Анализ финансовой отчетности

Аналіз існуючих облікових систем у контексті методів нарахування амортизації

Відмінності економічного розвитку та рівня організації виробництва, особливості проблем, що вирішувались на мікро- та макрорівні кожної окремо взятої країни, зумовили суттєві розбіжності у виборі критеріїв та методів оцінки конкретних об’єктів бухгалтерського обліку. Однак інтенсивна економічна інтеграція, що розпочалася ще наприкінці 50-х років XX століття, призвела до необхідності гармонізації бухгалтерського обліку на міжнародному рівні. За стратегічним курсом України на інтеграцію в світовий економічний простір, який передбачає адаптацію законодавства України до законодавства розвинутих країн, в 2000-2001 рр. почалось реформування системи бухгалтерського обліку та перехід підприємств до застосування міжнародних стандартів фінансової звітності. Цей процес здійснювався за Програмою реформування бухгалтерського обліку, розробленою фахівцями. Таким чином, економічна реформа в нашій країні призвела до необхідності реформування національної системи бухгалтерського обліку на підставі міжнародних стандартів фінансової звітності. Були проаналізовані діючі на той час континентальна та англосаксонська системи бухгалтерського обліку. Методологічна рада з бухгалтерського обліку України рекомендувала здійснювати зазначене реформування в напрямку синхронізації української з англосаксонською системою бухгалтерського обліку. В результаті в Україні були розроблені і впроваджені національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, які відповідають вимогам міжнародних стандартів фінансової звітності.
Однак процес економічного реформування в нашій країні все далі набуває динамічного характеру. У липні 2003 року на засіданні Координаційної ради з бухгалтерського обліку при Виконавчому комітеті СНД були обговорені світові тенденції гармонізації національних систем бухгалтерського обліку з міжнародними стандартами фінансової звітності, в тому числі в країнах СНД.
19 вересня 2003 р. у Ялті відбулося засідання Ради глав держав СНД, на якому були підписані Україною, Росією, Білоруссю та Казахстаном Угода та Концепція про формування Єдиного економічного простору між державами. Це сприяє наданню нового імпульсу інтенсифікації економічного співтовариства й підвищенню ефективності взаємодії держав-учасниць СНД в економічній сфері на 2003-2010 рр.
Все це, а також необхідність вирішення поставлених Урядом завдань гармонізації бухгалтерського обліку, передбачає взаєморозуміння між різними країнами, тобто вміння вести розмову на єдиній економічній мові. Тому важливо чітко і однозначно розуміти всіма країнами-партнерами бухгалтерську термінологію, інакше різні її тлумачення можуть викликати негативні наслідки в економічних оцінках, порівняннях та взаємовідносинах.
Особливої уваги заслуговує те, що і досі в системах бухгалтерського обліку та звітності країн Східної Європи існують суттєві відмінності, наприклад, у таких питаннях, як амортизаційні відрахування, розмір яких впливає на прибуток підприємства. Зазначені розходження перешкоджають процесу гармонізації України у міжнародне співтовариство, який уже триває.
У вітчизняній економічній літературі ще мало приділяється уваги аналізу існуючих методик обліку амортизації основних засобів та критеріїв їх оцінки. Так Косова Т.Д. провела аналіз методів нарахування амортизації, які використовують у міжнародній практиці. Однак не зрозумілим лишається, за яким критерієм були відібрані розглянуті країни і яку літературу при цьому вона використовувала. Проводячи аналіз країн, вона відзначає, що в Нідерландах та Іспанії норми амортизації (напевно, мається на увазі в бухгалтерському обліку) “не співпадають із нормами, передбаченими податковим законодавством”, і докладно розглядає облікову практику США, при цьому іншим країнам вона приділила зовсім мало уваги.
Тому доцільним залишається проведення поглибленого аналізу існуючих методик обліку амортизації основних засобів, виявлення відмінностей в обліку амортизації країнами ЄС та України і визначення шляхів їхнього подолання. Для цього необхідно вибрати відповідні критерії, за якими буде здійснюватись аналіз та порівняння зазначених методик.
В економіці сучасних розвинених країн застосовуються різні системи бухгалтерського обліку та методики обліку амортизації основних засобів. Коваль Л.С. виділяє три системи: англосаксонську, континентальну та південноамериканську. Як вже відмічалося, вітчизняна система бухгалтерського обліку найбільше наближена до англосаксонської системи. Так, англосаксонська система характерна для тих країн, які мають розвинутий ринок цінних паперів, багато транснаціональних корпорацій та об’єднань. Континентальна система бухгалтерського обліку характерна для країн з економікою, що регулюється, та із сильним впливом на неї зі сторони банківської системи, а також із жорсткими вимогами до обліку та звітності.
Зазначені особливості систем бухгалтерського обліку суттєво впливають і на методики обліку амортизації основних засобів. Тому доцільно їх проаналізувати в залежності від систем бухгалтерського обліку. Для цього скористаємося даними довідника Європейський бухгалтерський облік, а також визначимо критерії (показники), за якими будемо проводити аналіз. Це такі критерії: облік вартості основних засобів (база для обчислення амортизації); термін використання основних засобів (норми амортизації); методи амортизації; принцип обов’язковості (підготовка звітів відповідно до податкового законодавства); принципи обліку й звітності: загальні та детально розроблені.
Розглянемо за переліченими критеріями вибіркову групу країн, членів ЄС, що належать до англосаксонської та континентальної систем бухгалтерського обліку. З обраних для аналізу країн до англосаксонської системи бухгалтерського обліку належать Великобританія, Ірландія, Нідерланди. До континентальної системи бухгалтерського обліку належать Бельгія, Німеччина, Греція, Данія, Іспанія, Італія, Португалія, Франція, Швеція.
Доцільно розглянути за вищевказаними критеріями і Україну, оскільки наша держава має систему бухгалтерського обліку, що адаптована до англосаксонської системи, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, які відповідають вимогам міжнародних стандартів фінансової звітності, та є претендентом на входження у Європейське Співтовариство.
Результати порівняння систем бухгалтерського обліку за обраними критеріями амортизації, які зібрані й структуровані у додатку А.1, для західноєвропейських країн, членів ЄС, а також для України, дозволили згрупувати вибіркову групу країн у схему (рис. 1.).

Рис. 1. Особливості групування країн-членів ЄС та України за системами бухгалтерського обліку
Рис. 1. Особливості групування країн-членів ЄС та України за системами бухгалтерського обліку


Схема (рис. 1.) наочно ілюструє особливості існуючих методик обліку амортизації основних засобів зазначених країн, які полягають в тому, що розглянутим країнам притаманне збереження за державою регулюючої та контролюючої функцій щодо термінів використання основних засобів, норм та методів нарахування амортизації.
Для повноти аналізу існуючих систем бухгалтерського обліку доцільно ще скористатися даними, взятими із довідника Європейський бухгалтерський облік, і виявити, чи відповідають методи бухгалтерського обліку розглянутих країн вимогам міжнародних стандартів. Отримані дані згрупуємо у табл. 1.

Таблиця 1. Відповідність методів бухгалтерського обліку західноєвропейських країн та України вимогам міжнародних стандартів
Таблиця 1. Відповідність методів бухгалтерського обліку західноєвропейських країн та України вимогам міжнародних стандартів


З табл. 1. видно, що одинадцять із тринадцяти обстежених країн або безпосередньо застосовують МСБО, або їхні національні стандарти, чи практичне ведення бухгалтерського обліку ґрунтуються на МСБО.
Американські автори Хендріксен Е.С., Ван Бреда М.Ф. провели аналіз розвитку бухгалтерської облікової практики і довели, що податковий регламент “зіграв важливу роль в тому, що підняв її до рівня стандартів, властивих кращим компаніям того часу. Це привело до загального поліпшення облікової діяльності, зробило її більш змістовною і послідовною”. Однак кінцеві цілі податкового регламенту істотно відрізняються від цілей бухгалтерського обліку.
Узагальнюючи викладене, відзначимо, що вплив податкового регламенту на розвиток обліку європейських країн був дуже істотним, хоча і не вирішальним. Саме по собі чинне податкове законодавство прискорило поширення передової бухгалтерської практики, привнесло критичну спрямованість в аналіз застосовуваних облікових процедур і концепцій.
Результат бухгалтерської справи в сучасних умовах безумовно залежить від того, наскільки суворо та послідовно прийняте законодавство використовується на практиці. Адже зміни нормативів бухгалтерської звітності можуть змінити договірні та обов’язкові операції компанії, а також вплинути на рішення, що приймаються. Система бухгалтерського обліку постійно відчуває на собі вплив правових чинників (міжнародні та національні законодавчі акти стосовно проблем бухгалтерського обліку, рішення законодавчої та виконавчої влади в галузі бухгалтерського обліку тощо).
В деяких європейських країнах чинне законодавство вимагає використання податкових норм і в бухгалтерському обліку, а це є стримуючим фактором у розвитку передової облікової думки. Тому що кожний метод обчислення амортизації, який використовується для визначення податків, повинен застосовуватися і для облікових цілей незалежно від того, чи узгоджується цей метод у конкретній ситуації з прийнятною обліковою політикою.
Дослідження теоретичних передумов бухгалтерського обліку та податкової звітності виявило розбіжності між їх кінцевими цілями. Окрім того податкова звітність використовує грошовий вимірник та ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Наша держава надала українським підприємствам можливість вибору методів амортизації у бухгалтерському обліку. Ця можливість представлена не у вигляді суворого дотримання інструктивного виконання облікового процесу, як було раніше, а вимагає від спеціаліста, що веде облік на підприємстві, професійної творчості, розуміння бухгалтерської термінології, “філософії” та змісту національних стандартів, упровадження яких стало для України поштовхом назустріч інтеграції у Європейське Співтовариство. Однак були виявлені серйозні проблеми обліку амортизації, рішення яких є однією зі складових економічного процесу реформування України з метою гармонізації з міжнародним фінансовим співтовариством. Так, деякі національні особливості використання податкових систем та неадекватність бухгалтерської термінології можуть викликати різноманітні інтерпретації та погляди на ведення бухгалтерського обліку, які не зустрічаються в інших країнах. В остаточному підсумку, отримана інформація спотворює показники фінансової звітності і заважає користувачам прийняти раціональне управлінське рішення.
Статистичні дані, що наведені у Статистичних щорічниках України за 2002, 2003 рр. та Статистичних бюлетенях Держкомстату, як основних інформаційних джерелах, дозволяють дати оцінку та провести аналіз щодо використання податкової та економічної амортизацій підприємствами України на макрорівні, застосування методів економічної амортизації за формами власності та регіонами.
В Україні встановлені три форми власності: приватна, колективна та державна, що регулюється Законом України “Про власність”. Незважаючи на інтенсивний процес розширення приватної та колективної власності, створення нових приватних підприємств та приватизації державних, все ж превалюючою в Україні досі залишається державна форма власності. До державної власності в Україні належать загальнодержавна та комунальна власність. Право комунальної власності визначається Законом України “Про місцеве самоврядування в Україні” як право територіальної громади володіти, цілісно, економно, ефективно користуватися і розпоряджатися на свій розсуд і в своїх інтересах майном, що належить їй, як безпосередньо, так і через органи місцевого самоврядування.
У зазначених статистичних виданнях інформація надається згідно з листом Держкомстату окремо за державною та комунальною формами власності, посилаючись на відповідність Конституції України. У цьому листі визначено, що комунальна форма власності не включається до державної власності та не застосовується визначення “загальнодержавна власність”. Тому у статистичних виданнях під час подання інформації за формами власності не об’єднують державну та комунальну власність, а подають кожну з них окремо. При цьому показники, що відносяться до державної власності, ідентифікують з показниками, які раніше належали до загальнодержавної власності.
Згідно з Державним класифікатором України “Класифікація організаційно-правових форм господарювання” “суб’єктами права власності міжнародних організацій та юридичних осіб інших держав є юридичні особи, діяльність яких регламентується законодавством цих держав”. Листом виділена окремо і ця форма власності. Таким чином, Держкомстатом України рекомендовані для узагальнення та подання статистичної інформації за такими формами власності: державна, комунальна, колективна, приватна, власність міжнародних організацій та юридичних осіб інших держав.