Анализ финансовой отчетности

Дивіденди неризиденту-юрособі: облік виплат

Основні правила В оподаткуванні виплат дивідендів нерезидентам-юрособам своя специфіка. З одного боку, до таких виплат застосовують правила, що регламентують оподаткування внутрішньоукраїнських дивідендів, аз іншого —"нерезидентські" норми. Щоб все розкласти по поличках, з'ясуємо, що спільного у внутрішньоукраїнських і нерезидентських дивідендів і чим вони відрізняються. Їх об'єднує те, що резиденту — емітенту корпоративних прав необхідно нарахувати авансовий внесок з податку на прибуток. Щоб припинити всякі спроби платників податків скористатися в даному випадку міжнародними угодами, законодавець створив спеціальну норму — пп. 7.8.8 Закону про прибуток. У ньому записано: авансовий внесок з податку на прибуток,сплачений у зв'язку з нарахуванням (сплатою) дивідендів, — це частина податку на прибуток і його не можна розцінювати як податок, що справляється при репатріації дивідендів (їх переказі за кордон на користь нерезидентів) відповідно до ст. 13 Закону про прибуток або міжнародних договорів України. І це справедливо, оскільки авансовий внесок не утримують із нерезидента, а нараховують на суму дивідендів.

Отже, незалежно від статусу одержувача дивідендів (резидент чи нерезидент) треба перерахувати до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток. До нього повною мірою застосовні положення пп. пп. 7.8.2,7.8.3,7.8.4 Закону про прибуток. Тут зайвий раз не повторюватимемо їх, а просто рекомендуємо звернутися до статті "Одержання та виплата дивідендів: податковий і бухгалтерський облік" у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 28 за 2006 р., стор. 10 — 16. Все, що в ній говориться про нарахування, сплату, відображення в декларації з податку на прибуток авансового внеску, відноситься і до дивідендів, виплачуваних на користь нерезидента-юрособи.

Тепер перейдемо до відмінностей внутрішньоукраїнських і нерезидентських дивідендів. Як оподатковувати доходи з джерелом їх походження з України, одержані нерезидентом від здійснення господарської діяльності, дізнаємося зі ст. 13 Закону про прибуток. Серед таких доходів у пп. "б" п. 13.1 Закону про прибуток прямо названо дивіденди, які сплачує (нараховує) резидент. А значить,доведеться сплатити податок з доходу нерезидента.

Ось головне правило: резидент, що здійснює в інтересах нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату доходу з джерелом його походження з України, одержаного таким нерезидентом від здійснення господарської діяльності (у т. ч. на рахунки нерезидента в гривнях), зобов'язаний утримувати податок з доходів за ставкою 15% від їх суми і за їх рахунок. Податок сплачують до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено чинними міжнародними угодами України (п. 13.2 Закону про прибуток).

Виходить, у загальному випадку платнику податків необхідно не тільки нарахувати авансовий внесок з податку на прибуток за ставкою 25%, але й утримати податок з доходу за ставкою 15%. Суму останнього відображають у ряд. 19.2 Декларації з податку на прибуток підприємства (далі — Декларація) за фактом перерахування податку, а не нарахування дивідендів нерезиденту.

Але заповнити ряд. 19.2 Декларації замало. Слід подати ще й Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів (далі — Звіт), складений згідно з Порядком № 28. У ньому для дивідендів є спеціальний ряд. 1. Звіт надають за кожним нерезидентом у строки, встановлені для квартального звітного періоду, за період, в якому виплачують доходи нерезиденту.

Податківці часто вимагають Звіт і за всі наступні періоди до кінця року, мотивуючи це тим, що протягом року документ заповнюють наростаючим підсумком за І квартал, півріччя, 3 квартали й рік (див., наприклад, "Податковий, банківський, митний консультант" № 36 за 2003 рік,стор. 15). І все це незважаючи на те, що в п. 1.4 Порядку № 28, як і раніше, є положення1: за відсутності у звітному кварталі виплат доходів нерезидентам Звіт не подають. Як би там не було, Звіт — не податкова декларація. Цей факт підтверджує й ДПАУ у п. 12 листа від 21.04.05 р.№3335/6/12-0216. Тому штрафи, передбачені пп. 17.1.1 Закону № 2181, за ненадання звіту не застосовують. Зауважимо також, що до сплати податку з доходу слід ставитися дуже уважно, оскільки за його неутримання може загрожувати двократний штраф згідно з пп. 17.1.9 Закону № 2181. Докладно про це читайте у статті Д. Ковальова "Штрафи за обов'язковими платежами до бюджету — як, за що і чому їх накладають" у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 20 за 2006 рік, стор. 20 — 23.

Утримання податку з доходу нерезидента за міжнародними договорами
Пам'ятаєте, говорячи про те, що треба утримати 15-відсотковий податок з доходу із сум виплачуваних дивідендів, ми посилалися нап. 13.2 Закону про прибуток? Уважний читач напевно помітив таку фразу: "...якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, що набрали чинності (тут і далі виділено авт. — А. С.)". Тому, виплачуючи дивіденди нерезиденту, є сенс перевірити — чи не укладено з його країною договір про уникнення подвійного оподаткування.

Перелік таких країн наведено у листі ДПАУ від 27.01.06 р.№ 1507/7/12-0117. Тепер їх 59. Ще діють договори з ПАР і Кувейтом (лист ДПАУ від 22.02.06 р. № 3282/7/12-0116).

Якщо договір із країною нерезидента є, треба відшукати в ньому норму, що стосується оподаткування дивідендів. Оскільки всі міжнародні угоди розроблялися на підставі модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування, то знайти дивідендні положення дуже просто. Достатньо відкрити ст. 7 угод із Японією та Кіпром,ст. 8 — з Іспанією або також ст. 10 інших договорів.

Далі розглянемо основні підходи до оподаткування дивідендів у міжнародних договорах.

Найпростіший варіант — дивіденди у нас узагалі не що одна з умов несплати авансового внеску — незмінність пропорцій участі всіх акціонерів (власників). Застосовуючи пп. 7.8.5, підприємства часто випускають з уваги специфіку виплати дивідендів, коли в товаристві є нерезидент.

Річ тут ось у чому. Як ми вже з'ясували, виплата дивідендів нерезиденту супроводжується утриманням податку з доходу. Причому ніяких обмежень за формою виплати у ст. 13 Закону про прибуток немає. Тобто навіть при натуральній виплаті (у т. ч. у вигляді часток, акцій) необхідно сплатити податок з доходу. А щоб дотриматися незмінності часток, треба видати нерезиденту точно нараховану суму корпоративних прав.

Наведемо приклад.
У ТОВ два учасники (один із них — нерезидент), кожному з яких належить по 50% СФ. ТОВ нараховує дивіденди в загальній сумі 10 тис. грн., які засновники спрямовують на збільшення СФ. Але з нерезидента при виплаті треба утримати податок з доходу (припустимо, за міжнародним договором ставка — 10%), а значить, його частка дивідендів збільшить СФ не на 5 тис. грн., а на 4500 грн. (5000 грн. - 5000 грн. х 10%). А додатковий внесок резидента — 5 тис. грн. Інакше кажучи, тут не
дотримується рівність часток участі.

Таким чином, існує лише декілька варіантів застосування пп. 7.8.5 Закону про прибуток при участі в товаристві нерезидентів — юридичних осіб.
1. Такі іноземні учасники — резиденти країни, міжнародна угода з якою передбачає повне звільнення від оподаткування виплачуваних дивідендів (Кіпр).
2. Всі учасники товариства — нерезиденти, виплати яким дивідендів оподатковують за однаковою ставкою податку з доходу (у т. ч. за національною ставкою 15%).
3. Положення пп. 7.8.5 Закону про прибуток можна застосувати до частини нарахованих дивідендів. Тоді одні дивіденди видають акціями (частками), а інші — грошима. При цьому нерезидент одержує всі акції, а частину податку з доходу, що припадає на них, утримують із грошової виплати. Повертаємося до цифр із прикладу. Направлення частини дивідендів у розмірі 8 тис. грн. (по 4 тис. грн.) на збільшення СФ — це вихід із ситуації. Тоді з 1000 грн. нарахованих нерезиденту дивідендів у грошовій формі потрібно утримати податок з доходу — 500 грн. (5000 грн. х 10%) і фактично видати йому грошима тільки 500 грн.
4. Пропорції участі збережуться, якщо нерезиденту виплатити інші доходи, з яких утримати податок на доход. У такому разі податок з дивідендного доходу можна утримати з них.

Облік виплат нерезидентам у прикладах 1
Виплата в національній валюті


Резиденту Великобританії (Magnum Ltd) — учаснику ТОВ належать 60 тис. грн. Є довідка податкового інспектора, видана за місцем реєстрації нерезидента, що підтверджує статус резидента Сполученого Королівства Великобританії. Частка нерезидента в СФ -—30%, тому ставка податку на доход становить 5% (п. 2 ст. 10 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим відхиленням щодо податків на доход і на приріст вартості майна). Суму дивідендів переказали на інвестрахунок нерезидента в гривнях. Резиденту ТОВ "Тополя" (частка у СФ — 70%) нарахували дивіденди в розмірі 140 тис. грн. Суму авансового внеску в І кварталі повністю зараховано у зменшення податку на прибуток.



Приклад 2
Виплата в іноземній валюті
Резиденту США (Condor LLC) належить 22% СФ підприємства. На цю частину нараховано дивіденди в сумі 82,353 тис. грн. Довідки, що підтверджує резидентство, немає (тобто податок на доход треба справляти за повною ставкою — 15%). Виплату здійснюють у доларах США. Сума податку з доходу становитиме 12,353 тис. грн. (82,353 тис. грн. х 15%). На руки нерезидент одержить 70,0 тис. грн. Курс купівлі на МВРУ валюти — 5,08 грн. за 1 дол. США. За цим курсом підприємство розраховує суму валюти для перерахування нерезиденту (70000 грн. : 5,08 грн. : 1 дол. США = 13779 дол. США). Комісія банку за придбання валюти — 300 грн.



Приклад З
Реінвестиція дивідендів

На загальних зборах ТОВ "Фікус" прийнято рішення нарахувати дивіденди (10 тис. грн.) і направити їх частину (5 тис. грн.) на збільшення СФ без зміни пропорцій учасників. У товаристві два учасники (резидент України "А" — 60% СФ, і резидент Чехії "Б" — 40%). Є довідка, що підтверджує резидентність іноземного засновника. Ставка податку на репатріацію — 5%. Дивіденди виплачують нерезиденту в гривнях.



Список використаних нормативно-правових актів:
1. Закон про прибуток — Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-BR
2. Закон № 2181 — Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. №2181-111.
3. Порядок 470 — Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений постановою КМУ від 06.05.01 р. № 470.
4. Порядок № 28 — Порядок надання звітів про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів, затверджений наказом ДПАУ від 16.01.98 р. №28.
Андрій Солтан