється, виходячи з припущення, що його діяльність триватиме й надалі. Оцінка запасів на підприємстві, враховуючи вимоги П(С)БО 9 "Запаси", здійснюється на трьох етапах їх руху: ♦ при надходженні запасів; ♦ при вибутті запасів; ♦ на дату складання балансу. Розглянемо особливості оцінки на кожному з етапів руху запасів. Оцінка запасів при їх надходженні Основою визначення вартості запасів є вартість і придбання або собівартість. Первісна вартість запасі визначається залежно від способу їх надходження на підприємство. Запасі можуть надходити на підприємство в результаті: ♦ придбання за грошові кошти та їх еквіваленти; ♦ виготовлення; ♦ передачі засновниками (учасниками) підприємства в якості внеси до статутного капіталу; ♦ безоплатної передачі; ♦ обміну на інші запаси. При надходженні запасів на підприємство їх первісна варта формується наступним чином (рис).
Завдяки дії принципу історичної (фактичної) собівартості пріоритетною є оцінка запасів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання. Для правильного визначення первісної вартості придбаних запасів необхідно враховувати, що не всі витрати, пов'язані з надходженням запасів, включаються до їх первісної вартості (рис.).
Рис.Витрати, що виникають при надходженні запасів Транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ), що виникають у процесі придбання запасів, можуть обліковуватися за двома варіантами: 1) прямо включатися до собівартості придбаних запасів; 2) відображатися на окремому субрахунку рахунків обліку запасів і щомісячно розподілятись між залишками невикористаних і використаних за місяць запасів. Для визначення суми ТЗВ, яка підлягає списанню в кінці місяця, визначається середній відсоток ТЗВ (%ТЗВ) за наступною формулою:
за наступною формулою
за наступною формулою
де 3ТЗН - залишки ТЗВ на початок місяця; ДО™ - дебетовий оборот (надходження) ТЗВ протягом місяця; 320 - залишки запасів на початок місяця; Д02о - дебетовий оборот (надходження) запасів протягом місяця. Порядок розподілу ТЗВ при надходженні запасів. Таблиця Оцінка запасів при їх вибутті
Підприємство має право застосовувати одночасно декілька методів оцінки, проте, існує наступне обмеження: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується виключно один з наведених методів. Тому допустима ситуація, коли в обліку підприємства різні запаси оцінюватимуться по-різному, якщо є можливість підтвердити різницю в умовах їх використання.
Вибір методу оцінки є елементом облікової політики підприємства тане підлягає змінам без вагомих підстав. В обліковій політиці поряд з цим визначаються порядок обліку випуску готової продукції, порядок списання вартості при передачі в експлуатацію МШП тощо. Постійне застосування підприємством обраної облікової політики забезпечується завдяки дії принципу послідовності.
Підприємство обирає метод оцінки вибуття запасів з урахуванням інтересів користувачів звітності. Обрані методи оцінки розкриваються у Примітках до річної фінансової звітності за вимогам П(С)БО 9.
Більш детально зупинимося на згаданих методах оцінки з урахуванням того, що конкретний механізм використання того чи іншого методу оцінки вартості запасів залежить від прийнятої на підприємстві системи обліку запасів.
Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці продукції застосовується при списанні запасів, які не підлягають заміні іншими запасами, що є на підприємстві, або запасів, які відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів.
При застосуванні цього методу рух вартості запасів співпадає з їх фактичним рухом, тому вартість відпущених запасів та їх залишків обліковується за їх фактичною вартістю. Цей метод є особливо ефективним при використанні комп'ютерних технологій обліку запасів, пристроїв зчитування штрихових кодів (при маркуванні товарів), коли кожна одиниця має специфічні, властиві тільки їй характеристики, тобто запаси не є однорідними за своїми споживчими якостями. Проте, можливість застосування такого методу на практиці обмежена причинами різноманітності номенклатури та великої кількості однакових запасів. У результаті використання цього методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно.
Залежно від того, який саме з однакових запасів використовуватиме підприємство, прибуток буде змінюватися відповідно до первісної вартості кожного запасу.
Метод середньозваженої собівартості застосовується окремо для кожної сукупності відображених в обліку запасів, однакових за призначенням (споживчими характеристиками. Середньозважена собівартість одиниці, що вибуває, визначається за наступною формулою:
Середньозважена собівартість одиниці, що вибуває, визначається за наступною формулою
Середньозважена собівартість одиниці, що вибуває, визначається за наступною формулою

Алгоритм розрахунку середньої вартості одиниці запасу протягом періоду визначається залежно від методу, що застосовується для обліку запасів. Середня вартість одиниці запасів може розглядатися як за звітний період (при періодичному обліку списання запасів), так і після кожного наступного надходження (при безперервному веденні обліку списання запасів).
Для розрахунку ціни вибуття при періодичній оцінці беруться до уваги всі дані з надходження запасів за звітний період, а при постійній - лише дані за період, що передував даті останнього вибуття запасів.
Цей метод можна застосовувати для оцінки взаємозамінних запасів, при списанні яких не потрібно проводити ідентифікацію (на відміну від попереднього методу). Недоліком вказаного методу є складність визначення середньої ціни в умовах, коли виробничі запаси надходять або витрачаються щоденно.
За постійної системи обліку запасів при застосуванні методу середньозваженої собівартості вартість запасів, що знову надійшли, усереднюється з вартістю наявних запасів. У результаті цього одержується ніби-то одна партія за однією обліковою ціною, яка визначається як відношення загальної вартості запасів до їх загальної кількості.
Перевага методу оцінки за середньозваженою собівартістю полягає у тому, що оцінку вартості відпущених запасів та їх залишків можна отримати одразу в момент здійснення операції, що дає об'єктивну інформацію про вартість запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами. Але це досягається за рахунок великого обсягу роботи. Крім того, оцінка залишків матеріалів і собівартості готової продукції не є абсолютно об'єктивною.
При періодичному обліку запасів, що найчастіше застосовується на практиці, при використанні методу середньозваженої собівартості робиться припущення, яке спрощує реальну картину руху запасів: усі запаси надійшли та відпущені в один і той же час - у кінці звітного періоду. Застосування методу середньозваженої собівартості в умовах періодичної оцінки запасів-означає, що вартість придбаних протягом звітного періоду запасів необхідно розділити на їх загальну кількість, отримавши таким чином середню ціну придбання запасів, яка і буде ціною вибуття запасів у цьому звітному періоді.
Якщо з дати останнього вибуття відбулося зростання цін порівняно зі середнім рівнем, то оцінка запасів за цим методом при безперервному облів дає меншу вартість вибуття запасів, ніж при періодичному, і навпаки.
Метод ФІФО (першими відпускаються запаси, що надійшли раніш базується на хронології надходження, тобто на припущенні, що одинщ запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуютю першими, що запобігає їх псуванню, а також, що грошова одиниці є стабільною (рис.).
Рис. Порядок надходження запасів і списання їх вартості за методом ФІФО
Рис. Порядок надходження запасів і списання їх вартості за методом ФІФО

Рис. Порядок надходження запасів і списання їх вартості за методом
ФІФО
Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються та цінами останніх надходжень товарів.
Даний метод найчастіше застосовується для таких видів запасів щ фрукти, овочі та інші продукти харчування, коли перші запаси, що надійшли, повинні реалізовуватися у першу чергу, щоб уникнути збитків від їх псування.
При постійному обліку вартість витрачених запасів розраховується виходячи з їх загальної вартості безпосередньо при витрачанні чергової партії. Собівартість проданих запасів визначається шляхом додавання вартостей. використаних при їх збуті. При застосуванні цього методу рух вартості запасів у точності не співпадає з їх рухом у натуральному вираженні, але наближається до нього, причому, чим частіше здійснюється придбання та витрачання запасів, тим точнішим є це наближення.
При періодичному обліку, як вже зазначалося вище, реальне чергування надходжень і витрачань замінюється послідовними діями: спочатку враховується усе надходження, а потім - усе витрачання. При цьому бухгалтер виводить підсумки з оприбуткування запасів за весь звітний період. після чого відображає вибуття необхідної кількості запасів у хронологічному порядку, від першого постачання до того постачання, в якому виникло повне вибуття запасів у звітному періоді. Вартість запасів на кінець звітного періоду визначається шляхом проведення інвентаризації. Сальдо запасів на кінець періоду визначається як добуток кількості запасів у натуральному вираженні та ціни (при придбанні запасів) або собівартості (при самостійному виготовленні) одиниці запасу з останньої його партії, що надійшла.
Перевага методу ФІФО полягає в його простоті, систематичності та об'єктивності, завдяки використанню цього методу не допускається маніпулювання даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто сприяє запобіганню можливості маніпулювання прибутком, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно співпадає з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО оправдовує себе в умовах незначної інфляції. Застосування ж його в умовах високої інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслідок, завищення результатів від реалізації.
Оцінка запасів методом ФІФО потребує організації аналітичного обліку не тільки за видами матеріальних активів, але й за партіями постачання, якщо закупівельні ціни на них змінюються.
Метод нормативних затрат використовується на підприємствах промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Запасами, для яких застосовується метод нормативних затрат, є незавершене виробництво та готова продукція.
Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норм витрат повинні регулярно перевірятися і переглядатися ціни. На практиці такий метод застосовується рідко через складний механізм включення матеріагтьних витрат (запасів) до собівартості продукції:
♦ встановлення норм витрат запасів на кожен вид продукції;
♦ встановлення згідно з визначеними нормами витрат і цін запасів кошторисних ставок на одиницю продукції, які періодично переглядаються відповідно до змін норм витрат запасів або цін.
Метод оцінки за цінами продаж застосовується підприємствами роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотку торгової націнки на товари. Цей метод оцінки застосовують підприємства, які мають значну номенклатуру товарів, що змінюється, з приблизно однаковим рівнем торгової націнки, причому в тих випадку, застосування інших методів оцінки вибуття запасів є невиправданим.
Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості товарів, отриманих у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості проданих у звітному місяці товарів (П(С)БО 9).
Сума торговельної націнки, що припадає на реалізований товар, розраховується з використанням середнього відсотку торгових націнок за формулою:
середнього відсотку торгових націнок за формулою
середнього відсотку торгових націнок за формулою

Для того, щоб зрозуміти різницю між перерахованими методами оцінки, проаналізуємо показники, отримані при застосуванні різних методів оцінки, в системах періодичного та постійного обліку. Вихідні дані наведено у таблиці (дані використовуються для вивчення кожного методу оцінки). Для оцінки вибуття запасів за методом ідентифікованої собівартості передбачається, що запаси не є взаємозамінними, а для всіх інших методів вони подібні та взаємозамінні.
Дані оцінки при постійній системі часто відрізняються від оцінки, отриманої при застосуванні періодичної системи. Ця відмінність зумовлюється наявністю різниці у часі проведення оцінки вартості залишків запасів. Від методу оцінки запасів при їх списанні на витрати залежить сума валових витрат у частині запасів, використаних у виробництві. Використовуючи різні формули оцінки запасів, можна одержати різні значення валового прибутку, особливо в умовах інфляції.
Вибір підприємством оптимального методу оцінки запасів сприяє збільшенню оборотних коштів, залученню інвестицій, що в підсумку дає можливість отримати більші прибутки та в цілому покращити фінансовий стан підприємства.
Оцінка запасів на дату балансу
При незначному рівні інфляційних і циклічних коливань цін запаси доцільно обліковувати за вартістю їх придбання. Проте при збільшенні річного рівня інфляції, що виражається у відчутних коливаннях цін, відображення запасів за вартістю придбання вже не дає об'єктивної картини їх реальної вартості та господарської корисності як джерела потенційного доходу.
Ринкова вартість товарно-виробничих запасів може зменшуватися під впливом науково-технічного прогресу та фактору морального старіння, що передбачає різницю між вартістю придбання запасів та їх вартістю на даний момент.
Згідно з П(С)БО 9 з метою збереження об'єктивності оцінки запасів в умовах цінової нестабільності запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (рис.).
Рис. Визначення чистої вартості реалізації запасів
Рис. Визначення чистої вартості реалізації запасів

На практиці первісна вартість запасів не завжди співпадає з чистою вартістю їх реалізації. При цьому можливі дві ситуації:
1) первісна вартість запасів перевищує чисту вартість реалізації;
2) первісна вартість запасів нижча за чисту вартість реалізації.
У першому випадку сума перевищення списується на витрати звітного періоду. Таким же чином списується вартість зіпсованих запасів або запасів, яких не вистачає. Після встановлення винних у недостачі осіб сума, що підлягає відшкодуванню, зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і відображається у складі доходу звітного періоду.
Сума часткового списання вартості запасів до чистої вартості реалізації визнається витратами того періоду, в якому була здійснена їх переоцінка (стаття "Інші операційні витрати" ф. № 2 "Звіт про фінансові результати"). Слід звернути увагу на те, що чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на організацію виробництва та збуту.
Облікові ціни необхідно періодично переглядати для того, щоб вони за можливістю відображали або наближалися до дійсної вартості товарно-виробничих запасів. В умовах інфляції переглядати облікові ціни бажано декілька разів на рік.
Дооцінка запасів як окрема бухгалтерська процедура в П(С)БО 9 не передбачена, що пов'язано з використанням принципу обачності в оцінці для уникнення завищення вартості активів. Окрім принципу обачності цей підхід також спирається на принцип співвідношення доходів і витрат.
Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, які раніше, на дат; балансу збільшується внаслідок їх дооцінки, то на суму збільшення чистої вартості реалізації сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів. Балансова вартість запасів не може бути вищою за їх собівартість. При цьому дооцінка запасів обмежується сумою попередньої їх уцінки.
Нижче наведено ситуації, які можуть виникати внаслідок виникнення різниці між первісною вартістю запасів і чистою вартістю їх реалізації, та показаний порядок їх вирішення (табл.).
Таблиця Шляхи відображення в обліку різниці між первісною вартістю запасів і чистою вартістю їх реалізації

Порядок оцінки запасів на дату балансу наведено в наступних прикладах.
У міжнародній практиці використовуються два методи обліку для відображення запасів у звітності: 1) метод безпосереднього зниження вартості товарно-виробничих запасів; 2) метод відрахувань на знецінення запасів.