Анализ финансовой отчетности

Теоретичні засади бухгалтерського обліку земельних ресурсів

Бухгалтерський облік здійснюється в усіх сферах економіки: в організаціях і підприємствах, установах як виробничої, так і невиробничої сфери і служить для спостереження та контролю за їхньою діяльністю. Він забезпечує отримання і опрацювання потрібної інформації на підставі безперервного документального відображення фактів господарської діяльності і є функцією управління. Господарські активи (засоби) й джерела їх утворення, господарські процеси та їх результати є основними об’єктами бухгалтерського обліку. Господарські засоби – це майно підприємств, яке представлено засобами виробництва (засоби та предмети праці), засобами у сфері обігу (предмети обігу; кошти; кошти в розрахунках; засоби, що обслуговують обіг), засобами невиробничої сфери. В аграрній сфері земельні ресурси є основним господарським засобом, тому важливим завданням є розкриття змісту землі як об’єкта бухгалтерського обліку. „Облік земель – це ціла система заходів щодо реєстрації інформації про землю кількісного, якісного та правового характеру”. Метою бухгалтерського обліку земельних ресурсів є отримання даних про землю, необхідних для зовнішніх (кредиторів, інвесторів) та внутрішніх користувачів для прийняття управлінських рішень, спрямованих на забезпечення раціонального та ефективного використання земель.
До ключових завдань бухгалтерського обліку земельних ресурсів можна віднести:
• створення належної інформаційної бази щодо відображення фізичного стану земельної ділянки, ведення агротехнічних записів стану та змін по окремих земельних ділянках (сівозмінах) для систематичного контролю за збереженням якісних характеристик та ефективним використанням земельних ресурсів в сільськогосподарських підприємствах;
• визначення об’єктивної вартісної оцінки землі (історичної, фактичної, справедливої);
• чітке документальне оформлення та своєчасне відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій, пов’язаних з надходженням, вибуттям та використанням земельних ресурсів;
• відстеження змін щодо передачі прав на земельні ресурси, спостереження за рухом земель разом із будівлями та спорудами, відображення змін у складі та стані земельних угідь при переході від одного стану в інший;
• відображення та контроль за наявністю та рухом коштів, призначених для цільового фінансування витрат щодо покращення землі;
• накопичення відповідної інформації про власні та залучені земельні ресурси сільськогосподарських підприємств та правильне відображення її при складанні відповідної бухгалтерської звітності;
• контроль за правильністю нарахування та своєчасністю сплати податків на землю та відображенням їх в обліку.
Земельні ресурси в бухгалтерському обліку можна розглядати з абсолютно різних позицій, що зумовлюється не тільки їх багатофункціональністю, а й великою кількістю методологічних підходів. В літературних джерелах можна зустріти характеристику землі як матеріального, так і нематеріального активу, складової цілісного об’єкту нерухомості, операційної та інвестиційної нерухомості, товару. Відтак простежимо, які з цих визначень найбільше розкривають економічний та обліковий зміст земельних ресурсів.
Відповідно до ст. 1 Закону „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та п. 3 П(С)БО–1 „Загальні вимоги до фінансової звітності” земельним ділянкам притаманні всі властивості активу підприємства. Земля є ресурсом, який контролюється підприємством в результаті минулих подій, використання якого, як очікується, призведе до економічних вигод у майбутньому. А відповідно до розробленої Методики грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів земельні ділянки можуть бути виражені вартісно. Тобто земельні ресурси набувають статусу активу, який має ефективно працювати та давати прибуток.
Як зазначають Третяк А.М., Ярмолицький В.К., Жук В.М., відображення земельних ресурсів у складі активів підприємства дає змогу:
• повною мірою відображати земельний потенціал підприємства, що важливо в його діяльності для одержання кредитів та інвестицій;
• справедливо розраховувати норму прибутку на вкладений капітал, що важливо для аналізу діяльності підприємства та державного регулювання міжгалузевого розподілу прибутку;
• вести на підприємствах системний облік земельних ділянок, що дозволяє орієнтуватись в оцінці наявного земельного потенціалу, шукати шляхи більш ефективного його використання.
Оскільки всі активи, у відповідності до діючої системи обліку, прийнято поділяти на необоротні та оборотні і витрати майбутніх періодів, виникає потреба в точному визначенні належності землі до конкретного виду активів. За визначенням, яке надано в п. 4 П(С)БО–2 „Баланс”, оборотними активами є грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації або споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Чіткого формулювання необоротних активів вказаний стандарт не дає, а тільки зараховує до їх складу решту всіх активів, що не є оборотними.
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій визначає, що клас рахунків „Необоротні активи” призначений для узагальнення інформації про наявність та рух основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, довгострокових фінансових інвестицій, капітальних інвестицій, довгострокової дебіторської заборгованості та інших необоротних активів. Іншими словами, до необоротних засобів виробництва відносять активи, призначені для реалізації чи споживання протягом двох або більше операційних циклів чи дванадцяти місяців з дати балансу. Отже, земельні ресурси в бухгалтерському обліку визнаються необоротними активами, однак слід зважити на те, що їх вартість не зменшується (не амортизується), і тому вони не обертаються в процесі виробничої діяльності.
Іноді в літературі категорія „необоротні активи” ототожнюється з „довгостроковими активами”. Кутер М.І., наприклад, вказує: „Необоротні (довгострокові) активи – активи, корисні властивості яких очікується використовувати впродовж декількох років. З визначення випливає, що поняття довгострокових і необоротних активів слід розуміти як ідентичні”.
Власне такою термінологією – „довгострокові активи” – користуються деякі українські та майже всі зарубіжні фахівці за міжнародними стандартами. Зокрема, Велш Глен А. та Шорт Деніел Г. активи підприємства класифікують на поточні активи, інвестиції та фонди, довгострокові активи, інші активи. Довгострокові активи поділяють на нематеріальні та матеріальні довгострокові активи (в балансі відображаються як „Земля, будівлі, споруди та обладнання” або „Основні засоби”). Довгострокові активи виділяють в три окремі групи: а) земельне майно – земельна ділянка, якою володіє та яку використовує компанія в своїй діяльності; б) будівлі, споруди, обладнання і меблі; в) природні ресурси.
Отже, земельні ресурси в складі активів зараховуються до довгострокових (необоротних) активів, а саме – до основних засобів підприємств – матеріальних активів, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, передавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Такий підхід підтримується як національними, так і міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.
В економічній літературі розглядаються такі критерії віднесення активів до основних засобів: функціональна роль, призначення, сфера діяльності, нерухомість, тривалість використання, матеріальність, вартісна межа. Земельні ресурси відповідають всім окресленим критеріям: виступають засобом та предметом праці, визнаються частиною майна та нерухомістю, їм притаманна довготривалість у використанні, вони мають фізичну форму і вартісне вираження.
До складу основних засобів вітчизняних підприємств земля увійшла після набрання чинності П(С)БО–7 „Основні засоби”, в якому згідно пп. 4, 5.1.1, 5.1.2, її було класифіковано в дві відокремлені групи: капітальні витрати на поліпшення земель та земельні ділянки. Тобто при розгляді земельних ресурсів в обліковій системі розуміють не всю земельну площу, а конкретний об’єкт – земельну ділянку.
Поняття „земельна ділянка” розкривається в ст. 79 Земельного Кодексу та в Законі України „Про оцінку земель”, відповідно до яких земельна ділянка – це частина земної поверхні з встановленими межами, певним місцем розташування та визначеними щодо неї правами. Трохи ширше поняття про земельну ділянку дає Національний стандарт № 2 „Оцінка нерухомого майна”, в якому земельна ділянка під час проведення оцінки розглядається як частина земної поверхні і (або) простір над та під нею висотою і глибиною, що необхідні для здійснення земельних поліпшень. Отже, виходячи з вищесказаного, об’єктом обліку є окремі земельні ділянки, які можуть розглядатися не тільки як частина земної поверхні, а й як об’єкт для здійснення будь-яких поліпшень.
Проте, як зазначають Назарбаєва І. та Климовська М., у законодавстві певний час існувала неузгодженість між визначеннями земельної ділянки – як видом основних засобів та терміном „об’єкт основних засобів”, оскільки земельна ділянка не відповідала назвам „закінчений пристрій” або „конструктивно відокремлений предмет”, які характеризували такий об’єкт. Але після внесення доповнень до п. 4 П(С)БО–7 земельна ділянка на правовому рівні визнається основним засобом, оскільки до „об’єктів основних засобів” зараховують усі активи, що відповідають визначенню основних засобів, або частину такого активу, що контролюється підприємством”.
За міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, земля одночасно визнається складовою основних засобів та інвестиційною нерухомістю. Методику обліку основних засобів, до яких належать земельні ділянки сільськогосподарського призначення, що використовуються підприємством для здійснення основного виду діяльності, для передачі в оренду іншим підприємствам або для адміністративних цілей (зайняті власником), регулює МСБО–16 „Основні засоби”.
У МСБО–16 „Основні засоби” зазначається, що клас основних засобів являє собою групу активів, однакових за характером та способом використання у діяльності підприємства. Конкретно до таких активів віднесені земля, будівлі та земля під будівлями, машини та обладнання, кораблі, літаки, автомобілі, меблі та приладдя, офісне обладнання. Міжнародні стандарти дозволяють обліковувати земельні ресурси як відокремлений об’єкт власності (самостійно виділені земельні ділянки), так і в сукупності з об’єктами нерухомості, що розташовуються на ній. Така система діє в багатьох країнах світу, в яких функціонують земельний ринок та ринок нерухомості, законодавчо врегульовані операції з купівлі та продажу земельних ресурсів. Проте міжнародні стандарти акцентують на тому, що земля і будівлі є відокремленими активами і в бухгалтерському обліку розглядаються окремо, навіть якщо вони були придбані разом.
Відповідно до визначення об’єкта основних засобів у національній системі обліку, що дається у П(С)БО–7, земля та будівлі, які є складовими одного об’єкта основних засобів – нерухомості, мають різний строк корисного використання, тому і в бухгалтерському обліку розглядаються як ізольовані об’єкти. За діючим Планом рахунків земля, як самостійний об’єкт, що бере участь у виробництві, та (або) перебуває під забудовами, обліковується на субрахунку „Земельні ділянки”, а самі забудови – на субрахунку „Будинки та споруди”.
Складовою основних засобів є капітальні витрати на поліпшення земельних ділянок, надр, лісових та водних угідь. Проте в законодавчих актах існують певні відмінності між тим, що відноситься до складу зазначеної групи основних засобів. Так, за Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, до групи капітальних вкладень у поліпшення земель відносять меліоративні, осушувальні, іригаційні роботи, які, фактично, за своєю сутністю передбачають створення інженерно-гідротехнічних споруд та встановлення спеціального обладнання. У пп. 1.4 Інструкції щодо заповнення форми державного статистичного спостереження № 1-інвестиції „Звіт про інвестиції в основний капітал (капітальні вкладення)” до витрат на поліпшення земель відносять рекультивацію земельних ділянок, меліоративні, осушувальні, іригаційні роботи (витрати на спорудження ставків, водоймищ, водосховищ і лиманів, протиерозійних гідротехнічних, берегоукріплювальних споруд, заходи з осушення земель) та культуртехнічні роботи на землях, що не потребують осушення (планування земельних ділянок, корчування площ під ріллю, очищення поля від каміння та валунів, розчищення заростей, терасування крутих схилів).
У податковому обліку пп. 8.1.2 ст. 8 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” та п. 12 Інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ капітальними вважаються лише ті заходи щодо поліпшення землі, що не пов’язані з будівництвом споруд, – іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення, тобто витрати на культурно-технічні заходи з поверхневого покращення земель. Таке визначення витрат є більш точним, оскільки споруди та обладнання, пов’язані зі здійсненням меліоративних, осушувальних та іригаційних робіт, відображаються у складі тих груп основних засобів, до яких вони відносяться за загальними правилами. Адже Державним класифікатором будівель та споруд ДК 018-2000 та Державним класифікатором України „Класифікація основних фондів” канали зрошувальних систем, споруди осушувальних систем, дренажні та зливові споруди зараховуються до складу основних фондів, а саме до інженерних споруд. Таким чином, до докорінних витрат на поліпшення земель відносяться витрати неінвентарного характеру, що здійснюються за рахунок капітальних вкладень.
Всі операції, які здійснюються підприємством щодо придбання та реалізації земельних ділянок (необоротних активів), згідно з п. 4 П(С)БО–4 „Звіт про рух грошових коштів”, визнаються не операційною, а інвестиційною діяльністю . Відтак, окремі операції з землею належать до об’єктів інвестиційної діяльності підприємства. Відповідно до
п. 4 П(С)БО–32 „Інвестиційна нерухомість” землі у власності та фінансовій оренді, що утримуються з метою одержання орендних платежів, збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності є інвестиційною нерухомістю . У випадку використання підприємством власних або орендованих на умовах фінансової оренди земельних ресурсів у виробництві, їх зараховують до категорії операційної нерухомості. У МСБО–40 „Інвестиційна нерухомість” дається таке визначення: „... інвестиційна нерухомість – це нерухомість (земля чи будівля, або частина будівлі, або їх поєднання), утримувана власником або орендарем згідно із договором про фінансову оренду з метою отримання орендних платежів або збільшення вартості капіталу чи для досягнення обох цілей, а не для: використання у виробництві або при постачанні товарів, при наданні послуг або цілей управління або продажу в процесі ведення господарської діяльності ”. Отже, земельні ресурси є інвестиційною нерухомістю в тому випадку, якщо планується одержувати економічні вигоди від їх використання у довгостроковій перспективі.
Окремі питання обліку орендованих земельних ресурсів розроблено в МСБО–17 „Оренда”, відповідно до якого порядок відображення земельних ділянок, що заходяться в оренді, залежить від виду оренди – фінансової або операційної. А згідно з п. 55 МСБО–41 „Сільське господарство”, підприємство має обліковувати сільськогосподарські земельні ділянки за правилами МСБО–16 „Основні засоби” або МСБО–40 „Інвестиційна нерухомість”, залежно від того, який із стандартів найбільш прийнятний за конкретних обставин.
Отже, земля як на національному, так і на міжнародному рівнях має всі ознаки довгострокових ресурсів – активів підприємства – та визнається складовою основних засобів. Разом з тим, на сьогоднішній день в бухгалтерському обліку відсутня класифікація земельних ресурсів у складі основних засобів. Категорія „земельні ресурси” є досить складною, а тому потребує групування за певними ознаками, що дозволило б систематизувати одержану інформацію, здійснити контроль за станом і рухом земель та прискорити процес прийняття якісних управлінських рішень щодо ефективного використання земельних ресурсів у господарській діяльності.
Земельні ресурси в обліково-аналітичному процесі можна класифікувати за такими рисами, як: суб’єкти прав власності, ознаки користування та власності, ступінь використання у виробничій і господарській діяльності, галузева ознака та ознака участі в іпотечному кредитуванні (табл. 1.), використання яких допоможе визнати ступінь впливу кожного фактору на особливості організації обліку земельних ресурсів.

Таблиця 1. Пропонована класифікація земельних ресурсів в обліково-аналітичному процесі
Таблиця 1. Пропонована класифікація земельних ресурсів в обліково-аналітичному процесі


Разом з тим, у сучасних умовах особливого значення набуває питання ефективного використання наявних земельних ресурсів, тому, з точки зору покращення контрольної функції обліку та підвищення інформативності, пропонується групувати земельні ресурси за ступенем використання в обробітку:
1) землі, що обробляються – власні, у фінансовій та операційній оренді, суборенді, під заставою;
2) землі, що вилучені з процесу виробництва – надані в операційну оренду або суборенду;
3) інші землі, що не використовуються, тобто не здатні виконувати функції активів підприємства (наприклад, ті землі, використання яких на даний момент не є можливим у результаті забруднення).
Така класифікація дозволить одержати аналітичну інформацію за напрямками використання земельних ресурсів у процесі діяльності сільськогосподарського підприємства. Для узгодження господарського обліку з кадастровим земельним обліком пропонується одночасно здійснити групування земель за категоріями – відповідно до основного цільового призначення, що передбачено Земельним кодексом:
• землі сільськогосподарського призначення;
• землі житлової та громадської забудови;
• землі природно-заповідного та іншого природоохоронного призначення;
• землі оздоровчого призначення;
• землі рекреаційного призначення;
• землі історико-культурного призначення;
• землі лісового фонду;
• землі водного фонду;
• землі промисловості, транспорту, зв’язку, енергетики, оборони та іншого призначення.
У процесі реформування земельних відносин значно розширилось коло прав на земельні ресурси. Відповідно до положень Земельного кодексу, суб’єкти земельних відносин, до яких належать юридичні та фізичні особи, можуть як володіти землею на правах власності (глава 14), тобто мати право володіти, користуватися та розпоряджатися (п. 1, ст. 78), так і володіти правом користування землею (глава 15), яке може бути постійним, без встановлення терміну або тимчасовим – на правах оренди.
Відтак, об’єктом бухгалтерського обліку можуть бути як земельні ресурси, що належать аграрним підприємствам на правах власності, так і земельні ресурси, що перебувають у їхньому користуванні – оренді. Сільськогосподарські підприємства можуть орендувати земельні ділянки на умовах оренди з правом та без права викупу. При операційній оренді дані про земельні ділянки накопичуються на позабалансовому рахунку.
Право постійного користування землею в бухгалтерському обліку розглядається як вид нематеріальних активів. Підприємства, що мають земельні ресурси лише у користуванні, не можуть вільно розпоряджатися ними, самостійно здавати в оренду, дозволяти забудову іншим особам. Проте на такій земельній ділянці підприємство може господарювати (наприклад, вирощувати сільськогосподарську продукцію) і отримувати економічну вигоду від експлуатації землі. Методикою експертної грошової оцінки земельних ділянок передбачена необхідність визначення вартості права постійного користування земельними ресурсами, а згідно з П(С)БО–8 – обліковувати набуття прав на земельну ділянку в складі нематеріальних активів підприємства.
Таким чином, права постійного користування земельними ресурсами виступають об’єктами бухгалтерського обліку в складі нематеріальних активів. Винятком із цього правила є державні установи, які, згідно з наказом Державного казначейства України „Про затвердження Інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ” та Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного сектора економіки , облік земельних ділянок, права постійного користування на які підтверджені державними актами, ведуть у складі основних засобів на рахунку „Земельні ділянки”.
Схема обліку земель та прав щодо їх користування представлена на рис. 1.

Рис. 1. Відображення в системі обліку інформації про земельні ресурси
Рис. 1. Відображення в системі обліку інформації про земельні ресурси


Незважаючи на те що земля сама по собі має статус „довгостроковості” (необмежений термін корисного використання, вічність при правильному обробітку), деякі фахівці зараховують її обігових активів (товарів) підприємства. Стосовно цього у науковій літературі тривають дискусії.
З одного боку, оборотні засоби – це засоби, призначені для використання чи реалізації протягом одного виробничого циклу (обороту). Відтак, якщо земельні ресурси отримуються з тим, щоб їх в короткотривалому майбутньому реалізувати (перепродати), земля стає товаром. Це не суперечить поняттю „товари”, яке включає в себе матеріальні цінності, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу. Як зазначає Назарбаєва І., відповідно до податкового визначення товарів, що дається п. 1.6 ст. 1 Закону „Про оподаткування прибутку підприємств”, матеріальні активи (у т.ч. основні засоби) підпадають під визначення даної категорії. У літературі деякі спеціалісти навіть допускають можливість обліку землі на рахунку
28 „Товари”.
На думку Бутинця Ф.Ф., товаром можуть бути продукти як фізичної, так і розумової праці, результат послуги, сама здатність до праці, земля та її надра – все, що має споживчу та продажну вартість і може обмінюватись на інший товар (гроші) власником цієї споживчої вартості.
З іншого боку, науковці до складу оборотних активів чітко зараховують предмети праці, тобто предмети, які в процесі господарської діяльності повністю споживаються і змінюють свою первинну форму за один виробничий цикл. Під таке визначення земельні ресурси не можуть підпадати.
Можливість реалізації землі не може бути визнана основною метою діяльності аграрного підприємства. Землі, особливо сільськогосподарського призначення, використовуються насамперед для виробництва продукції, здійснення науково-дослідної та навчальної діяльності, розміщення відповідної виробничої інфраструктури. Фізичне виведення земельних ресурсів з експлуатації у зв’язку з продажем не зумовлює зміну їх початкового призначення – використання у господарській діяльності як основного засобу виробництва. Тому земля для сільськогосподарських підприємств залишається основним засобом навіть тоді, коли набуває змісту категорії „товару”. Вона лише є господарським засобом, що може бути реалізованим.
Для землі, як і для будь-яких інших об’єктів основних засобів, характерні певні етапи свого перебування (існування) в обліковому процесі, які визначені здійсненням окремого виду господарських операцій: надходження (зарахування на баланс), експлуатація (залучення у виробничий процес) та вибуття землі (списання з балансу). Перелік можливих операцій з земельними ресурсами подаємо у вигляді рис. 2.

Рис. 2. Господарські операції з земельними ресурсами в сільськогосподарських підприємствах
Рис. 2. Господарські операції з земельними ресурсами в сільськогосподарських підприємствах


Юридичні та фізичні особи можуть одержати землі у власність на підставі договорів купівлі-продажу, дарування, міни, інших цивільно-правових угод; у результаті безкоштовної передачі ділянок із земель державної та комунальної власності; через прийняття спадщини, приватизацію земельних ресурсів, що були раніше їм надані у користування; виділення в натурі (на місцевості) належної громадянину земельної частки (паю); на основі внесення земельних ресурсів засновниками до статутного фонду підприємства.
Щодо відчуження або вибуття земельних ресурсів, то воно може бути як добровільним (на підставі договорів), так і примусовим (наприклад, з мотивів суспільної необхідності, конфіскація за рішенням суду, інших випадків, передбачених законодавством).
Виходячи із переліку можливих господарських операцій з землею та кола завдань, що стоять перед бухгалтерським обліком окремого підприємства, загальну процедуру бухгалтерського обліку земельних ресурсів можна представити у вигляді схеми, яка включає в себе послідовність дій, пов’язаних з реєстрацією господарських операцій з руху земель, групуванням їх у регістрах аналітичного та синтетичного обліку, формуванням звітних показників та проведенням аналізу ефективності використання земельних ресурсів (рис. 3).
У процесі бухгалтерського обліку земельних ресурсів можна виділити такі стадії:
• фіксація даних про залишок господарських засобів (земельних ділянок) підприємства на початок звітного періоду, відкриття рахунків бухгалтерського обліку на підставі бухгалтерського балансу;
• реєстрація господарських операцій з руху земельних ресурсів у первинних облікових документах за кількісними, якісними та вартісними характеристиками;
• групування даних у натуральних та вартісних вимірниках у розрізі окремих видів угідь в регістрах аналітичного обліку;

Рис. 3 Загальна схема обліку земельних ресурсів
Рис. 3 Загальна схема обліку земельних ресурсів


• здійснення записів у регістрах синтетичного обліку стосовно переміщення земельних ресурсів та відображення на рахунках бухгалтерського обліку в натуральних та грошових вимірниках;
• перенесення узагальнених показників щодо придбаних та відчужених земельних ресурсів до Головної книги підприємства, трансформація рахунків у кінці звітного періоду і виведення кінцевого залишку на рахунку 10 „Основні засоби”;
• формування фінансової звітності, що відображає рух та залишок земель на підприємстві у вартісному виразі, та заповнення спеціалізованої бухгалтерської звітності, що містить інформацію за видами угідь у натуральному виразі;
• аналіз руху земельних ресурсів за звітний період, ефективності їх використання, цільового призначення та доцільності змін у складі угідь (наприклад, шляхом переведення одного виду угідь в інший), планування господарської діяльності підприємства на майбутнє, коригування організації та методики ведення бухгалтерського обліку земельних ресурсів з метою більшої оперативності та достовірності інформації.
Бухгалтерський облік, відображаючи господарські операції з земельними ресурсами, забезпечує суцільне й безперервне спостереження і контроль за всіма виробничо-господарськими процесами в аграрній сфері. Організація бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення підпорядковується загальній системі нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Україні, яка представлена п’ятьма рівнями
(табл. 2.).
На першому та другому рівнях за допомогою нормативно-правових актів вищої юридичної сили та органів виконавчої влади розкриваються питання щодо прав власників на землю, особливості їх набуття та гарантії, основи охорони земель, методика та порядок проведення оподаткування земельних ресурсів. На третьому та четвертому рівні стандарти, інструкції та вказівки конкретизують основні положення щодо відображення земельних ресурсів у складі активів підприємства, визначають обов’язкову документацію та порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку.
П’ятий рівень системи бухгалтерського обліку займають робочі документи підприємства, які формують облікову політику в методологічному, технічному та організаційному аспектах щодо здійснення

Таблиця 2. Система нормативно-правового регулювання обліку земельних ресурсів в Україні
Таблиця 2. Система нормативно-правового регулювання обліку земельних ресурсів в Україні


господарських операцій, у тому числі й з землею (робочий план рахунків, система документообігу, порядок проведення інвентаризації тощо).
Бухгалтерський облік виступає інформаційною ланкою зв’язку між загальнодержавним, галузевим рівнем та між виробничою й інвестиційною діяльністю окремого суб’єкта господарювання, що дозволяє приймати оперативні та стратегічні рішення щодо подальшого використання землі як основного засобу виробництва в аграрній сфері.
Отже, земельні ресурси сільськогосподарського призначення, як об’єкт бухгалтерського обліку, – це вид активів з довготривалим строком використання, інвентарним об’єктом якого є окрема ділянка з фіксованими межами, площею та місцем розташування, що має кількісну, якісну та конкретну грошову оцінку і підпорядковується загальним методологічним підходам щодо відображення її в обліку.