Анализ финансовой отчетности

Експорт послуг: оподаткування та облік

Як за правилами ПКУ обліковувати операції, пов’язані з експортом послуг.

Загальні положення
Насамперед нагадаємо, що такого поняття, як експорт послуг, Податковий кодекс України не містить — ні при обкладенні податком на прибуток, ні при обкладенні ПДВ. Щодо ПДВ є поняття «експорт супутніх послуг» — причому супутніх експорту товару. Постачання таких супутніх експорту товару послуг оподатковується, як і сам експорт товару, за нульовою ставкою (пп. 195.1.1 ПКУ). Також постачання послуг, перелічених у пп. 195.1.3 ПКУ, оподатковується за нульовою ставкою.
Щодо обкладення податком на прибуток, то між постачанням товарів та постачанням послуг фактично немає різниці. Правила «першої події» при обчисленні податку на прибуток, як ми вже неодноразово зазначали, немає. Для визнання доходів діє принцип
нарахування (п. 137.4 ПКУ) — у випадку постачання послуг тут йдеться про дату складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує надання послуг (п. 137.1 ПКУ). Тобто за наявності первинних документів об’єктом обкладення податком на прибутком буде прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих послуг та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ).

Доходи від реалізації послуг, у тому числі і при їх експорті, відносяться до доходу від операційної діяльності. Чи можна говорити про так званий експорт послуг у всіх випадках, коли вашим покупцем буде покупець-нерезидент? На думку автора, має бути ще й факт перетину митного кордону України, тобто послуга має надаватися не на митній території України. Якщо ж послуга надається на території України, хоча і покупцю-нерезиденту, то маємо справу зі звичайним постачанням послуги, але вартість такої послуги обліковується у валюті. І все з тієї причини, що покупець не простий, а нерезидент. Тобто на дату складання акта, що свідчить про надані послуги (п. 137.1 ПКУ),
у постачальника-резидента буде визнаватися дохід і відповідно буде право на витрати із собівартості таких реалізованих послуг. Витрати у платника податку за іншими витратами настають у момент їх понесення; крім того, вони мають бути пов’язані з господарською діяльністю суб’єкта господарювання.

Податок на прибуток
Оскільки ми маємо справу зі специфічним покупцем-нерезидентом, то й доходи від надання послуги такому контрагенту треба визначати з урахуванням особливостей, визначених пп. 153.1.1 ПКУ. Втім, це ті самі особливості, що ми описували при експорті товару (див. «ДК» No31-32/2011).

Коротко нагадаємо їх.
Для визначення доходу від надання послуг у валюті важливу роль відіграє питання передоплати за надані послуги. Якщо від нерезидента-покупця була отримана передоплата, то при визначенні величини доходу від надання послуг враховується курс НБУ на дату отримання передоплати. Тобто датою визнання доходів буде дата підписання акта (іншого документа), що свідчить про надані послуги, але для обчислення величини доходу використовується валютний курс НБУ на дату отримання передоплати на поточний валютний рахунок. Така норма записана у пп. 153.1.1 ПКУ. Наголошуємо, слід
враховувати курс НБУ саме на дату зарахування коштів на поточний рахунок підприємства, а не на розподільчий. Все з тієї причини, що тільки поточний рахунок є рахунком підприємства.
Розподільчий рахунок — не рахунок підприємства, а фактично допоміжний рахунок банку, через який зараховуються валютні кошти на поточний рахунок суб’єктів ЗЕД. Якщо передоплати були одержані частинами, то й дохід визначатиметься із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання таких передоплат (авансів). Але пам’ятаємо, що датою визнання доходів від надання послуг буде дата підписання первинного документа (акта тощо), що свідчить про надання послуг. Отримання передоплати, у тому числі і від нерезидента, після 01.04.2011 р. для обкладення податком на прибуток ролі не відіграє (пп. 136.1.1 ПКУ).
Якщо ж першою подією при так званому експорті послуг є підписання акта, тобто надання покупцеві послуг, які не були попередньо оплачені у попередніх звітних податкових періодах, то дохід від реалізації визначається «за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом». Тобто, як автор вже зазначав, бухгалтер відображає дохід від надання послуг датою акта про надання послуг і з урахуванням курсу НБУ на дату такого акта. Саме так операція надання послуг відображається в обох обліках. До витрат підприємство відносить собівартість реалізованих послуг датою визнання доходів від реалізації відповідно до п. 138.4 ПКУ.

Ще один нюанс, на який слід звернути увагу.
У випадку отримання сум передоплати/авансів у рахунок оплати наданих у майбутньому послуг ця стаття належатиме до немонетарних у бухгалтерському обліку. За такими статтями балансу в обох обліках курсові різниці не визначаються, тобто вони відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції (отримання передоплати). Жодних перерахунків. Зафіксували курс НБУ на дату отримання передоплати — з такими самими курсом і датою надання послуг відображається дохід в обох обліках.
Якщо ж першою подією є саме надання послуг нерезиденту, то у нас виникає дебіторська заборгованість, яка буде отримана (сплачена) у фіксованій (або визначеній) сумі грошей. Тобто маємо справу з монетарною статтею балансу. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу. Так зазначено в п. 8 П(С)БО 21. І оскільки йдеться про операційну діяльність, то курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) відповідно на субрахунках 714 (945).

Податок на додану вартість
Цікавішим є питання експорту послуг з погляду обкладення ПДВ, хоча це й не зовсім правильно, бо поняття експорту послуг немає ще з 2005 року ні в Законі про ПДВ, ні тепер у розділі V ПКУ. Якщо отримана від покупця-нерезидента передоплата, пов’язана з експортом товару, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкових зобов’язань платника податку — експортера (п. 187.11 ПКУ), то такого не скажеш при отриманні передоплати за надання послуг у випадку, коли
покупцем є нерезидент.
Особливу роль у цьому випадку відіграє місце надання послуг, яке визначається
відповідно до пунктів 186.2 та 186.3 ПКУ. Ці специфічні послуги перелічено в згаданих пунктах.

У всіх інших випадках, тобто при постачанні інших, не перелічених у пунктах 186.2 і 186.3 ПКУ, послуг, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника. Це загальне правило визначене в п. 186.4 ПКУ.

Приклад 1 ˛ Підприємство виконує роботи з будівництва офісного приміщення на території України. Замовником робіт виступає нерезидент. Загальна вартість робіт — 600000 дол. США. Оплата послуг проводиться рівними частками по 120000 дол. США. Оскільки нерухомість розміщується на території України, то ці послуги обкладаються ПДВ на загальних підставах (ч. «б» пп. 186.2.2 ПКУ). Вартість робіт включає суму ПДВ, причому зобов’язання з ПДВ виникають за першою подією. Доходи для обліку податку на прибуток визначатимуться за датою підписання акта про передання збудованої нерухомості замовнику, але з урахуванням валютних курсів на дати отримання передоплат.
Як видно з аналізу норм ПКУ, тільки при постачанні послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ, місце постачання визначається за місцем реєстрації отримувача послуги як суб’єкта господарювання або місцем його постійного чи переважного проживання. Тобто якщо покупцем послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ, буде нерезидент, то місцем постачання не буде митна територія України і відповідно операція постачання не буде об’єктом обкладення ПДВ. Якщо ж така ж послуга постачається резиденту, то вона оподатковується на загальних підставах за ставкою 20%. Підсумуємо: операції постачання послуг або оподатковуються за ставкою 20%, або не є об’єктом обкладення ПДВ з тієї причини, що місцем постачання не є митна територія України.
Приклад 2 ˛ Підприємство-імпортер завозить товар і має провести на території України експертизу цього товару для нерезидента-постачальника. Якби послуги експертизи належали до послуг консультаційного характеру відповідно до пп. «в» п. 186.3 ПКУ, то ця операція для ПДВ не була би об’єктом оподаткування з тієї причини, що місце постачання послуги визначається за місцем реєстрації отримувача послуги (в нашому випадку — нерезидент-постачальник, для якого проводиться експертиза), тобто місцем постачання послуги буде не митна територія України.
Але віднесення послуг з експертизи до послуг консультаційного характеру — це хибна думка.
Фактично ми маємо справу з експертизою товару, товар належить до рухомого майна, а отже, послуги з експертизи товару, надані нерезиденту, належать до послуг, перелічених у ч. «б» пп. 186.2.1 ПКУ, а саме до послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна. Тож місцем постачання цих послуг буде місце фактичного постачання послуг, тобто територія України. А це означає, що постачання цієї послуги оподатковується на загальних підставах за ставкою 20%.
Якщо ми маємо справу з оподаткуванням за ставкою 20%, то постачання послуг нерезиденту в декларації з ПДВ буде відображено разом зі звичайними операціями в Україні у колонці А рядка 1 — обсяги постачання; у колонці Б — сума податку. Така операція розшифровується в додатку Д5 у розділі І «Податкові зобов’язання»
у рядку «Інші», бо наш покупець є неплатником ПДВ. Податкові зобов’язання з ПДВ настають за першою подією відповідно до п. 187.1 ПКУ. У такому випадку платник податку має право і на вхідний ПДВ.
Якщо ж операція з постачання послуг нерезиденту не є об’єктом обкладення ПДВ, то в декларації з ПДВ таку операцію буде відображено у колонці А рядка 4. Заповнення рядка 4 потребує подання додатка Д6. У цьому додатку у нашому випадку буде заповнена таблиця 2.
Таблиця
Надання рекламних послуг нерезиденту з частковою передоплатою (за даними прикладу 3)



Приклад 3 ˛ Підприємство надає рекламні послуги у друкованих виданнях на митній території України. Замовником послуг виступає нерезидент — ООО «Автомотозапчасти», Росія. Сума наданих послуг — 5000 дол. США. Місцем постачання цих послуг відповідно до ч. «б» п. 186.3 ПКУ буде не митна територія України, бо споживач послуги є нерезидент, а отже, постачання рекламних послуг нерезиденту не є об’єктом обкладення ПДВ.
Половина оплати надійшла 29.07.2011 р., курс НБУ — 7.9712 грн/дол. Акт про надання послуг No125/09 підписано на всю вартість 01.09.2011 р., курс НБУ — 8,0 грн/дол. Решта
оплати надійшла 15.09.2011 р., курс НБУ —8,5 грн/дол. Проведення щодо цих операцій наведено у таблиці на с. 20.
Щоб операція, яка не є об’єктом оподаткування, потрапила до декларації з ПДВ, її попередньо слід відобразити у реєстрі ПН.
Підтвердження цьому містить і п. 6 Порядку No1002, відповідно до якого в реєстрі ПН окремо обліковуються в тому числі і операції з постачання товарів/послуг, що не є об’єктом оподаткування. Нашу операцію із прикладу буде відображено у реєстрі ПН у два етапи — перший раз за правилом «першої події» у липні на гривневий еквівалент суми отриманої частини авансу, а другий раз — у вересні на суму акта за мінусом отриманого авансу, тобто на суму дебіторської заборгованості за субрахунком 362.
До уваги береться гривневий еквівалент заборгованості. Хоча п. 8.4 Порядку No1002 зазначає, що облік операцій з постачання товарів/послуг, які не є об’єктом обкладення податком на додану вартість відповідно до вимог ст. 196 ПКУ, ведеться на підставі документів бухобліку. А в нашому випадку операція не є об’єктом оподаткування, бо немає митної території України, але при заповненні реєстру ПН слід керуватися цим самим пунктом 8.4 Порядку No1002. Запис у реєстрі ПН у вересні має виглядати так, як показано на зразку.
У разі коли операція з постачання послуг не буде об’єктом обкладення ПДВ, то з вхідним ПДВ треба бути обережним. Адже відповідно до п. 198.4 ПКУ «якщо платник податку
придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника». Тобто при придбанні «ПДВ-кредитного» щодо безпосередньо наданих послуг права на податковий кредит з ПДВ не буде. Для відображення таких сум у декларації з ПДВ передбачено рядок 10.2, де заповнюється тільки колонка А (відображається сума без ПДВ). Причому ця сума підлягає подальшому розшифруванню в додатку Д5.

Розподілу підлягають суми ПДВ, сплачені у зв’язку з придбанням товарів, робіт або послуг, що використовуються частково для експорту послуг, які не є об’єктом обкладення ПДВ, а частково — для оподатковуваних операцій.
Розподілений податковий кредит відображається відповідно в рядках 15.1 та 15.2 деклара-
ції з ПДВ. Докладно про розподіл ПДВ читайте у «ДК» No19/2011, с. 34.


Якщо ж для постачання послуг, які не є об’єктом обкладення ПДВ, щось придбавається без ПДВ, то такі суми відображаються в декларації з ПДВ у колонці А рядка 11.2.