Анализ финансовой отчетности

Критичний аналіз існуючої методики організації бухгалтерського обліку сільськогосподарських земель

Відображення земельних ділянок як об’єкта бухгалтерського обліку вимагає використання певних прийомів формування облікової інформації, які у своїй сукупності складають метод бухгалтерського обліку. Як відомо, серед основних прийомів можна виділити документацію, інвентаризацію, бухгалтерські рахунки та подвійний запис, оцінку, балансове узагальнення, звітність. Документація є одним із найважливіших елементів методу бухгалтерського обліку, що забезпечує його інформаційну базу. Первинна документація являється підтвердженням факту здійснення господарських операцій. За часів радянської влади земля не була об’єктом бухгалтерського обліку. Її облік здійснювався лише в натуральних вимірниках, тому бухгалтерських документів щодо обліку наявності та руху земельних ресурсів не існувало. В сучасних умовах спеціалізовані типові форми первинної документації з обліку земельних ресурсів не закріплені на нормативно-законодавчому рівні. Документальне відображення земельних ресурсів в обліковій системі підпорядковане ряду нормативно-правових актів, зокрема наказам Міністерства статистики України „Про затвердження типових форм первинного обліку”, Міністерства фінансів України „Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку” та „Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів”, наказу Міністерства аграрної політики України „Про затвердження регістрів та Методичних рекомендацій з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу”, „Про затвердження Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів”, листу Міністерства аграрної політики „Про методичні рекомендації щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з розрахунків із власниками землі та майна, яке перебуває у спільній частковій власності”.
Таким чином, документування земельних ресурсів в обліку здійснюється на загальних засадах обліку основних засобів, тому основними документами, що формують первинний та зведений облік землі, є акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів; акти приймання-здачі відремонтованих і реконструйованих (модернізованих) об’єктів; акти на списання основних засобів; інвентарні картки обліку основних засобів, журнал-ордер № 13 (табл. 1).

Таблиця 1 Первинна документація, облікові регістри та види оцінки, що застосовуються при здійсненні обліку земельних ресурсів в підприємстві
Таблиця 1 Первинна документація, облікові регістри та види оцінки, що застосовуються при здійсненні обліку земельних ресурсів в підприємстві


Справедлива вартість та витрати, пов’язані з доведенням землі до стану, придатного для використання.
При обміні на подібні земельні ділянки первісна вартість дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта. Якщо залишкова вартість переданої ділянки перевищує його справедливу вартість, тоді первісна вартість одержаної в обмін ділянки є справедливою вартістю переданого об’єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду. Первісна вартість земельної ділянки, придбаної в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об'єкта основних засобів, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Разом з тим, вищезазначені документи не дозволяють одержати повну інформацію про наявність, стан та рух земель у зв’язку з відсутністю реквізитів, які б характеризували земельні ресурси за юридичними документами та якісними кадастровими параметрами.
Групування та систематизація інформації в системі бухгалтерського обліку проводиться за допомогою прийомів подвійного запису та бухгалтерських рахунків. В сучасних умовах у сільськогосподарських підприємствах, які зареєстровані як юридичні особи, ведеться бухгалтерський облік із застосуванням подвійного запису (звичайна та спрощена форма обліку).
Відповідно до норм П(С)БО–7, Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції до нього, земельні ресурси, що належать сільськогосподарським підприємствам на правах власності, постійного користування або отримані на умовах фінансового лізингу, відображаються в складі основних засобів на субрахунку 101 „Земельні ділянки”. За дебетом цього рахунку обліковується надходження земельних ресурсів на баланс підприємства, як внесок засновників до статутного або пайового капіталу, придбаних або одержаних безоплатно у власність, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, за кредитом – вибуття землі внаслідок продажу, уцінки, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання її активом.
Наявність відокремленого синтетичного рахунку для обліку земельних ресурсів має важливе значення для подальшого отримання й обробки інформації як щодо наявності та руху земельних угідь, так і визначення ефективності їх використання. Проте здійснення поглибленого аналізу використання земель можливе за умови ведення управлінського обліку в розрізі окремих аналітичних рахунків, які б враховували не лише види угідь, а й особливості господарювання на окремих земельних ділянках.
На думку фахівців, для детального обліку земель доцільно додатково використовувати план субрахунків другого та третього порядку за субрахунком 101 „Земельні ділянки”. Так, Назарбаєва І., Кірей О., Садовнича Т. пропонують відкривати субрахунки за галузевими ознаками угідь. Герасимук І.В., крім субрахунків за видами угідь, групує аналітичні рахунки другого порядку за сівозмінами та полями у сівозміні. Дерев’янко С.І., Юровський Б.С., Татаренко О.В. поділяють субрахунки другого порядку на три класи: землі у власності підприємства; землі, що орендуються у держави; землі, що орендуються у приватних власників, які далі систематизують в розрізі видів угідь. Подібний підхід пропонують Зябченкова Г., яка відокремлено розглядає власні та орендовані земельні ділянки за умовами фінансової оренди, Гопцій Р., Лузан Ю.Я.і Жук В.М. якими виділено наступні категорії земельних ресурсів: землі у власності, користуванні, орендовані земельні ділянки та орендовані паї.
У міжнародній практиці земельні ресурси групуються за різними ознаками. Зокрема, у Франції земельні ділянки обліковують на рахунку другого порядку 211 „Земельні ділянки (незабудовані, забудовані, родовища корисних копалин)”, який включено до рахунку першого порядку
21 „Матеріальні основні засоби”. В англо-американській системі US GAAP серед довгострокових активів виділено рахунок 1610 „Земля”, у відповідності до якого кожне підприємство самостійно розробляє потрібну номенклатуру рахунків.
В Україні існуюча практика не має чітко визначеного підходу до класифікації земельних ділянок в системі обліку, відтак ринкові відносини та багатофункціональність земельних ресурсів в аграрній сфері зумовлюють необхідність побудови такої системи рахунків.
Виняткове значення для відображення якісних та кількісних параметрів земельних ресурсів в системі бухгалтерського обліку має їх оцінка, в основу якої покладені принципи реальності, обачності та єдиного грошового вимірника. Зазначені принципи оцінки підкріплюються вимогами до визначення вартості активів Законом України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності”, 7 „Основні засоби”. Адже, згідно з цими нормативно-законодавчими документами, всі активи підприємства оцінюються за фактичною (історичною) собівартістю, що складається з витрат на їх придбання або виробництво. Відповідно до п. 7 П(С)БО–7, земельні ділянки зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка залежно від каналів надходження угідь дорівнює історичній вартості придбання або справедливій вартості.
Планом рахунків визначено, що затрати на придбання земельних ділянок на початковій стадії акумулюються на рахунку
152 „Придбання (виготовлення) основних засобів” і залишаються там, доки землі підприємством не будуть введені в експлуатацію та зараховані до складу основних засобів (тобто коли будуть оформлені й зареєстровані всі документи, що засвідчують право власності на землю) . Рахунок 152 формує первісну вартість придбаної земельної ділянки, до якої включається її купівельна ціна та додаткові витрати – на оплату послуг органу землевпорядкування з проектування відведення земельної ділянки, органу містобудування та архітектури (реєстраційні збори, витрати на послуги нотаріуса (держмито), плата за видачу державного акта про право власності на землю), а також інші витрати, пов’язані з реєстрацією прав власності на земельні ресурси (інформаційні послуги, плата за проведення оцінки землі; консультаційні й інші витрати некапітального характеру). Не зараховуються до вартості землі витрати, пов’язані зі сплатою процентів за користування позиковими коштами, що використовувались для їх придбання, такі суми включаються на збільшення фінансових витрат.
У разі безоплатного отримання земельних ресурсів, внесення до статутного фонду сільськогосподарського підприємства або обміну на інші об’єкти основою для визначення первісної вартості є справедлива вартість земельних ділянок, яка, відповідно до П(С)БО–19 „Об’єднання підприємств”, прирівнюється до їх ринкової вартості. В сучасних умовах ринок земель сільськогосподарського призначення практично не функціонує, а тому здійснення оцінки земельних ділянок в бухгалтерському обліку за ринковою вартістю є доволі не простим питанням. Тому тимчасове введення в облікову систему скоригованої нормативної грошової оцінки земельних ділянок значно полегшить проблему об’єктивної оцінки землі.
Оскільки земельні ресурси входять до складу основних засобів підприємства, обов’язковою процедурою є проведення інвентаризації площ земельних угідь. Для підтвердження правильності та достовірності даних бухгалтерського обліку інвентаризації підлягають всі землі, що належать підприємству на правах власності, а також ті, що взяті на правах користування та оренди. Відповідно до Інструкції та Методичних рекомендацій з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків та незавершеного виробництва сільськогосподарських підприємств інвентаризація земельних ділянок проводиться в розрізі видів сільськогосподарських угідь (рілля, пасовища, сіножаті, ліси, водойми, землі запасів), а результати інвентаризації земельних угідь заносяться до інвентаризаційного опису (ф. № Інв.–2сг). Проте там наводять лише узагальнені відомості про кількість та вартість земель, закріплених за окремими підрозділами, що, на наш погляд, значно знижує контрольну функцію обліку земельних ресурсів.
Узагальнення інформації про господарські операції з обліку земельних ресурсів в аграрних підприємствах здійснюється на підставі даних первинних документів та бухгалтерських довідок у журналі-ордері № 13 сг, дані з якого в кінці місяця переносять до Головної книги і формують звітну інформацію. Бухгалтерська звітність є заключним етапом узагальнення даних у системі рахунків і є невід’ємним елементом методу бухгалтерського обліку.
Важливою формою бухгалтерської звітності сільськогосподарського підприємства є Баланс (ф. № 1), порядок складання якого регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 „Баланс”. У зазначеній формі звітності підприємства приватної форми власності відображають вартість земельних ресурсів, що належать підприємству на правах власності та на умовах фінансового лізингу, разом з іншими засобами та необоротними матеріальними активами (в загальній підсумковій сумі статті „Основні засоби”). Державні та комунальні підприємства наводять в Балансі по статті „Основні засоби” вартість майна, отриманого на правах господарського відання чи правах оперативного управління, у тому числі вартість земельних ділянок на правах постійного користування.
Вартість земельних ділянок відображають окремим рядком у другому розділі Приміток до річної фінансової звітності (ф. № 5) та формі державного статистичного спостереження № 11-ОЗ „Звіт про наявність та рух основних засобів, амортизацію (знос)”. Проте відображення сукупної вартості земельних угідь у звітності без диференціації її за кількісними показниками не дозволяє користувачам отримати необхідну інформацію про якісну характеристику земельного потенціалу та ефективність його використання. Не може забезпечити повноцінною інформацією й форма № 50-сг „Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств”, в якій зазначаються виключно натуральні показники – загальна площа сільськогосподарських угідь та ріллі, що перебувала у користуванні підприємства протягом звітного року без земель, що були здані в оренду, і заповнюється, як правило, на підставі даних обстежень Державного комітету України із земельних ресурсів України. Тому як фінансова, так і статистична звітність потребують удосконалення.
Отже, проведений аналіз сучасної методики бухгалтерського обліку земельних ресурсів свідчить про її недостатню системність, а тому процеси реєстрації, збору та накопичення інформації про наявність і використання земельних ресурсів у процесі господарської діяльності вимагають удосконалення (табл. 2).
У ході досліджень була вивчена практика ведення обліку земельних ресурсів в сільськогосподарських підприємствах різних форм власності. Дослідження проводились як шляхом безпосереднього вивчення стану обліку, так і за допомогою анкетування бухгалтерських служб 70 підприємств Житомирської області.
У результаті дослідження було виявлено, що сільськогосподарські підприємства під час здійснення господарської діяльності широко використовують як власні земельні ділянки (паї), так і орендовані, що перебувають у його користуванні (постійному або тимчасовому). В пореформений період операційні орендні відносини набули домінуючого значення в аграрній сфері. За даними анкетування, 73 % аграрних підприємств у своїй діяльності використовують орендовані земельні частки та паї (табл.3).

Таблиця 2. Недоліки діючої методики організації обліку земельних ресурсів сільськогосподарського призначення
Таблиця 2. Недоліки діючої методики організації обліку земельних ресурсів сільськогосподарського призначення


Таблиця 3 Результати анкетного опитування з питань ведення бухгалтерського обліку землі в сільськогосподарських підприємствах Житомирської області, %
Таблиця 3 Результати анкетного опитування з питань ведення бухгалтерського обліку землі в сільськогосподарських підприємствах Житомирської області, %


Прийняття на облік орендованих земельних ресурсів проводиться на основі договорів оренди землі із власниками ділянок. При цьому застосовується позабалансовий рахунок 01 „Орендовані необоротні активи”, на якому здійснюється запис про одержання в операційну оренду земельної частки або паю із зазначенням вартості та інших характеристик. Збільшення залишку на рахунку відбувається при прийманні земельної ділянки на облік, зменшення – при поверненні її орендодавцю.
Використання позабалансових рахунків для орендованих земельних ресурсів є абсолютно логічним та виправданим, оскільки їхня вартість не включається до загальної групи основних засобів та не збільшує валюту балансу. Така схема обліку затверджена й на правовому рівні діючим планом рахунків та П(С)БО–14 „Оренда”. Але відсутність суворої регламентації здійснення позабалансового обліку та деталізованої звітності по відношенню до орендованих земельних ресурсів, якими користуються сільськогосподарські підприємства, призводить до того, що облік на позабалансових рахунках не ведеться. Групування обстежених підприємств Житомирської області показало, що 37 % формувань, що орендують земельні ділянки та паї, не використовують позабалансові рахунки, а в статистичній та бухгалтерській звітності вказують загальний масив орендованих земель у гектарах.
Аграрними підприємствами не виконуються й вимоги П(С)БО–7 „Основні засоби” щодо зарахування земельних ресурсів до складу основних засобів. Значна частка обстежених господарств не застосовує субрахунок
101 „Земельні ділянки”. Така тенденція викликана кількома причинами. По-перше, власники земельних часток та ділянок, які відводяться для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, не вправі здійснювати операції з їх купівлі-продажу або іншого відчуження, у тому числі – зараховувати до статутного капіталу господарських товариств. По-друге, до земельних ділянок, з якими можливо проводити подібні господарські операції, належать землі несільськогосподарського призначення, разом з тим, у більшості сільськогосподарських підприємств оцінка зазначених ділянок не проведена. Зазначимо, що із 70 обстежених підприємств 55 % має у власності земельні ресурси несільськогосподарського призначення, та лише 23 % відображає вартість ділянок на рахунках обліку і в балансі.
Відсутність записів на рахунках бухгалтерського обліку про наявні та орендовані земельні ресурси свідчить про суттєві порушення облікового законодавства та бухгалтерської дисципліни підприємства. За результатами анкетування у 46 % сільськогосподарських підприємств взагалі не передбачено ведення обліку земельних ресурсів, і лише в 7 % досліджуваних суб’єктів розроблені всі регламентовані документи, якими керуються бухгалтерські служби при організації обліку земельних ресурсів (робочий план рахунків, графік документообігу, затверджені форми бухгалтерських документів, наказ про проведення інвентаризації землі тощо).
Основним первинним документом, яким користуються аграрні підприємства для оформлення операцій з надходження власних та орендованих земельних ресурсів, є „Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів”. Вивчення існуючого стану обліку в підприємствах Житомирської області показало, що із 54 % аграрних підприємств, які ведуть облік операцій щодо надходження земельних ділянок, 48% відображають операції в типовій формі „Акту приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів” ф. № ОЗСГ-1,
№ ОЗ-1, решта 6% респондентів використовують пристосовані бланки документів. Проте заповнюється Акт приймання-передачі не повністю, а представлені відомості не завжди надають необхідну аналітичну інформацію про землю.
Значні розбіжності виявлені й при організації аналітичного обліку земельних ресурсів. Так, за методичними рекомендаціями аналітичний облік операцій з нарахування та виплати орендної плати з власниками земельних паїв доцільно вести у „Відомості нарахування та виплати орендної плати за майно та землю” в розрізі орендодавців – власників сертифікатів про право на земельну частку (пай) та актів про право приватної власності на землю, а розрахунки по оренді проводити в „Розрахунково-чекових книжках для отримання продукції (робіт, послуг), грошових коштів у рахунок орендної оплати”.
На практиці операції по розрахунках за оренду земель в сільськогосподарських підприємствах фіксують у журналі-ордері № 8-с.г. і відображають по рахунку 685 „Розрахунки з різними кредиторами”. Розрахунки щодо нарахування орендної плати за договорами бухгалтерія здійснює у пристосованих формах документів. На долю таких підприємств припадає 56 %, решта аграрних підприємств (44 %), що орендують земельні ресурси, проводять розрахунки по орендній платі за землю у спеціальній відомості нарахування та виплати орендної плати за майно та землю. Щодо розрахунково-чекових книжок, то вони не були зазначені в анкетуванні жодним сільськогосподарським підприємством, крім того, переважна більшість бухгалтерів не була обізнана з існуючою нормативно-правовою базою щодо обліку розрахунків з власниками земельних паїв.
Виплату відповідних сум орендної плати підприємства здійснюють, як правило, за платіжними відомостями та видатковими касовими ордерами, накладними на відпуск товарно-матеріальних цінностей, актами виконаних робіт та наданих послуг. Ведення такого обліку абсолютно не суперечить існуючому законодавству, проте, у зв’язку відсутністю узагальненої інформації про кількісні та вартісні показники розмірів орендованих ділянок та здійснених виплат за них, значно ускладнює проведення оперативного аналізу ефективності використання орендованих земель.
Крім того, при використанні орендованих земельних ресурсів у виробничому процесі відбувається протиріччя між ефективним та екологічно обґрунтованим, раціональним використанням земельних ділянок, що перебувають у короткостроковій оренді. Орендар на відміну від власника не зацікавлений здійснювати капітальні вкладення у поліпшення земель. В обстежених аграрних підприємствах лише третина підприємств здійснює вкладення у поверхневе поліпшення орендованих сільськогосподарських земель.
Саме тому в бухгалтерському обліку орендованих земель слід подолати певні недоліки. Для цього необхідно забезпечити накопичення інформації про кількісні та якісні характеристики ділянок, про витрати підприємства, пов’язані з орендою земель та паїв, про фактичні доходи від їх використання, що дозволить розрахувати величину економічного ефекту (ймовірного прибутку) від залучення додаткових капітальних інвестицій, спрямованих на поліпшення земель та залучення додаткових угідь.
Впорядкувати таку інформацію можна за допомогою правильно побудованого аналітичного обліку. Аналітичний облік земель включає облік кількості та якості земельних угідь та земельних ділянок у розрізі землевласників та землекористувачів. У подальшому його дані використовують для відображення вартості земельних угідь та прав користування у бухгалтерському обліку, визначення розміру земельного податку, доходів і втрат власників та землекористувачів і для інших цілей.
Раніше земельний облік кожного сільськогосподарського підприємства був представлений у земельній шнуровій книзі, кадастрових картах, планах та графіках сівозмін, де накопичувалась інформація про якісні та кількісні характеристики земельних угідь. На сьогоднішній день зазначені книги практично не ведуться, а дані за складом угідь та їх площею відображають у журналах спеціалізованих форм або здійснюють певні групування за актами землеволодіння. Це, в свою чергу, перешкоджає проведенню взаємозвірки державних кадастрів та вихідних даних земельно-облікової системи сільськогосподарського підприємства.
Через відсутність належної організації аналітичного обліку в сільськогосподарських підприємствах державні служби здійснюють моніторинг земель, збираючи дані з районних земельних комітетів та сільських рад. Підприємства ж звітуються за категоріями угідь та їх площами у статистичній звітності (ф. № 50-сг) за даними кадастрового обліку земель. Тому вважаємо, що управління земельними ресурсами буде набагато ефективнішим, якщо показники державного земельного обліку на початковому етапі будуть накопичуватись на рівні конкретного підприємства на підставі первинних документів та даних аналітичного обліку, підтверджених відповідними висновками інвентаризаційних комісій.
Здійснення додаткового контролю за обліком земельних ресурсів з боку фінансово-облікової служби дозволить не лише виявити розбіжності між фактичною наявністю земель і обліковими даними, а й перевірити документальне оформлення прав власності на землю, постійного користування землею, оренди землі, здійснення її грошової оцінки. Як свідчить практика, в переважній більшості обстежених підприємств (73 %) інвентаризація земель проводиться несвоєчасно, з відхиленнями в порядку заповнення інвентаризаційних відомостей, а акти інвентаризації не надають повної інформації про земельні ресурси. Тому за даними інвентаризаційних описів не виявляють порушення та неточності в облікових регістрах та супроводжувальній документації.
Отже, аналіз існуючого стану обліку земельних ресурсів у підприємствах агарної сфери дає підстави стверджувати про необхідність удосконалення діючої методики організації бухгалтерського обліку сільськогосподарських земель.