Анализ финансовой отчетности

Бухгалтерський облік розрахунків у іноземній валюті при здійсненні експортно-імпортних операцій

Розрахунки у сфері зовнішньоторговельної діяльності звичайно проводяться у вільноконвертованій валюті або будь-якій іншій валюті, визначеній договором. Використання вільноконвертованої валюти вимагає особливої методики обліку і оподаткування у зв’язку з нестабільністю валютних курсів. Оскільки фінансова звітність складається у валюті України – в гривнях, то при здійсненні експортно-імпортних операцій в іноземній валюті, в бухгалтерському обліку обов’язково проводиться перерахування результатів цих операцій в валюту звітності. Для здійснення бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті використовується П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів” [1]. В податковому обліку операції, здійснені в іноземній валюті відносяться до операцій особливого виду, що відрізняє їх від інших операцій. При здійсненні експортно-імпортних операцій валютні операції можна розділити за наступними напрямками: придбання валюти на міжбанківському валютному ринку для здійснення оплати за імпортовані товари, обов’язковий продаж частини виручки, отриманої в валюті за реалізовані (експортовані) товари, виникнення і погашення заборгованості, вираженої в іноземній валюті.
У відповідності з цим у бухгалтерському обліку вирішуються наступні завдання:
- Визначення суми валютних цінностей, що знаходяться за кордоном.
- Контроль за повнотою і своєчасністю надходження валютної виручки і її продажу.
- Контроль за своєчасністю і повнотою погашення кредиторської заборгованості іноземним постачальникам.
- Визначення зміни валютних курсів і виникнення курсових різниць.
- Перерахунок при необхідності дебіторської і кредиторської заборгованості, а також результатів операцій в зв’язку зі зміною валютних курсів.
Для цілей бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій вважаємо доцільним не розглядати механізм здійснення операцій по придбанню і реалізації іноземної валюти і відображення їх в бухгалтерському обліку, а зосередити увагу на здійсненні розрахунків по експортно-імпортним операціям, вираженим в іноземній валюті.
У відповідності до П(С)БО 21 “операції в іноземній валюті під час свого первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахування суми іноземної валюти із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операцій – дату визнання активів, зобов’язань, доходів і витрат.” На кожну дату балансу (звітну дату) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу, немонетарні статті – за історичною собівартістю, тобто за курсом на дату здійснення цих операцій. Якщо немонетарні статті оцінюються за справедливою вартістю, то на дату балансу ці статті відображаються за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості. При погашенні заборгованості в іноземній валюті, її сума визначається за валютним курсом на дату погашення. Таким чином, можна виділити чотири дати, коли бухгалтеру необхідно оцінити необхідність здійснення перерахунку статей, якщо валютний курс зазнає зміни:
- дата здійснення операції – первісне визнання;
- дата балансу – поточне визнання;
- дата погашення заборгованості – кінцеве визнання.
- дата визначення справедливої вартості – “виключне” визнання.
“Виключне” визнання проводиться за відповідними П(С)БО і стосується випадків переоцінки запасів (товарів) і заборгованості. За П(С)БО 9 “Запаси” товари оцінюються за справедливою вартістю, якщо вони отримуються безоплатно, якщо отримуються в обмін на подібні товари (але балансова вартість переданих товарів вища за їх справедливу вартість), якщо отримуються в обмін на неподібні товари – за справедливою вартістю отриманих товарів. В даних випадках дата визнання справедливої вартості товарів співпадає з датою первісного визнання. Що стосується перерахунку дебіторської і кредиторської заборгованостей, то датою визначення справедливої вартості буде дата перерахунку цих заборгованостей за теперішньою вартістю.
Отже підсумовуючи вищевикладене в сфері ЗТД важливим є визначення перших трьох дат. Узагальнення вимог П(С)БО 21 до порядку відображення операцій у іноземній валюті за цими датами представлено у вигляді табл. 1 [2].

Таблиця 1 Вимоги П(С)БО 21 до порядку визнання операцій у іноземній валюті
Таблиця 1 Вимоги П(С)БО 21 до порядку визнання операцій у іноземній валюті


Вплив зміни валютних курсів на методику бухгалтерського і податкового обліку експортно-імпортних операцій доцільно розглянути за видами цих операцій: експортом, імпортом, зовнішньоекономічним бартером і зовнішньоекономічною комісією. Пропонуємо аналіз впливу змін валютних курсів проводити за наступними етапами:
1. Визначення монетарних і немонетарних статей при проведенні кожного виду операцій.
2. Визначення дати, на яку повинен оцінюватися валютний курс за кожною операцією.
3. Визначення необхідності відстеження зміни валютного курсу в подальшому за цими операціями.
4. Визначення курсових різниць і методики їх відображення.
Паралельно необхідно проаналізувати вплив зміни валютних курсів на оподаткування експортно-імпортних операцій.
Кореспонденція монетарних і немонетарних активів і зобов’язань, що дозволяє визначити моменти перерахунку заборгованостей при зміні валютних курсів, наведено момент виникнення курсових різниць і відображення операцій в іноземній валюті в обліку податку на прибуток. Аналіз таблиць свідчить про те, що між бухгалтерським і податковим обліком розрахунків у іноземній валюті є суттєві розбіжності у наступних напрямках:
- Відмінності у визначенні моменту виникнення курсових різниць.
- Відмінності суми валових витрат (балансова вартість валюти) і розміру витрат (або первинної вартості товарів) у бухгалтерському обліку при здійсненні імпорту.
- Відмінності у даті визначення валютного курсу НБУ при здійсненні перерахунку заборгованості, визначенні доходу, витрат у іноземній валюті.
- Відмінності визначення (економічної сутності) понять (дефініцій) для цілей податкового і бухгалтерського обліку.
Більшість з цих відмінностей обумовлена змінами до Закону [3], внесеними 24.12.2002 р. До позитивних змін слід віднести усунення обов’язкового перерахунку немонетарної заборгованості за товари (роботи, послуги) зі зміною валютних курсів на звітну дату, яка вела до суттєвих розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком до внесення змін, з урахуванням перехідних положень Закону. До негативних – відсутність у переліку заборгованостей, за якими визначаються курсові різниці, дебіторської і кредиторської заборгованостей за товари (роботи, послуги), оскільки це призводить до розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком (але у зворотному напрямку). Аналіз методики оподаткування операцій у іноземній валюті розглянуті у статтях автора [4]. У фаховій пресі [5] існує думка, що заборгованість по експортно-імпортному контракту, яка забезпечена векселем, відноситься до переліку заборгованостей, наведеному у пп.7.3.3 [3]. Оподаткування такої заборгованості здійснюється з розрахунком курсових різниць. Пояснимо це: у відповідності з пп.7.3.3 [3] під терміном “заборгованість” розуміється балансова вартість цінних паперів, які засвідчують відносини боргу. Вексель – це цінний папір, який засвідчує борг векселедавця перед векселеотримувачем. Тому, якщо підприємство замість оплати за товар, придбаний по імпорту, видає вексель, або навпаки, замість отримання оплати за експортований товар отримує вексель, то у податковому обліку виникає балансова вартість даного векселя. Далі у відповідності з пп.7.3.3 до моменту погашення така балансова вартість вважається умовно проданою на кожну звітну дату з наступним перерахунком за новим валютним курсом НБУ (на звітну дату) і визначенням курсових різниць. Аналогічно минулим положенням Закону при погашенні заборгованості за векселем знов проводить перерахунок за валютним курсом на дату погашення з визначенням курсових різниць. Діюче законодавство не забороняє видачу векселів у сфері зовнішньоекономічної діяльності, але оподаткування таких операцій у сфері ЗТД буде досить складним і може бути предметом окремого дослідження.
Недоліком пп.7.3.3 також є відсутність визначення поняття нарахованих доходів і витрат. Про це свідчить попереднє дослідження: наприклад, наслідком відсутності відповідних пояснень у Законі є проблема визначення балансової вартість валюти, перерахованої за імпортовані товари (роботи, послуги). Якщо поняття “нарахування” визначати за даними бухгалтерського обліку, виникає додаткове навантаження бухгалтерського обліку, пов’язане з веденням окремого обліку балансової вартості іноземної валюти, і суттєві розбіжності з даними податкового обліку (детально ця проблема розглядалася при дослідженні оподаткування операцій по імпорту товарів і послуг). Тому для вирішення цієї проблеми, на наш погляд, доцільно у Законі [3] ввести дефініцію “визнання валових доходів і валових витрат”, і замінити нею дефініцію “нарахування” або пояснити, що нарахування валових доходів і витрат – це дата їх визнання у податковому обліку. Таким чином датою нарахування валових доходів буде перша подія за операцією, а датою нарахування валових витрат по імпорту буде дата оприбуткування товарів (робіт, послуг). Тоді право віднесення на валові витрати балансової вартості валюти, сплаченої за товари, буде співпадати з датою оприбуткування товарів. Такий підхід не зменшить розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком у інших питаннях, але зменшить загальну кількість проблем, що виникають при оподаткуванні розрахунків у іноземній валюті за існуючими нормами законодавства. Для перетворення податкового обліку у систему реальної інформації про доход суб’єкта господарювання, яка базується на даних бухгалтерського обліку, доцільно підійти до п.7.3 з позицій норм П(С)БО. Тоді датою визнання валових доходів і валових витрат повинна стати дата визнання відповідних доходів і витрат у бухгалтерському обліку, що вже розглядалося раніше.
Як свідчить проведене дослідження, при здійсненні експортно-імпортних операцій іноді виникає ситуація, коли валюта ціни не співпадає з валютою платежу. Тоді виникає відмінність у визначенні “первісної” балансової вартості валюти, отриманої у вигляді виручки від нерезидента. Слід зазначити, що у попередній редакції Закону [6] взагалі не врахована подібна ситуація, хоча її можливість передбачається іншими нормативними документами, наприклад, Інструкцією про порядок здійснення контролю і отримання ліцензій за експортними, імпортними і лізинговими операціями №136 від 24.03.1999 р.[7].
З внесенням змін до Закону [3] з 01.01.2003 р. дана ситуація лишилася незмінною, хоча сам порядок визначення балансової вартості іноземної валюти змінився. Це обумовлено тим, що залишилися незмінними шляхи отримання іноземної валюти і процедура первісного визначення її балансової вартості. Тобто на сьогодні дана ситуація має лише одне вирішення: якщо потрібно уникнути первісного заниження балансової вартості іноземної валюти, доцільно визначати ціну договору у валюті платежу, або, при необхідності, безпосередньо у договорі визначати основу для здійснення перерахунку валюти ціни у валюту платежу.
Узагальнюючи вищевикладене: різні підходи до оподаткування, різні визначення аналогічних за економічним змістом дефініцій, зокрема доходів і витрат, використання інших дат і валютних курсів з метою оподаткування, створення необхідності ведення окремих регістрів податкового обліку (для обліку балансової вартості іноземної валюти, балансової вартості товарів) тощо, можна зробити висновок, що податковий облік поступово відокремлюється в уособлений вид обліку. Також простежується наближення української податкової політики до російської (це стосується відокремлення від бухгалтерського обліку), що на даному етапі характеризується негативно. Податкова політика в РФ має суттєві недоліки, які потребують усунення. Керівник Департаменту оподаткування прибутку РФ К.І.Оганян [8] відмітив, що у Росії буде перша у світі система самостійного податкового обліку, у якій прибуток до оподаткування буде визначатися не на даних бухгалтерського обліку, а на основі регістрів податкового обліку.
Не зважаючи на те, що у податковому обліку РФ за результатами дослідження було визначено ряд позитивних моментів, які можна застосувати в Україні, відокремлення податкового обліку у вигляді окремих податкових регістрів критикується провідними російськими фахівцями Ніколаєвою С.А. [9], Бакановим М.І. [10], з точкою зору яких ми погоджуємося. Тому подібна тенденція в українському податковому законодавстві напередодні впровадження Податкового кодексу вимагає своєчасного втручання бухгалтерської спільноти у процес законотворення, пошуку шляхів наближення бухгалтерського і податкового обліків, визначення моделі їх співіснування з внесенням відповідних змін до законодавства, що є метою дослідження у наступному параграфі.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 21 “Вплив змін валютних курсів”. Наказ Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (зі змінами).
2. Бухгалтерський фінансовий та внутрішньогосподарський обік в галузях системи переробної промисловості АПК (на основі національних стандартів)/ Під ред. В.В.Сопка. – К.: “Фенікс”, 2001. – 468 с.
3. Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Закон України від 22.05.1997 № 283/97-ВР (зі змінами від 24.12.2002 р).
4. Бєляков О. Зовнішня торгівля: бухгалтерський та податковий облік операцій в іноземній валюті // Вісник КНТЕУ. – 2003. - №3. – с.79-86.
5. Губина И. Новое «лицо» курсовых разниц// Бизнес. Бухгалтерия. – 2003. - №8 – с.45-48.
6. Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Закон України від 22.05.1997 № 283/97-ВР.
7. Інструкція про порядок здійснення контролю і отримання ліцензій за експортними, імпортними та лізинговими операціями. Постанова НБУ від 24.03.1999 №136.
8. Оганян К.И. О налоговой системе в России //Российский налоговый курьер. – 2001. - №10. – с.5
9. Николаева С.А. Учетная политика организаций на 2002 год: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. – 7-е изд., перераб. и доп. – М.: «Аналитика-Пресс», 2002. – 368 с.
10. Бухгалтерский учет в торговле: Учеб.пособие. / Под ред. М.И. Баканова. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 576 с.