Анализ финансовой отчетности

Методика обліку експортно-імпортних операцій

Бухгалтерський облік експортно-імпортних операцій доцільно розглянути за економіко-правовими видами угод: купівля-продаж, міна і посередництво. У відповідності з цим виділимо основні види операцій: прямий експорт та прямий імпорт з розрахунками у іноземній валюті, прямий експорт та прямий імпорт на основі бартеру, експорт та імпорт за договорами комісії (консигнації). Зазначені види операцій, як вже було доведено, є найбільш поширеними в Україні, тому оцінка методики їх бухгалтерського обліку та оподаткування є найбільш актуальною. Експорт – це операція з продажу товарів, які належать підприємству-продавцю на правах власності або реалізуються ним за договором доручення (консигнації). При здійсненні експорту в бухгалтерському обліку відображаються такі господарські факти, як: відвантаження товару зі складу, надходження грошей на поточний рахунок або оприбуткування товару (якщо експорт здійснюється на умовах бартеру), отримання доходу та несення витрат за операцією і визначення фінансового результату. При цьому вирішуються наступні завдання: - Визначення методу оцінки вибуття товарів. - Визначення моменту визнання доходів і витрат. - Оцінка витрат за експортними операціями. - Оцінка дебіторської і кредиторської заборгованості і контроль за повнотою і своєчасністю її погашення. - Контроль за станом розрахунків з іноземними партнерами (покупцями, комісіонерами, перевізниками тощо). - Визначення результатів експортних операцій. - Контроль за правильністю і повнотою оподаткування. - Контроль за правильністю митного оформлення експорту.
Для цілей бухгалтерського і податкового обліку важливим є визначення того, що є першою подією при здійсненні експортної операції: отримання передплати чи реалізація товару; за якою угодою (прямо або через посередника) і формою оплати (грошовою або бартерною) здійснюється операція. Залежно від цього експортна операція буде по-різному відображатися в обліку.
Прямий експорт із розрахунками у іноземній валюті. Використання іноземної валюти у розрахунках визначає особливості експортних операцій, які обумовлюють методику бухгалтерського обліку і оподаткування, а саме:
- погашення заборгованості відбувається у іноземній валюті;
- доходи і витрати первісно оцінюються у іноземній валюті;
- умови поставки визначаються ІНКОТЕРМС;
Тому, у бухгалтерському обліку такого виду операцій потрібно керуватися не тільки відповідними П(С)БО [1], але й П(С)БО 21 “Вплив зміни валютних курсів”[2]. У податковому обліку розрахунки у іноземній валюті відносяться до операцій особливого виду, оподаткування яких визначається законодавством [3].
Порядок визнання доходу в бухгалтерському обліку регламентується П(С)БО 15 “Доход” [4]. Згідно з ним доход від реалізації продукції визнається якщо, по-перше, покупцю передані всі вигоди та ризики, пов’язані з правом власності на товар, по-друге, підприємство не здійснює надалі управління і контроль за реалізованою продукцією, по-третє, сума доходу може бути достовірно визначена та існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені. Оскільки для фінансової звітності суттєве значення має момент визнання доходу, що обумовлено вимогами принципу відповідності доходів і витрат, розглянемо детально процедуру визначення моменту, коли бухгалтер має право визнати доход від експортних операцій у бухгалтерському обліку.
Момент визнання доходу від реалізації повинен співпадати з моментом реалізації. Звернемо увагу на те, що у бухгалтерському обліку відсутнє визначення моменту реалізації. За економічною сутністю момент реалізація прирівнюється до моменту продажу [5], під яким розуміють передачу предмету договору у власність покупцю за платню. Тобто момент реалізації співпадає з моментом набуття права власності на предмет договору. Звичайно момент передачі права власності оговорюється у зовнішньоекономічному договорі (контракті) у відповідності з правом, обраним сторонами. У національному цивільному праві існує дві основні системи переходу права власності – консесійна і традиційна [6]. Відповідно до консесійної системи, право власності на індивідуалізоване майно переходить у момент укладання договору, а на майно з родовими ознаками – у момент фактичної передачі. Відповідно до традиційної системи, право власності переходить на будь-яке майно у момент його передачі покупцю.
В Україні набуття права власності на предмет договору визначається ЦК України [7]. Після внесення змін до Цивільного кодексу України з 01.01.2004 р., у відповідності зі ст.334 [7] право власності набувається у момент передачі майна, якщо інше не встановлене договором. Передачею майна вважається момент вручення його набувачеві (покупцю) або перевізнику, організації зв’язку для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов’язання доставки [7, ст.334, п.2]. За ст.668 [7] у цей момент відбувається перехід ризику випадкового знищення або пошкодження майна (при операції купівлі-продажу, міни). Тобто у відповідності з ЦК [7] передача права власності у часі співпадає з моментом передачі ризику випадкового знищення (пошкодження) майна, оскільки цей ризик у відповідності зі ст.323 несе власник майна.
Втрата контролю і управління над товаром, як один з критеріїв визнання доходу, безпосередньо пов’язана з передачею ризиків та вигод. Це обумовлено тим, що відповідальність за ризик можливої загибелі товару передається покупцю. Після цього моменту покупець має право у відповідності з міжнародним правом одразу продати цей товар іншому покупцю (або змінити умови поставки), оскільки він вже здійснює контроль над ризиками і вигодами. Отже, момент передачі управління і контролю над усіма ризиками і вигодами, пов’язаними з товаром, є моментом реалізації товару і, відповідно, моментом визнання доходу від реалізації. Дані пропозиції є у роботах вітчизняних дослідників [8], зокрема у роботі Мельничук І. [8] пропонується визнання доходу за ІНКОТЕРМС, але обґрунтування не наведені. Крім того, за цей час відбулися суттєві зміни у законодавстві, які вимагають додаткового дослідження.
При експорті момент передачі ризиків і вигод, пов’язаних з товаром, визначається у договорі купівлі-продажу у відповідності з умовами поставок за ІНКОТЕРМС. Таким чином, підсумовуючи вищевикладене, момент визнання доходу від експорту товарів у бухгалтерському обліку може відповідати, якщо інше не передбачене договором, моменту передачі ризиків і вигод за ІНКОТЕРМС.
Оцінимо цю проблему виходячи з досвіду передачі права власності на товар в Росії. Російське законодавство відповідає ЦК України: якщо інше не передбачене договором, право власності переходить до покупця у момент передачі майна. Цивільний кодекс РФ визначає такі моменти:
- якщо до моменту укладання угоди щодо відчуження майно знаходилося у володінні покупця, право власності виникає з моменту укладання угоди (п.2, ст.224);
- у випадках, коли відчуження майна підлягає державній реєстрації, право власності у покупця виникає з моменту такої реєстрації (п.2, ст.223).
Крім того, при експорті товар реалізується за іноземну валюту. У відповідності із Положеннями бухгалтерського обліку РФ, вартість товару визначається по курсу на дату авансу або на дату здійснення операції Дата здійснення операції чітко визначається у ПБО 3/2000 “Облік активів і зобов’язань організації, вартість яких виражена у іноземній валюті” як дата переходу права власності на товари. Таким чином, використання моменту передачі права власності, і пов’язаних з ним ризиків та вигод, для визнання доходу від реалізації товарів є обґрунтованим.
Аналіз правил ІНКОТЕРМС дозволив визначити декілька можливих моментів виникнення права на визнання доходу у бухгалтерському обліку:
- у момент відвантаження товару зі складу;
- у момент передачі товару транспортній організації;
- у момент передачі товару безпосередньо покупцю.
У табл. 1 наведене визначення моменту виникнення доходу і закінчення несення витрат, пов’язаних з отриманням цього доходу, залежно від базисних умов поставок за правилами ІНКОТЕРМС-2000. У колонці 4 табл.1 відображений момент правомірності визнання доходу у бухгалтерському обліку.

Таблиця 1 Момент визнання доходу у бухгалтерському обліку на основі правил ІНКОТЕРМС
Таблиця 1 Момент визнання доходу у бухгалтерському обліку на основі правил ІНКОТЕРМС


У відповідності зі ст.9 Закону [9] підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Зовнішньоторговими є документи, які підтверджують виконання угоди з іноземним контрагентом, тобто поставку товару, його транспортування, страхування, зберігання на складах, проходження митного контролю. Види первинних підтверджуваних документів у сфері експортно-імпортних операцій залежать в першу чергу від базових умов поставки, які визначаються ІНКОТЕРМС. Кожна з 13 базових умов поставки відрізняється від інших способом і видом перевезення, засобами транспорту, зобов’язаннями продавця і покупця щодо розподілу витрат та моментом переходу ризику втрати або пошкодження товару. У відповідності з цим при кожній умові поставці оформляються різні види документів.
Підсумовуючи вищевикладене можна запропонувати наступне положення: бухгалтер має право відобразити у бухгалтерському обліку доход від реалізації продукції по експорту на момент, зазначений у договорі, або за датою відповідного документу базової умови поставки ІНКОТЕРМС.
У податковому обліку момент реалізації історично визначався як дата відвантаження продукції або як дата передоплати. Звернемось до Податкового кодексу РФ з метою порівняння зі статтями Закону [3]. У ПК РФ [10] зазначено, що сума виручки від реалізації визначається на дату визнання доходів і витрат у відповідності з обраною обліковою політикою підприємства з метою оподаткування. Такою датою може бути: дата оплати товарів – для платників, які обрали у обліковій політиці “касовий” метод або перша з дат (дата оплати або дата відвантаження) – для платників, які обрали метод “нарахування”.
У відповідності з вітчизняним досвідом, якщо першою подією є реалізація товару, дата відвантаження товару при звичайній реалізації визначається на основі дати видаткової накладної на відпуск товару зі складу, а при реалізації на експорт – за датою ВМД. Датою визнання у податковому обліку валового доходу є дата складання ВМД. Прив’язавши дату визнання доходу у бухгалтерському обліку до базових умов поставки, дати визнання доходу у бухгалтерському і податковому обліку буде в більшості випадків відрізнятися. Для зменшення розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком, на наш погляд, доцільно внести зміни до податкового законодавства у вигляді наступного формулювання: “валові доходи виникають одночасно з визнанням доходів у бухгалтерському обліку”, тобто відмовитися від “правила першої події”.
Третім критерієм визнання доходу у бухгалтерському обліку є достовірна оцінка доходу і можливість достовірної оцінки витрат, пов’язаних з його отриманням. Доходи від експортних операцій визначаються у іноземній валюті. Розглянемо, яким чином визначаються доходи від реалізації за експортними операціями з урахуванням П(С)БО 21, див. рис.1.
Якщо першою подією є реалізація товару, то відбувається збільшення активу у вигляді дебіторської заборгованості іноземного партнера і виникнення доходу в розмірі очікуваної оплати. Сума доходу може бути достовірно визначена у відповідності з оговореною у договорі ціною реалізації продукції (товару). У даному випадку за П(С)БО 21 сума доходу буде визнаватись за курсом валюти на дату фактичної реалізації, тобто на дату, коли виконуються всі умови визнання доходу за П(С)БО 15.

Рис. 1. Особливості оцінки доходу з урахуванням змін валютних курсів
Рис. 1. Особливості оцінки доходу з урахуванням змін валютних курсів


Якщо першою подією є отримання авансу від покупця, який за П(С)БО 15 не визнається доходом, виникає немонетарна кредиторська заборгованість покупцю щодо відвантаження йому товару (робіт, послуг). Сума доходу буде визнана у момент реалізації товару. За П(С)БО 21 сума доходу від реалізації буде визначатись за курсом на дату отриманої передоплати.
У податковому обліку у відповідності з пп. 11.3 Закону [3] валові доходи виникають за першою подією: у момент надходження грошей від покупця у сумі отриманих грошових коштів за мінусом ПДВ, або у момент відвантаження товару. Тому, якщо отримання коштів і відвантаження товарів відбувається у різні звітні періоди, у податковому обліку виникає заборгованість по сплаті податку на прибуток, в той час, як у бухгалтерському обліку доход від операції відображений не буде. Тобто платник податку має право самостійно вирішувати який метод обрати, і тим самим максимально оптимізувати оподаткування.
Врахування впливу зміни валютних курсів у відповідності з пп.7.3.1 Закону [3] здійснюється перерахуванням доходів, отриманих у іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів (робіт, послуг) у гривні за офіційним курсом НБУ на дату отримання (нарахування) таких доходів і не перераховується зі зміною валютного курсу протягом звітного періоду. При визнанні валового доходу від реалізації за експортом використовується валютний курс НБУ на дату ВМД або на дату отримання передоплати за “правилом першої події”. Порівняння цих дат з датами у бухгалтерському обліку свідчить про виникнення різниці між бухгалтерським і податковим обліком у випадку, якщо першою подією є реалізація товару. Запропонувавши використання у податковому обліку моменту визнання доходів бухгалтерського обліку, цієї відмінності можна уникнути. На сучасному етапі доцільно розробити документ для здійснення контролю правильності обліку доходів і валових доходів.
Однією з умов визнання доходу у бухгалтерському обліку є достовірне визначення витрат, пов’язаних з його отриманням. Обсяг понесених витрат за експортом обумовлюється базисними умовами поставки відповідно до ІНКОТЕРМС і витратами, які можуть виникнути у процесі поставки. Тому звичайно на момент передачі всіх ризиків та вигод бухгалтер вже може оцінити розмір понесених витрат. Для визначення суми витрат у відповідності з базисними умовами поставки за ІНКОТЕРМС Кузьмінським Ю.А. [11] запропонована модель розрахунку, яка уточнена автором у відповідності зі змінами, внесеними до ІНКОТЕРМС. Її аналіз свідчить, що сукупність витрат, понесених у відповідності з ІНКОТЕРМС, формує первісну вартість товару, реалізованого по експорту або отриманого по імпорту. Більш детально проблему формування первісної вартості товару розглянемо нижче.
Витрати визнаються у бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань. До складу витрат на підприємствах торгівлі за П(С)БО 16 “Витрати” [12] відносяться собівартість реалізованих товарів, а також витрати, які не включаються до собівартості: адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати; надзвичайні витрати і податок на прибуток, визначений витратами за П(С)БО 17 “Податок на прибуток” [13]. Усі витрати, які несе підприємство, і які відносяться до експортної операції, класифікуємо наступним чином:
1. Собівартість реалізованих товарів, визначена на основі П(С)БО 9.
2. Витрати на збут: витрати на передпродажну підготовку товарів і пакування; витрати на транспортування, страхування, навантаження, розвантаження, відповідно до базисних умов поставки;
3. Інші операційні витрати: витрати від знецінення, нестачі і псування товарів, і визнані штрафи і пені за договорами.
4. Надзвичайні витрати.
У відповідності з П(С)БО 9 “Запаси” [1] товари, відвантажені по експорту, обліковувались на балансі за найменшою з двох оцінок: за первісною вартістю або за чистою вартістю реалізації. Тобто їх оцінка була вже достовірно визначена на момент укладання договору. Слід відмітити, що на сьогодні не існує чіткого порядку визначення чистої вартості реалізації товарів. У фахових виданнях ця проблема також майже не висвітлена. Для цілей даної роботи ця проблема не є першочерговою, бо стосується у першу чергу оцінки товарних запасів на дату балансу.
При здійсненні реалізації до витрат відноситься собівартість реалізованих товарів, яка визначається на основі норм П(С)БО 9. У зарубіжній практиці існує значно більше підходів до оцінки собівартості реалізованої продукції. Їх аналіз дозволяє зробити висновок, що в Україні використовується більше методів оцінки вибуття товарів (запасів) порівняно з іншими країнами, наприклад, із Швейцарією, Швецією чи Іспанією, але відмінність між бухгалтерським і податковим обліком найбільша, оскільки більшість методів не визнаються у оподаткуванні. При виборі методу оцінки товарів необхідно враховувати ефективність прибутку, обсяг поставки, однорідність товарів, постійність операцій, вид підприємства.
Собівартість реалізованих товарів, облікованих на балансі підприємства, виражена у національній валюті, тому у бухгалтерському обліку вона не підлягає перерахунку залежно від валютного курсу на дату відвантаження товарів. У податковому обліку списання собівартості реалізованих товарів не відноситься на валові витрати на дату реалізації. Вартість проданих товарів за даними бухгалтерського обліку враховується відповідно до пп.5.9 [16] у кінці звітного періоду при здійсненні розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції. З внесенням змін до пп.5.9 [3] з 01.01.2003 року вартість реалізованих товарів для цілей оподаткування повинна визначатися на основі методу ФІФО або ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів. Застосування цих методів обліку вартості запасів повинно закріплюватися на звітний рік. Норми цього підпункту доводять необхідність визначення облікової політики для цілей оподаткування, що суперечить нормам Закону [9]. Проте на сучасному етапі реформування пропозицією автора є складання Наказу на облікову політику з метою оподаткування у складі методичних документів підприємства.
Проведене дослідження свідчить про суттєві розбіжності, які виникають між бухгалтерським і податковим обліком внаслідок використання різних методів оцінки вартості товарів. Основними пропозиціями щодо перспектив можливого реформування податкового законодавства з цього питання є врахування у Законі [3] або у майбутньому Податковому кодексі наступних позицій:
1. При вибутті товарів для цілей оподаткування їх покупна вартість списується на реалізацію за одним з прийнятих у обліковій політиці для цілей оподаткування методів: ФІФО, ЛІФО, нормативних витрат, середньозваженої собівартості, ідентифікованої вартості відповідної одиниці товарів.
2. Визначитись з порядком віднесення транспортно-заготівельних витрат: пропонуємо визначити його у відповідності з П(С)БО 9 – пропорційно середньому відсотку.
3. Виділити поняття товарів, придбаних для подальшого продажу, і товарів, придбаних для власного користування.
До внесення відповідних змін, при веденні обліку операцій з товарами будуть зростати загальні затрати праці працівників бухгалтерії; підвищиться вірогідність помилок, оскільки зросте загальна кількість протиріч між бухгалтерським і податковим обліком товарних запасів. Все це вимагає формування відповідного середовища і процедур внутрішнього контролю.
При здійснення експорту із розрахунками у іноземній валюті витрати на збут можуть бути виражені як у національній валюті (гривнях), так і у іноземній валюті. Вплив зміни валютних курсів на витрати на збут, виражені у іноземній валюті, наведений на рис.2.

Рис.2. Особливості оцінки витрат у національній валюті та іноземній валюті
Рис.2. Особливості оцінки витрат у національній валюті та іноземній валюті


У відповідності з П(С)БО 21 операції під час свого первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми у іноземній валюті із застосуванням курсу на дату здійснення операції. Аналогічно доходу, у бухгалтерському обліку сума витрат не підлягає перерахуванню у зв’язку зі зміною валютного курсу, тобто сума витрат буде визнана у бухгалтерському обліку за валютним курсом НБУ на дату визнання витрат. Якщо витрати підприємства обумовлені умовами поставки, то вважаємо доцільним пов’язати дату визнання витрат з датою передачі вигод і ризиків, аналогічно визнанню доходів. Використання правил ІНКОТЕРМС для визнання витрат має значення для проведення достовірної оцінки і визначення моменту відповідності отриманим доходам.
У податковому обліку валові витрати визнаються за першою подією – при здійсненні передоплати або при фактичному отриманні результатів послуг. Якщо витрати у вигляді оплати наданих резидентом послуг понесені у національній валюті сума валових витрат визначається на основі акту виконаних робіт або суми передоплати за мінусом ПДВ. У відповідності зі змінами, внесеними до Закону [3] від 24.12.2002 року, якщо контрагент-резидент не є платником податку або сплачує податок за нижчою ставкою (або у складі фіксованого, єдиного податку), то отримані послуги відносяться на валові витрати тільки за датою фактичного їх отримання, що вимагає здійснення додаткового контролю за податковим обліком. У відповідності з цим у бухгалтерському і податковому обліку можуть виникнути розбіжності щодо дати віднесення витрат.
Складніше оподаткування витрат, здійснених у іноземній валюті, отриманих від нерезидента. По-перше, валові витрати відповідно до пп.11.2.3 [3] визнаються тільки за фактом отримання послуг від нерезидента (правило першої події у даному випадку усунене); по-друге, при визначенні суми валових витрат необхідно враховувати особливості оподаткування, визначені пп.7.3.2., а саме: “витрати, понесені (нараховані) платником податку у іноземній валюті визнаються у сумі, яка повинна дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, і не підлягають перерахунку в зв’язку зі зміною валютного курсу” [3, ст.7.3.2]. Ці норми закону на практиці викликають багато проблем. Вони у більшій мірі стосуються імпортних операцій, при здійсненні експорту визначення суми витрат необхідне, тому аналіз існуючих проблем оподаткування імпорту товарів і послуг проведемо нижче.
Різні методики визнання витрат у іноземній валюті у бухгалтерському і податковому обліку викликають значні розбіжності. Аналіз цих розбіжностей дозволив визначити наступні ситуації, які створюються при розрахунках з нерезидентом при імпорті послуг (товарів, робіт):
• Валюта ще не перерахована, а право на валові витрати вже виникло, оскільки товар або послуги фактично отримані.
• Перерахунок валюти здійснено, а право на валові витрати виникне у наступному звітному періоді.
При цьому виникає декілька проблем:
- На яку дату визначати балансову вартість іноземної валюти.
- На яку дату відносити балансову вартість іноземної валюти на валові витрати.
- За яким курсом визначати балансову вартість іноземної валюти.
Вирішення перших двох проблем вимагає врахування наведених вище ситуацій:
1) Імпорт відбувається на умовах авансу. У фаховій пресі [14] при цій умові пропонується визначати балансову вартість валюти на дату перерахунку авансу у іноземній валюті, а на валові витрати цю суму відносити на дату фактичного отримання по імпорту товарів, робіт, послуг. Підставою для цього повинні бути вантажна митна декларація, акт виконаних робіт, послуг тощо, тобто ті документи, які вважаються підставою для відображення валових витрат.
Коментар: з даними пропозиціями слід погодитися, оскільки на дату фактичного отримання товару у підприємства вже може не бути валюти на рахунку, тоді буде неможливо визначити її балансову вартість.
2) Імпорт відбувається на умовах передоплати. У фаховій пресі існує декілька пропозицій за даною умовою, а саме: відносити на валові витрати
а) задекларовану у ВМД вартість товарів, вартість послуг за актом виконаних робіт на дату фактичного отримання товарів.
Коментар: дана пропозиція суперечить вимогам Закону [3], що призведе до перерахунку суми прибутку з визначенням штрафних санкцій;
б) балансову вартість валюти на дату фактичного перерахунку вже після здійснення імпорту.
Коментар: у даному випадку дата валових витрат буде пізнішою, ніж передбачається за Законом, що буде завищувати показники прибутку у поточному звітному періоді, і занижувати їх у наступному, якщо дата оплати припадає на наступний звітний період;
в) вартість товарів (послуг) на дату їх фактичного отримання з наступним коригуванням розміру валових витрат на дату перерахунку виходячи з балансової вартості валюти.
Коментар: дана пропозиція містить у собі недоліки перших двох пропозицій.
У випадку (в) І. Губіна [15, с.55] відмічає, що коригування валових витрат може бути розцінено податківцями як позитивно (якщо коригування відбувається у напрямку зменшення валових витрат), так і негативно (якщо у напрямку збільшення валових витрат).
Авторська пропозиція ґрунтується на попередній редакції Закону [16], у відповідності з п.7.3.6 якого було розділено два поняття: іноземна валюта і заборгованість у іноземній валюті. Тобто, якщо валюта перерахована, то на валові витрати відноситься балансова вартість валюти, якщо валюта не перерахована, у податковому обліку виникає заборгованість у іноземній валюті, а не балансова вартість іноземної валюти, якої може ще не бути у розпорядженні підприємства, тому хоча і є право на виникнення валових витрат, їх слід відображати у тому періоді, коли валюта буде фактично перерахована. З внесенням змін до Закону [3] поняття заборгованості у іноземній валюті виключено з п.7.3.6, тому бухгалтер оперує фактичною валютою. У п.п.7.3.2 Закону ніде не зазначено, що балансова вартість іноземної валюти визначається тільки по факту (на день) перерахування такої валюти, навіть підкреслюється, що витрати можуть бути понесені або тільки нараховані. Звідси існує два варіанти рішення: 1) у Законі невірно визначена можливість розрахунку балансової вартості валюти на дату нарахування валових витрат за імпортними товарами; 2) балансову вартість валюти, розраховану за датою отримання товарів потрібно відносити на валові витрати саме на цю дату і за вартістю, розраховану на цю дату.
Тому, з наведених вище пропозицій у другій ситуації найбільш оптимальною є друга (варіант “б”), оскільки віднесення на валові витрати балансової вартості валюти після офіційного дозволу (після того, як підприємство має право це зробити) можна оформити як витрати, виявлені після закінчення звітного періоду (якщо початок і завершення операції припадають на різні податкові періоди). Якщо ж вони відбуваються у одному звітному періоді, проблеми взагалі не буде. Доцільною є й третя пропозиція (варіант “в”).
Для уникнення коригування валових витрат автором пропонується інший варіант, який відповідає сучасній концепції Закону [3]: якщо товари отримані по імпорту до проведення оплати, на валові витрати слід відносити балансову вартість валюти, визначену на дату отримання товару. Даний варіант має недоліки: він може бути використаний тільки у випадку, якщо на дату отримання товару у підприємства на поточному рахунку є необхідна сума іноземної валюти, яка відповідає валюті платежу за договором і тільки у тому випадку, коли валюта платежу співпадає з валютою ціни у договорі. Тільки за цих умов, застосовуючи принципи бухгалтерського обліку, бухгалтер може визначити балансову вартість валюти, яка фактично ще не перерахована, але очікується, що буде перерахована. Крім того, даний підхід, як і будь-який з наведених вище, вимагає ведення окремого документу обліку балансової вартості іноземної валюти, у якому потрібно буде зазначати дату віднесення на валові витрати балансової вартості іноземної валюти, яка ще не перерахована, але є у наявності на рахунку підприємства, для того, щоб дана сума визначалася як “витрачена” для розрахунку балансової вартості іноземної валюти за середньозваженою вартістю при наступних оплатах.
У відповідності зі змінами, внесеними до Закону [3] облік балансової вартості іноземної валюти здійснюється оцінкою її середньозваженої вартості у відповідності з правилами П(С)БО. Якого саме П(С)БО у Законі не зазначено. У фаховій пресі одразу виникло декілька можливих пропозицій: П(С)БО 21 або П(С)БО 9. Якщо керівництвом для визначення середньозваженої вартості іноземної валюти повинен слугувати П(С)БО 21 “Вплив зміни валютних курсів”, порядок визначення балансової вартості іноземної валюти буде здійснюватись за середньозваженим валютним курсом, але по-перше, цей курс використовується для складання фінансової звітності у іноземній валюті, а по-друге, не враховує комерційний курс, передбачений Законом, при придбанні іноземної валюти.
Іншим, на наш погляд, найбільш прийнятним, методом визначення балансової вартості іноземної валюти є аналог відповідного методу оцінки вибуття запасів за П(С)БО 9. Більшість спеціалістів бухгалтерського обліку також схиляються до цієї думки [17, 253]. Відмінність, яка виникає при здійсненні розрахунку балансової вартості іноземної валюти за середньозваженим валютним курсом і методом середньозваженої собівартості. Нашу точку зору підтверджує й наступний аргумент: за МСБО передбачено два способи ведення обліку товарно-матеріальних запасів: на постійній і періодичній основі. Залежно від цього існують два різних способи розрахунку середньозваженої собівартості запасів. В Україні традиційно бухгалтерський облік будується на постійній основі, яка передбачає щоденне ведення облікових записів, тобто визначення вартості одиниці обліку проводиться у день відповідної операції. Крім того, практично усі бухгалтерські програми, які використовуються в Україні, передбачають здійснення усіх проводок щодо реалізації товару одразу при введенні видаткової накладної. П(С)БО 9 також передбачає здійснення розрахунку методом середньозваженої собівартості тільки на основі постійної системи обліку. Про це свідчить визначення методу, наведене у п.18 [1]. Враховуючи викладене, можна зробити висновок, що розрахунок середньозваженої вартості балансової вартості іноземної валюти також повинен будуватися на постійній основі, що дозволяє розрахувати балансову вартість валюти на будь-яке число.
Після класифікації операції і визначення її основних складових необхідно відобразити її у кореспонденції бухгалтерських рахунків. Проведене порівняння П(С)БО і МСБО вимагає об’єктивної оцінки діючого Плану рахунків. Оскільки в Україні, на відміну від зарубіжних країн, на законодавчому рівні рекомендується певний перелік і нумерація рахунків та субрахунків бухгалтерського обліку, цей перелік повинен бути максимально наближений до реалій практики. Облік товарів ведеться на рахунку 28 “Товари”. У Плані рахунків до нього відкрито п’ять субрахунків. При використанні правил ІНКОТЕРМС визнання доходу може відбуватись на певному проміжку часу між відвантаженням товару зі складу і передачею його покупцю, тому на практиці виникне ситуація, коли товар на складі вже відсутній, але ще не переданий покупцю. Для обліку цих товарів доцільно відкрити додатковий субрахунок 286 “Товари відвантажені”. Це підвищить реальність даних бухгалтерського обліку.
Аналіз зарубіжного досвіду підтверджує доцільність даної пропозиції: так, методика бухгалтерського обліку експортних операцій, яка рекомендується російськими фахівцями, вимагає введення таких транзитних рахунків, як “Товари відвантажені” (у тому числі субрахунок “Товари відвантажені на експорт”). У західній практиці, наприклад у США, взагалі відсутня прив’язка до відповідних рахунків, оскільки усі рахунки мають назву залежно від елементів господарської операцій, а принцип превалювання сутності над формою вимагає чіткої назви і класифікації елементу. Для забезпечення реалізації принципів бухгалтерського обліку автором було розроблено робочий план рахунків для обліку експортно-імпортних операцій.
Відображення у кореспонденції бухгалтерських рахунків експортних операцій із розрахунками у іноземній валюті досить широко висвітлено у бухгалтерській літературі і пресі [18]. Для визначення шляхів узгодження бухгалтерського і податкового обліку експортно-імпортних операцій проведемо порівняння методики бухгалтерського обліку, методики оподаткування, визначимо вплив змін, внесених до Закону [3] від 24.12.2002 року. Узагальнення проведеного дослідження представимо у табличній формі. Результати дослідження дозволяють визначити наступні відмінності між бухгалтерським і податковим обліком експортних операцій:
- Відмінність дати визнання доходу і валового доходу.
- Невідповідність суми витрат і валових витрат, які були понесені для отримання доходу, у тому числі за п.5.9.
- Відмінність курсу НБУ на дату визнання доходу і дату визнання валового доходу.
- Обмеження методів визначення собівартості реалізованих товарів у податковому обліку суттєво ускладнює бухгалтерську роботу, а розрахунок приросту (збитку) їх балансової вартості викликає багато невирішених і невизначених у нормативних документах проблем.
- Відсутність курсових різниць у податковому обліку при перерахунку (погашенні) монетарної заборгованості, що веде до відмінності суми доходів (витрат) від операційних курсових різниць, відображених у бухгалтерському обліку.
Основними пропозиціями щодо створення оптимізаційної моделі податкового обліку експорту в Україні на сьогодні є наступні:
• Пов’язати дату виникнення (визнання) і відображення валових доходів з датою визнання доходів у бухгалтерському обліку, тобто з датою передачі права власності на товар покупцю, яка повинна бути обумовлена договором або умовами поставки за ІНКОТЕРМС.
• Валові витрати повинні визначатись відповідно витратам у бухгалтерському обліку.
• Методи вибуття товарів у податковому обліку ідентичні П(С)БО 9.
• Курсові різниці у податковому обліку визначати за монетарними статтями, враховуючи заборгованість за товарні операції.
Окремої уваги при здійсненні експорту товару вимагає вирішення проблем, які виникають при поверненні експортованого товару, або здійсненні гарантійного ремонту проданого товару. Аналіз спеціальної літератури і фахових видань з цього питання не дозволив визначити відповідних методик відображення цих операцій у бухгалтерському обліку та у цілях оподаткування. Є окремі статті, присвячені даній проблематиці Коваленко Г. [19], але в них розглядаються питання повернення товарів у роздрібній торгівлі покупцями-резидентами. О.Самарченко [20] розглядає проблему повернення залишку непроданих товарів юридичними особами, але також обминає питання повернення товарів у сфері зовнішньої торгівлі. Як свідчить проведене дослідження експортних операцій у підприємствах ЗТД, у загальній вартості експорту протягом 2000-2002 років повернення товарів має місце. Для цілей бухгалтерського обліку потрібно визначити основні напрямки повернень. У 2003 році сума повернення реалізованого товару на 5-ти досліджуваних підприємствах становить приблизно 4% від загальної суми експорту за цей період і складається із:
- повернення нереалізованого товару, переданого на комісію (0,1%);
- повернення бракованого товару (2,1%);
- повернення товару для гарантійного ремонту (1,6%);
- повернення товарів у зв’язку з припиненням (розірванням) договору (0,2%).
Бухгалтерський і податковий облік повернених товарів регламентується нормативними документами [1], які не враховують ситуацій повернення товару з перетином митного кордону. У сфері зовнішньої торгівлі для визначення процедури повернення товарів застосовуються міжнародні конвенції щодо визначення переважного права країни, міжнародного арбітражу, міжнародні стандарти якості тощо. У вітчизняній літературі розгляд повернення товарів у сфері ЗТД майже не розглядається. Група авторів [18] розглядала операції з реекспорту та реімпорту, але не визначала порядок їх оподаткування.
Повернення може бути з різних причин: виявлення прихованих недоліків, брак, фальсифікація, повернення товару, прийнятого на комісію (консигнацію), якщо він не користується попитом. Зупинимо увагу на основних видах повернення, обумовлених браком і гарантійним обслуговуванням (ремонтом) товару. У відповідності з Порядком [21] може бути наступні види усунення дефектів товарів: безоплатне усунення дефектів товару або відшкодування витрат покупця; заміна на аналогічний товар належної якості; зменшення купівельної ціни товару; заміна на подібний товар іншої моделі з відповідним перерахуванням ціни; розірвання договору і відшкодування збитків.
Ці види компенсації використовуються і у міжнародному праві, у сфері ЗТД. Вибір відповідного способу компенсації оформляється додатком до зовнішньоекономічної угоди або шляхом укладання нової угоди. Перша частина операції – це повернення товару від покупця-нерезидента є реімпортом. Друга частина операції для продавця є повторним експортом, з відповідним нарахуванням доходів від реалізації і оподаткуванням. Ст.4 п.5 Закону [22] передбачає: “у разі, коли після продажу товару здійснюється будь-яка зміна суми компенсації за продаж, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари продавцю...податок, нарахований у зв’язку з таким продажем перераховується відповідно до зміни бази оподаткування”. При цьому продавець зменшує суму зобов’язання, а покупець збільшує суму зобов’язання, що оформлюється відповідним коригуванням податкової накладної. Експортні операції оподатковуються за ставкою 0% ПДВ, при цьому податкова накладна нерезиденту не виписується і коригування суми зобов’язання не проводиться. У даній частині операції проблема може виникнути стосовно експортного відшкодування ПДВ у покупній ціні реалізованого товару. Тому доцільним буде внесення коригування для зменшення розміру експортного відшкодування ПДВ, наслідком чого буде збільшення податкових зобов’язань продавця.
При здійсненні гарантійного ремонту постає питання, як оподатковувати послуги з гарантійного ремонту. Законом [22] окремого порядку оподаткування таких послуг, якщо не відбувається зміна ціни товару, не передбачено. ДПА роз’яснює [23]: послуги з гарантійного ремонту, які виконуються резидентом за дорученням нерезидента і оплачуються ним, оподатковуються на загальних підставах, за ставкою 20%, не залежно від джерела покриття. Ввезення запасних частин для здійснення гарантійного ремонту оподатковується як звичайний імпорт. Сума імпортного ПДВ підлягає відшкодуванню з бюджету, оскільки послуги з гарантійного ремонту товарів в межах гарантійного строку відносяться на валові витрати у розмірі не більше 10% від сукупної вартості таких товарів, що були продані. Отже гарантійна заміна експортованого товару повинна кваліфікуватися як експорт послуг для споживання їх за митною територією України з відповідним оподаткуванням.
На основі оцінки нормативної бази і розробленого Робочого плану рахунків, у відповідності з методиками обліку повернення товарів, яке здійснюється на митній території України [24], визначимо методику повернення товарів у сфері експортно-імпортних операцій. Пропозиції щодо методики відображення повернення у бухгалтерському обліку, базуються на вимогах МСБО, є суб’єктивною думкою автора і рекомендуються для впровадження у діяльність підприємств.
Перейдемо до розгляду імпортних операцій. Імпорт – це операція з придбання товарів, тобто здійснення витрат з метою отримання активів, від використання яких очікується отримання економічних вигод. У бухгалтерському обліку при імпорті виникають проблеми визнання придбаних товарів, як активів, визнання кредиторської заборгованості. У бухгалтерському обліку імпортних операцій вирішуються наступні завдання:
- Визначення митної вартості товарів.
- Оцінка товарів, що надійшли за імпортом.
- Визначення витрат по доставці і митному оформленню товарів.
- Оцінка дебіторської і кредиторської заборгованості іноземних постачальників.
- Нарахування і сплата ПДВ, мита і митних зборів та інших податків.
- Контроль за станом розрахунків і своєчасністю платежів.
- Оцінка товарів, переданих для погашення заборгованості за бартерними угодами.
- Облік товарів, прийнятих на комісію.
Прямий імпорт із розрахунками у іноземній валюті. Цим операціям, як і експортним, притаманні наступні особливості:
- оцінка товарів здійснюється у іноземній валюті;
- погашення заборгованостей відбувається у іноземній валюті;
- витрати оцінюються у іноземній валюті;
- умови поставки визначаються ІНКОТЕРМС;
- вони відносяться до операцій особливого виду з оподаткування;
Базуючись на концепції визнання доходів і моменту реалізації у відповідності з передачею ризиків і вигод, пов’язаних з товаром за умовами ІНКОТЕРМС, розробимо алгоритм визнання імпортованих товарів.
У договорі купівлі-продажу товарів момент передачі права власності може бути оговорений окремо або відповідати моменту передачі ризиків і вигод у відповідності з умовою поставки. Підтвердження цього положення є у Г.Велша [25, с.302]. Отже слід розглянути дві можливі ситуації:
1) право власності набувається у момент передачі ризиків та вигод;
2) право власності набувається у відповідності з іншими умовами.
У першому випадку моментом визнання товару у бухгалтерському обліку буде момент передачі ризиків за ІНКОТЕРМС, у другому – момент передачі права власності за договором. У будь-якій ситуації для цілей бухгалтерського обліку важливе значення має місцезнаходження товару: на складі підприємства чи у дорозі. Якщо право власності набуте, і товар знаходиться у дорозі, він не може відображатися на рахунку 281 “Товари на складі”. Якщо право власності не набуте, а товар розміщений на складі покупця, він може відображатися тільки на забалансовому рахунку.
Другим критерієм визнання товарів у бухгалтерському обліку є їх достовірна оцінка – визначення первісної вартості товару. Первісна вартість товарів, придбаних як за національну, так і за іноземну валюту визначається на основі П(С)БО 9 “Запаси” [1]. Розглянемо, наскільки адекватно формується первісна вартість товарів за П(С)БО 9. У даному стандарті значним недоліком є невизначеність щодо порядку відображення і розподілу інших витрат, окрім транспортно-заготівельних, які відносяться до собівартості придбаних товарів. Щодо шляхів вирішення даного питання ми частково погоджуємося з точкою зору проф. І.Павлюка [26], який пропонує усі витрати по придбанню і доведенню розподіляти аналогічно розподілу транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) за середнім відсотком у кінці місяця. Але не можна повністю погодитися з проф. Павлюком І. у тому, що ці витрати доцільно обліковувати на субрахунках до рахунку 93 “Витрати на збут” і списувати їх проведенням:
У сумі витрат, які за розрахунком припадають на реалізовані товари:
Дебет 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кредит 93 “Витрати на збут”
Такий підхід, на наш погляд, є доцільним тільки у випадку, якщо товар, придбаний для наступного перепродажу. У цьому випадку доцільно суму витрат відображати у покупній ціні товару, а не на окремому рахунку 93 “Витрати на збут”. Якщо товар придбаний для власних потреб, витрати по доведенню і придбанню доцільно одразу списувати на витрати звітного періоду. При цьому дані витрати не можна класифікувати як витрати на збут, оскільки фактично збут не відбудеться. Пропонуємо для цього використовувати рахунок 949 “Інші витрати операційної діяльності. Отже при формуванні облікової політики необхідно передбачити окремим додатком перелік витрат, які відносяться на рахунок 28 “Товари” і перелік витрат, які відносяться на рахунок 949 “Інші витрати операційної діяльності”.
При здійсненні імпорту більша частина витрат по доставці та доведенню товару може бути нарахована (оплачена) набагато раніше або після оприбуткування самого товару, ці витрати слід відображати на рахунку 28 “Товари” (за робочим планом рахунків на відповідному субрахунку: 286 “Товари відвантажені” або 287 “Товари у дорозі”), або на рахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності” і у кінці місяця перерозподіляти їх за середнім відсотком. Окремий облік витрат як зазначає І.Павлюк, вимагає завершення обліку товарів на кінець кожного періоду (місяця) і завершення записів на рахунках витрат, які відносяться до первісної вартості товарів, що на практиці не можливо. На наш погляд наведений підхід є реальним. Це пояснюється тим, що:
- По-перше, до реформування бухгалтерського обліку (коли існував рахунок 44 “Витрати обігу”) і зараз (коли ці витрати у своїй більшості відносяться до рахунку 93 “Витрати на збут” або 949 “Інші витрати операційної діяльності”) на практиці завжди існують незакінчені операції, які переносяться на наступний звітний період за принципом відповідності доходів і витрат.
- По-друге, ці витрати, розрахунки за якими не закінчені на кінець звітного періоду, по суті відносяться до первісної вартості товарів.
- По-третє, вітчизняна система обліку товарів побудована на постійній основі, тобто на кожну дату можна визначити кількість і вартість товарів, що обліковуються.
Більше ускладнень у бухгалтерському і податковому обліку товарів, придбаних по імпорту викликає те, що вони визначаються і оплачуються у іноземній валюті. Тому, при здійсненні обліку таких товарів, необхідно враховувати при їх оцінці вимоги П(С)БО 21, вплив якого визначений на рис. 3.

Рис.3. Особливості оцінки первісної вартості імпортованих товарів
Рис.3. Особливості оцінки первісної вартості імпортованих товарів


Як свідчить рис. 3, при визначенні первісної вартості товарів, придбаних на умовах наступної оплати, дата визнання товару має вирішальне значення.
У бухгалтерському обліку придбання запасів (товарів) є ще й інші недоробки. Аналіз вимог до формування первісної вартості товарів, свідчить про те, що вітчизняні П(С)БО обмежують перелік витрат, які відносяться до первісної вартості товарів, у тому числі придбаних за імпортом. Можна припустити, що витрати, відсутні у вітчизняних стандартах і відмічені у зарубіжних стандартах, обліковуються під терміном “інші витрати”. Найбільш розширений перелік витрат у ПБО 5 Російської Федерації, де до первісної вартості товарів включається вартість консультаційних та посередницьких послуг. Цей досвід буде корисним і для вітчизняного обліку.
При здійсненні імпорту за договорами комісії (консигнації) з тексту П(С)БО 9 чітко не визначено напрямок віднесення витрат (їх класифікацію) з оплати послуг посередника: на первісну вартість чи на операційні витрати. У фаховій пресі розглядаються різні варіанти, але відмічається, що у попередній редакції тексту П(С)БО 9 ці витрати були передбачені у складі первісної вартості, але з внесенням змін, були виключені. Використовуючи модель формування первісної вартості товарів ці витрати необхідно відображати у складі витрат по доставці і придбанню товарів, тобто відносити на первісну вартість товарів, придбаних на умовах комісії, у тому числі по імпорту.
Вивчаючи зарубіжний досвід обліку первісної вартості товарів було відмічено, що на практиці на первісну вартість товарів відноситься звичайно тільки сума, визначена у первинному прибутковому документі, а усі інші витрати одразу відносяться на витрати поточного періоду. Крім того за МСБО не відносяться до складу собівартості наднормативні втрати, адміністративні витрати, які не пов’язані з доставкою і доведенням товарів до теперішнього стану, витрати на збут і витрати на зберігання, які не обумовлені необхідністю збереження до наступного етапу виробництва. У П(С)БО 9 до складу собівартості не відносяться також наднормативні втрати, відсотки за користування позиками, витрати на збут і загальногосподарські та інші подібні витрати, які не пов’язані з придбанням і доведенням товарів до придатного стану відповідно до цілей його використання. Оскільки П(С)БО не повинні суперечити МСБО, то під загальногосподарськими витратами слід розуміти адміністративні витрати і витрати на збереження товарів, зазначені у МСБО 2. Отже, як свідчить наведене вище, норми П(С)БО 9 є досить нечіткими, порівняно з подібними стандартами бухгалтерського обліку. Виходячи з цього, рекомендується розширити перелік витрат у П(С)БО 9, які відносяться до первісної вартості товарів. Рекомендації по визначенню первісної вартості товарів, придбаних по імпорту за різними угодами поставки, представлені у формулах (1 - 3) нижче:
1.
Первісна вартість товарів за прямими договорами = сума, сплачену постачальнику + сума, сплачену організації-посереднику, яка надала будь-яку інформацію про ціни на товар, митне оформлення даного товару тощо + мито і митні збори + акцизний збір + оплата митниці за послуги по оформленню (якщо оформлював найманий працівник) + оплата за сертифікацію товару + оплата перевізнику, якщо його послуги оплачуються покупцем (за розподілом) + оплата страхування, якщо витрати по страхуванню несе імпортер за базовими умовами поставки ІНКОТЕРМС + послуги з навантаження і розвантаження (за розподілом) + плата за збереження на ліцензійному митному складі + послуги по доведенню (пакуванню, комплектації, підготовці до використання у відповідності з поставленою метою) – за розподілом;
2.
Первісна вартість товарів, отриманих за бартером = нижча з оцінок: балансова вартість переданих товарів або їх справедлива вартість (при обміні подібними товарами) – справедлива вартість переданих товарів (при обміні неподібними активами) + /- все перелічене вище;
3.
Первісна вартість товарів у комітента = сума, сплачена комісіонером продавцю товару, по курсу НБУ на дату отримання від комісіонера повідомлення про придбання товару або на дату визнання товару + комісійна винагорода комісіонера за придбання товару і (або) його доставку + усе інше, перераховане у складі первісної вартості імпортованого товару за прямим договором, якщо витрати за це несе комітент.

Дані алгоритми розроблені з урахуванням витрат, які несе підприємство за умовами ІНКОТЕРМС. Використовуючи наведені алгоритми бухгалтер формує первісну вартість товару у бухгалтерському обліку.
Придбані товари у цілях оподаткування відносяться на валові витрати на дату отримання товарів. Різниця, яка виникає між валовими витратами і сумою понесених підприємством витрат. Аналогічна різниця виникає і при здійсненні придбання товарів: покупна вартість товарів буде суттєво відрізнятися від суми валових витрат. Крім того, оскільки на валові витрати віднесена балансова вартість валюти, а у бухгалтерському обліку балансова вартість товарів відображається за правилами П(С)БО 21, то закономірно виникає питання: за якою вартістю та як вести облік приросту (убутку) балансової вартості товарів за пп.5.9.
У відповідності з пп.5.9 Закону [1] вимагається визначення балансової вартості товарів, у тому числі, придбаних за імпортом. Але фахівці Л.Карпов, І.Назарбаєва, В.Карпова [27], вважають необхідним відображати у перерахунку балансову вартість товарів не вище суми віднесених валових витрат (балансової вартості валюти), оскільки на валові витрати відноситься не балансова вартість товару за даними бухгалтерського обліку, а балансова вартість іноземної валюти. Такий підхід, на нашу думку, означає абсолютне відокремлення бухгалтерського обліку від податкового. Це підтверджують і зміни, внесенні до пп.5.9, у відповідності з якими, вибуття товарів для цілей перерахунку їх балансової вартості у податковому обліку повинно відбуватися тільки за методом ФІФО або ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів. Доведено, що зміни, внесені до пп.5.9 суттєво збільшують відмінність бухгалтерського обліку від податкового, сприяючи створенню окремої системи податкового обліку. Пропозиціями щодо даної проблеми є визначення у Законі [3] методів розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів у відповідності з методами у бухгалтерському обліку з наданням можливості вибору будь-якого методу (у обліковій політиці з метою оподаткування), незалежно від того, який метод використовується у бухгалтерському обліку. Наступним важливим етапом реформування податкового законодавства, на нашу думку, повинно бути визначення дефініцій податкового обліку у відповідності з термінами бухгалтерського обліку для зменшення розбіжностей у трактуваннях бухгалтерських і податкових норм. Тому визначення балансової вартості товарів повинно передбачати балансову вартість товарів за даними бухгалтерського обліку, а не податкового (у межах валових витрат).
Результати проведеного аналізу норм бухгалтерського і податкового законодавства, а також оцінка досвіду РФ дозволила запропонувати оптимізаційну модель податкового обліку імпортних операцій, яка буде покладена у інтегровану схему узгодження бухгалтерського і податкового обліку. Крім того, у додатку були застосовані пропозиції щодо удосконалення методики бухгалтерського обліку імпортних операцій, наведені проведення на основі використання запропонованого робочого плану рахунків.
Оподаткування і бухгалтерський облік імпорту товару у РФ чітко пов’язаний з датою переходу права власності на товар, а оподаткування імпорту послуг співпадає з вітчизняним підходом, коли валові витрати визначаються на дату фактичного отримання послуги. На відміну від вітчизняного підходу, у бухгалтерському обліку в РФ послуги відображаються за валютним курсом не за першою подією, а на дату їх фактичного отримання, тому визнання витрат у іноземній валюті у бухгалтерському і податковому обліках у РФ співпадає.
Вище були розглянуті різні підходи до віднесення транспортних витрат, але слід звернути увагу на часткові проблеми, які поки що частково визначені у законодавстві, і не розглядаються у фаховій пресі. Однією з них є відображення послуг з фрахту, витрати на які може нести як продавець, так і покупець товару. Розглянемо порядок відображення фрахту по морським перевезенням у бухгалтерському і податковому обліку.
Підприємство, що придбає або реалізує товар, може скористатися морськими (річними) судами, автомобільним транспортом, авіатранспортом. Ст. 203 Кодексу торговельного мореплавства України [28] визначає, що за договором фрахтування судна на певний час судновласник зобов’язується за обумовлену плату (фрахт) надати судно фрахтувальнику для перевезення пасажирів, вантажів та для інших цілей торговельного мореплавства на певний час. При цьому розрізняють два види фрахтування морських судів:
“бербоут – чартер” – фрахтування судна без екіпажа. За цим договором судовласник зобов’язується за обумовлену плату (фрахт) надати фрахтувальнику в користування і у володіння на певний строк не укомплектоване екіпажем і не навантажене судно для перевезень вантажів, пасажирів або для інших цілей торгового мореплавання;
“тайм – чартер” – договір щодо фрахтування судна на час. За цим договором судовласник зобов’язується за обумовлену плату (фрахт) надати фрахтувальнику судно і послуги членів екіпажа судна в користування на певний строк для перевезень вантажів, пасажирів або для інших цілей торгового мореплавання. У тайм – чартері повинні бути зазначені найменування сторін, назва судна, його технічні й експлуатаційні дані (вантажопідйомність, вантажомісткість, швидкість та інше), район плавання, ціль фрахтування, час, місце передачі і повернення судна, ставка фрахту, термін дії тайм – чартеру;
Ст. 206 Кодексу [28] передбачає можливість суборенди, коли фрахтувальник в межах прав, що надаються йому за договором фрахтування судна на певний час, може укласти від свого імені самостійний договір фрахтування судна з третьою особою. Укладання такого договору не звільняє фрахтувальника від виконання договору, укладеного ним з судновласником. У міжнародній практиці такий вид фрахтування називається “димайз – чартер” – це договір, по якому володіння судном і контроль над ним переходять до фрахтувальника, що розглядається як власник судна протягом терміна дії чартеру. Капітан і екіпаж судна стають службовцями фрахтувальника, що відповідає за керування, експлуатацію і плавання судна. Фрахтувальник несе усі витрати по експлуатації судна, а також ризики, що виникають у зв’язку з експлуатацією судна.
По суті ці види операцій відносяться до договорів оренди. Отже, облік з метою бухгалтерського обліку й оподатковування повинний вестися аналогічно обліку орендних зобов’язань.
Як свідчить проведене дослідження на практиці фрахтувальниками судна є організації, що здійснюють постачання товарів на умовах групи “С”, а саме: CFR, CIF, CPT, CIP. Найбільш популярними є поставки на умовах CIP, при яких продавець зобов’язаний зафрахтувати тоннаж і оплатити фрахт, доставити товар у порт і завантажити його на борт судна в узгоджений термін, передати покупцю коносамент, застрахувати товар від транспортних ризиків, вручити покупцю страховий поліс, виписаний на покупця. При цьому ризик загибелі або ушкодження вантажу переходить від продавця до покупця в момент фактичного переходу товару на борт судна у порту відправки. Поряд з умовами постачання CIP часто зустрічаються умови постачання “CIP landet” (СIР із розвантаженням). У даному випадку витрати по розвантаженню товару, розміщенню товару на пристані несе продавець, який зафрахтував судно.
Розглянуті умови постачання найбільш характерні для продавця товару – експортера, а для покупця товару (імпортера) частіше за інші зустрічаються умови постачання, зазначені в групах “Е” і “F”, а саме: EXW, FCA, FAS, FOB. При включенні у договір постачання зазначених умов підприємство-покупець (резидент) зобов’язаний зафрахтувати судно для перевезення. При цьому до складу плати за фрахт судна буде включатися оплата робіт із навантаження в порту відправлення, за винятком умов постачання FOB.
Для експортера витрати на фрахт є по-перше витратами на збут, по-друге, можуть бути класифіковані у відповідності з Цивільним кодексом як витрати на оренду основних засобів, по-третє, за економічною сутністю є витратами на транспортування. На нашу думку, у будь-якому випадку, при здійсненні бухгалтерського обліку фрахту потрібно враховувати наступні умови:
1. Якщо фрахт і пов’язані з ним послуги включаються у ціну реалізації (сплачуються покупцем-нерезидентом), то вартість фрахту повинна включатися у собівартість реалізованої продукції при визначенні фінансового результату від операції (на рахунках 90 “Собівартість реалізації” і 70 “Доходи від реалізації”).
2. Якщо вартість фрахту не оплачується покупцем, то підприємство може самостійно визначити яким чином відображати дані витрати: як витрати з оперативної оренди (з віднесенням їх на собівартість реалізованої продукції) або як витрати на збут (на рахунок 93 “Витрати на збут”), з віднесенням їх на витрати звітного періоду.
Для імпортера, витрати на оплату фрахту також можуть бути класифіковані як витрати по оперативній оренді, як частина ціни продукції (як первісна вартість товару) і як ТЗВ. Пропонуємо наступний порядок обліку фрахту:
1. Якщо за умовами поставки, вартість фрахту сплачується покупцем у ціні товару, то відносити на первинну вартість (на рахунок 28 “Товари”);
2. Якщо вартість фрахту оплачується покупцем самостійно, то у обліковій політиці підприємство повинно визначити напрямок віднесення: на витрати звітного періоду (як оренда – на рахунок 92 “Адміністративні витрати”), на ТЗВ (з наступним розподілом за методом середнього відсотка) на рахунок 28 “Товари” (субрахунок “ТЗВ”) або на рахунок 949 “Інші витрати операційної діяльності”.
Дані рекомендації стосуються двох видів фрахтування: бербоут-чартер і тайм-чартер. При здійсненні димайз-чартеру, витрати фрахтувальника класифікуються виключно як оренда і складаються з контрактної вартості (суми орендної плати), заробітної плати екіпажу та капітану судна тощо. Для віднесення цих витрат на собівартість реалізованої продукції (для експортера) або на первісну вартість товару (для імпортера) необхідно витрати на заробітну плату екіпажу оформляти як оплату за виконання робіт згідно договорів підряду. Тоді дані витрати у відповідності з Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції будуть відноситися до статті “Інші витрати на оплату праці”.
Окрім зазначених вище витрат, на практиці фрахтувальник часто несе додаткові витрати, до яких відноситься:
- оплата часу, витраченого судном за простій у порту після навантаження (розвантаження), у відповідності зі ст.149 Кодексу [28] цей час називається контрсталійним, а у міжнародній практиці – демередж.
- винагорода за закінчення навантаження (розвантаження) судна до закінчення сталійного часу, яка у міжнародній практиці називається диспач.
Відповідно до ІНКОТЕРМС умови про демередж і диспач звичайно передбачаються як умови про розподіл між сторонами транспортних витрат. Отже, якщо умовами угод передбачено, що підприємство несе витрати по демереджу і диспачу, то ці витрати повинні включатися у собівартість у визначеному порядку.
Оподаткування фрахтування податком на додану вартість здійснюється у відповідності із Законом України [22], який є законом прямої дії, тобто діє для послуг, які здійснені, отримані або споживаються на митній території України. Інші послуги які отримані (надані) і спожиті за межами митної території України не є об’єктом оподаткування ПДВ. Тому оплата праці при димайз-чартері екіпажу при здійсненні перевезення до митного кордону (порту) України, не буде оподатковуватися ПДВ. Суми податку, сплачені перевізнику, будуть включатися до поточних витрат платника податку. За законодавством РФ [29] дані витрати включаються у собівартість товарів. У всіх інших випадках, коли документально підтверджено факт отримання (імпорту) або реалізації (експорту) транспортних послуг, оподаткування їх здійснюється у відповідності з нормами законодавства: за 0% при експорті, і за 20% при імпорті.
Порядок оподаткування фрахту в Україні і РФ відбувається аналогічно. У відповідності зі ст.13 Закону України [3] п. “в” доходи від фрахту відносяться до доходів, отриманих нерезидентами з джерелом походження з України, і у відповідності з пп.13.5 оподатковуються за ставкою 6% у джерела виплати – резидента, за їх рахунок. Базою оподаткування є базова ставка фрахту. На думку автора, такі виплати, як диспач і демередж також є доходами нерезидентів з джерелом походження з України, тому їх також потрібно оподатковувати за ставкою 6%.
При здійсненні експортно-імпортних операцій може виникнути ситуація, коли право власності на товар набуте, але він розміщений на митному ліцензійному складі. Режим митного складу має свої недоліки щодо відображення у бухгалтерському обліку товарів, розміщених на ньому. Оскільки перехід права власності відбувся, але на складі товару немає, бухгалтер не може відобразити ці товари на рахунку 281. Тому такий товар, на нашу думку, повинен відображатися у відповідності з розробленим робочим Планом рахунків на рахунку 286 “Товари відвантажені”, якщо на митному складі розміщені товари, реалізовані на експорт, на які право власності від продавця до покупця ще не перейшло, або 287 “Товари у дорозі”, якщо на митному складі розміщені товари, отримані по імпорту, на які право власності вже перейшло до покупця. Витрати, які відносяться до цих товарів, повинні відображатися або на рахунку товарів, або на рахунку відповідних витрат в залежності від того, яким чином розподіляються ці витрати за обліковою політикою підприємства.
Товари, які не знаходяться у власності підприємства не відображаються на балансі. Якщо такий товар знаходиться на складі підприємства, до моменту переходу права власності на нього підприємству, він повинен обліковуватись на позабалансовому рахунку 023 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні”. Після переходу права власності товар списується на відповідний балансовий рахунок.
Отже, як свідчить проведене дослідження, у сфері експортно-імпортних операцій достатньо часткових питань, які вимагають вирішення, оскільки вони стримують розвиток зовнішньої торгівлі України.
Одним з найбільш регламентованих напрямків зовнішньої торгівлі є експорт та імпорт за бартерними угодами. Бухгалтерський облік бартерних операцій в сфері зовнішньоекономічної діяльності має свої особливості.
Визначення доходу за бартерною угодою є складним етапом обліку. Для відображення в бухгалтерському обліку бартерних операцій вплив зміни валютних курсів не визначається, оскільки бартерні операції по суті є немонетарними зобов’язаннями. За П(С)БО 15 “Доход” [4] доход не визнається при обміні подібними активами, які мають однакову справедливу вартість. При обміні неподібними активами сума доходу визначається за справедливою вартістю товарів, що одержані або підлягають одержанню, зменшеною або збільшеною на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів. Якщо справедливу вартість отриманих товарів визначити неможливо, то доход визначається за справедливою вартістю переданих товарів.
Якщо першою подією є експорт товарів, суму доходу рекомендуємо визначати на основі вказаної в договорі контрактної вартості товарів, з урахуванням понесених додаткових витрат, включених до ціни реалізації товару. У відповідності з пп.7.1.1 Закону [3] доходи і витрати від бартерних операцій визначаються виходячи з договірної ціни, але не нижче звичайних цін. Це означає, що доки не доведено зворотне, ціна договору відповідає рівню ринкових цін. Тому базою оподаткування також буде контрактна вартість. Дану пропозицію підтверджує і внесення змін до п.1.20 Закону [3], де під звичайною ціною розуміють контрактну вартість, а визначення справедливої вартості прирівняне до визначення її у бухгалтерському обліку.
Як свідчить зарубіжний досвід, у стандартах бухгалтерського обліку може бути рекомендовано декілька варіантів визначення ціни за операцією бартеру. У ПБУ 9/99 РФ [30] в якості ціни операції міни рекомендується:
- ціна отриманих товарів, за якою у споріднених обставинах визначається їх вартість (вартість аналогічних товарів);
- ціна, за якою у споріднених обставинах визначається виручка від реалізації аналогічної продукції;
- ціна, за якою у споріднених обставинах придбається аналогічна продукція.
Зазначений підхід пропонується для П(С)БО, оскільки у вітчизняному митному законодавстві передбачається визначення ціни за цими методами.
При обміні неподібними товарами у бухгалтерському обліку виникає проблема оцінки доходу у момент реалізації товару, оскільки справедлива вартість отриманого товару ще не відома. Ця проблема розглядалася автором у статті [31].
З внесенням змін до ЦК України [7] право власності на товар за угодами міни (бартеру) передається одночасно при виконанні зобов’язань обома сторонами (п.4, ст.715), якщо інше не передбачене договором. Тобто підприємство не має право реалізувати товар, отриманий по бартеру, до моменту переходу права власності на нього. Це вимагає відповідного відображення у бухгалтерському обліку: визнання доходу повинно відбуватися на момент передачі всіх ризиків і вигод за останньою (заключною) операцією. До цього моменту товар, отриманий по імпорту в межах бартерної угоди, має обліковуватись на позабалансовому рахунку 023 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні”. А товар, реалізований на експорт – на рахунку 286 “Товари відвантажені”. Для уникнення цієї ситуації у бартерних угодах слід чітко визначати момент набуття права власності на товар обома сторонами.
Зі зміною порядку набуття права власності за угодами міни проблема визначення справедливої вартості товарів при обміні неподібними активами [20] зникає.
Внесення змін від 24.12.2002 р. до Закону [3] суттєво вплинуло на оподаткування бартерних операцій. Їх аналіз свідчить, що тепер бартер прирівнюється до звичайних експортних або імпортних операцій з нерезидентами, з відповідним оподаткуванням. Таке положення наближує бухгалтерський і податковий облік бартерних операцій, про що свідчать результати порівняння методичних підходів до бухгалтерського і податкового обліку бартерних операцій. Для остаточного усунення відмінностей була запропонована оптимізаційна модель податкового обліку бартерних операцій, результати якої дозволяють отримувати ідентичні дані з запропонованим автором підходом до бухгалтерського обліку бартеру.
Результати порівняння методики обліку бартерних операцій за українським і російським законодавством. Їх аналіз дозволяє зробити висновок, що методика бухгалтерського обліку бартерних операцій в Україні повинна бути змінена у відповідності до змін у ЦК [7], а діючий План рахунків не дозволяє відповідним чином відобразити її. Оподаткування бартерних операцій в Україні і РФ у цілому подібне, відмінність полягає у відсутності курсових різниць для цілей оподаткування за нормами Закону України [3].
При здійсненні бартерних операцій, як і при імпорті, може виникнути ситуація, коли товар фактично вже отриманий, але розміщений на митному ліцензійному складі. Митний склад – це митний режим, при якому ввезені товари зберігаються під митним контролем без стягування мит і податків (ПДВ, акцизів) і без застосування до таких товарів заходів економічної політики (ліцензування, квотування) на період збереження. Товари, призначені для експорту, зберігаються на митному складі під митним контролем із наданням пільг (наприклад, звільнення від мит і податків або повернення сплачених сум). Дія режиму митного складу ґрунтується на припущенні, що іноземні товари, розміщені на митному складі, знаходяться поза національною (митною, податковою) територією.
Слід розрізняти поняття “митний склад” і “режим митного складу (митного складування)”. Митний склад являє собою місце, у якому у встановленому порядку передбачається складування товарів, що відносяться до дії визначеного режиму. Частіше за усе таким режимом є режим митного складу.
Значення митного складу для підприємництва і зовнішньої торгівлі визначається насамперед тим, що товар, розміщений у цьому режимі, з одного боку, цілком підпадає під дію загального митного і податкового регулювання, а з іншого боку, за допомогою спеціальних митних процедур дається можливість сплачувати мито або підлягати нетарифним заходам регулювання (квотування, ліцензування, спеціальні дозволи) тільки по факту конкретної угоди. У практиці зовнішньої торгівлі в ряді випадків на момент імпорту товарів буває невідомо, яким чином керівництво розпорядиться ввезеними товарами. Розміщення товару на митному складі полегшує здійснення зовнішньоторговельних операцій, оскільки дозволяє вибрати між відвантаженням іноземного товару за межі України або збутом його на національному ринку, узгоджуючи власний вибір із кон’юнктурою відповідного товарного ринку та інших чинників.
Використання режиму митного складу дозволяє здійснювати значні закупівлі в той момент, коли пропозиція на зовнішньому ринку є найбільш вигідною, а продавати тоді, коли попит на внутрішньому ринку закордонних країн буде найбільш сприятливим. Ці вигоди реалізуються в тій мірі, у який законодавство надає власнику товару строки, достатні для того, щоб прийняти рішення про остаточне призначення товару.
Важливе значення набуває використання митних складів для надання покупцям товарів, що надходять у порядку заміни, гарантійного після-продажного обслуговування тощо.
Режим митного складу має свої переваги як для імпортерів, так і для експортерів. При експорті власник товару одержує можливість попередньо пройти усі митні процедури, пов’язані з вивозом товару з країни, і потім самостійно, виходячи з потреб зовнішнього ринку і наявності транспортних засобів, вирішувати питання вивозу товарів.
При імпорті режим митного складу дозволяє покупцю уникнути сплати усієї суми належних митних платежів, при ввезенні значної партії товару. Перевага ввезення значних партій пояснюється економією накладних витрат, мобільністю – маючи у своєму розпорядженні достатній запас товарів, можна гарантувати у випадку укладання договору доставку зі складу товарів у найкоротші терміни.
Звільнення від митних платежів за ввезені товари, розміщені на митному складі, дозволяє імпортеру уникнути невигідної ситуації, коли до моменту укладання договору “відволікаються” з обігу значні грошові суми, які йдуть на сплату мита, податків і зборів. Проте режим митного складу вимагає відповідного відображення у бухгалтерському обліку товарів, розміщених на ньому. Оскільки товар фактично ще не отриманий, тобто перехід права власності відбувся, але на складі товару немає, бухгалтер не може відобразити ці товари на рахунку 281, бо дані інвентаризації будуть відрізнятися від даних обліку. Тому такий товар, на нашу думку, повинен відображатися на рахунку “Товари відвантажені”, якщо на митному складі розміщені товари, реалізовані на експорт, на які право власності від продавця до покупця ще не перейшло, або “Товари у дорозі”, якщо на митному складі розміщені товари, отримані по імпорту, на які право власності вже перейшло до покупця. Планом рахунків бухгалтерського обліку зазначені рахунки не передбачаються, тому підприємство повинно самостійно обрати дані види рахунків у наказі на облікову політику. Доцільно рахунки товарів, які знаходяться у власності підприємства, відкрити як субрахунки до рахунку 28, наприклад: рахунок 286 “Товари відвантажені”, 287 “Товари у дорозі”, 28631 “Товари відвантажені, на митному складі”, 28731 “Товари у дорозі, на митному складі” тощо. Витрати, які відносяться до цих товарів, повинні відображатися або на рахунку товарів, або на рахунку відповідних витрат в залежності від того, яким чином розподіляються ці витрати за обліковою політикою підприємства. Після того, як підприємство вирішить долю цих товарів, їх вартість з рахунку 287 буде списана на відповідний рахунок обліку.
Розглянемо наступний вид експортно-імпортних операцій – за непрямими договорами – договорами комісії (консигнації).
При зовнішньоторговельних операціях на умовах комісії роль комісіонера або комітента може виконувати як резидент, так і нерезидент. Для дослідження більш важливим є визначення особливостей відображення в бухгалтерському обліку операцій українських підприємств. Тому розглянемо тільки ті варіанти, коли комітентом або комісіонером є резидент.
Особливістю договору комісії є те, що товар, який передається комісіонеру для продажу або який придбається комісіонером для комітента, є власністю комітента. Це обумовлює момент виникнення доходів і витрат комітента. Розглянемо методику обліку і оподаткування комісії за видами суб’єктів.
1.Операцій по договору комісії з продажу у комітента-резидента.
Доход комітента у відповідності з П(С)БО 15 відображається в момент його визнання. Передача ризиків відбувається в момент передачі товару комісіонеру, але вигоди від використання товару і контроль за ними належать комітенту. Достовірна оцінка може бути визначена тільки в момент фактичної реалізації товару. Тому моментом визнання доходу комітента є дата отримання повідомлення про реалізацію товару або грошових коштів (або товару – за бартером) від комісіонера. Оскільки товари можуть реалізовуватися певними партіями, то доход комітента виникає поступово. У комітента немає документального підтвердження отриманих доходів протягом реалізації, тому моментом визнання доходів доцільно визнати дату надходження виручки від реалізованих товарів на поточний рахунок комітента або щомісяця вимагати від комісіонера акт виконаних робіт. Звідси базові умови поставки за ІНКОТЕРМС при здійсненні комісії на експорт для визнання доходу ролі не відіграють. Вони лише визначають умови доставки товару комісіонеру і обумовлюють суму витрат комітента.
Витратами комітента є винагорода, яка сплачується комісіонеру, а також витрати по експорту товару, якщо він вивозиться комітентом або відшкодовується комісіонеру.
Визнання витрат при здійсненні комісії з продажу повинне складатися з двох частин:
- витрати на експорт, які виникають при вивезенні товару і повинні відображатися в тому звітному періоді, коли здійснені. Достовірна оцінка і склад їх може бути визначені на основі правил ІНКОТЕРМС і супровідних документів.
- витрати на винагороду комісіонеру, які мають визнаватися в момент нарахування цих витрат або в момент отримання доходу, що обумовлюється умовами договору.
На наш погляд, доцільно витрати на винагороду комісіонеру визнавати одночасно з визнанням доходів, тобто в момент отримання виручки від продажу товарів.
Витрати комітента щодо комісійної винагороди комісіонера можна класифікувати як “Витрати на збут”, що обумовлено економічним змістом цих витрат (послуги комісіонера можна віднести до витрат по реалізації товару). У такому випадку вони відображаються як витрати по експорту товару. Витрати на комісійну винагороду можна віднести і до собівартості реалізованої продукції і на суму цих витрат збільшити ціну реалізації товарів. На думку автора, найбільш правильним є перший підхід. Така позиція обумовлена наступним:
- по-перше, у бухгалтерському і податковому обліку витрати на винагороду комісіонера можна нарахувати тільки по факту виконання послуг, тобто при наявності відповідного документа (акту виконаних робіт), який може бути отриманий і після надходження грошей на рахунок комітента. У такому випадку дати визнання доходу і витрат будуть різними, тоді бухгалтер не зможе збільшити собівартість реалізованих товарів.
- по-друге, виникнуть проблеми з оподаткуванням цих операцій, оскільки валові витрати виникнуть тільки по факту отримання послуг (як імпорт послуг від нерезидента), а собівартість реалізованих товарів на основі п.5.9 може бути розрахована у попередньому звітному періоді.
Тому варіант віднесення вартості комісійних послуг на собівартість реалізованої продукції (товарів) можливий тільки у випадку, якщо комісійна винагорода комісіонера залишається у нього. Це обумовлено тим, що оплата комісійної винагороди буде вважатися авансованою, і сума витрат при отриманні акту виконаних робіт буде розраховуватися за валютним курсом на дату авансу (тобто на дату отримання виручки від комісіонера). Тобто суми будуть тотожні, отже можуть бути визначені на момент списання собівартості реалізованої продукції (товарів).
Витрати на експорт відносяться на витрати на збут або включаються до собівартості реалізованого товару (див. пропозиції за звичайним експортом).
В момент експорту у комітента не виникає ніякої заборгованості, оскільки товар обліковується на балансі комітента. Для обліку товару використовується рахунок 283 “Товари на комісії”. На цьому рахунку товар обліковується до моменту його фактичного продажу комісіонером, що підтверджується відповідними документами.
Монетарна дебіторська заборгованість виникає при перерахуванні грошових коштів комісіонером і дорівнює сумі несплаченої комісійної винагороди комісіонеру, якщо це передбачено умовами договору. У тих випадках, коли оплата за реалізований товар здійснюється у товарній формі, дебіторська заборгованість буде немонетарною.
2. Операції по договору комісії з продажу (на експорт) у комісіонера-резидента (посередника).
За даною угодою комісіонер-резидент є посередником між комітентом-резидентом і покупцем-нерезидентом. Тобто операцію комісії можна розкласти на дві частини: 1) комісія між резидентами (на митній території Україні) з відповідним оподаткуванням і 2) експорт товару комітента. Експорт також проводиться як звичайний експорт. Єдиною відмінністю є те, що товар не є власністю комісіонера.
При здійсненні операцій на основі угоди консигнації в практиці українських підприємств використовується режим митного ліцензійного складу (МЛС). Це дозволяє зберігати товар, переданий (отриманий) на консигнацію без сплати відповідних податків і зборів до моменту його реалізації. Вважаємо недоцільним розглядати окремо облік таких операцій, оскільки він буде аналогічний обліку експорту, який проводиться при здійсненні комісії на придбання комісіонером-резидентом, яка розглянута нижче.
3. Облік комісії з продажу (імпортованого товару) у комісіонера-резидента. Дана операція передбачає отримання комісіонером-резидентом товару від комітента-нерезидента для продажу цього товару на митній території України. Відповідно до Плану рахунків товар, отриманий за договором комісії, відображається на позабалансовому рахунку 024 “Товари, прийняті на комісію”, а у балансі відображаються заборгованості перед комітентом і покупцями.
У відповідності з П(С)БО 15 “Доход” [4] доход комісіонера визнається тільки у сумі отриманої комісійної винагороди, а додатково понесені витрати для виконання доручення комітента на витрати не відносяться, а відображаються як заборгованість комітента по їх відшкодуванню у відповідності з умовами договору. Якщо за умовами договору витрати по доставці, митному оформленню тощо несе комісіонер, вони повинні відображатися у складі витрат на збут або формувати собівартість реалізованих послуг. Для даної операції вибір рахунку не має суттєвого значення, оскільки доход від надання послуг визначається шляхом співвіднесення витрат і доходів. Отже витрати будуть списані одразу з отриманням доходу на фінансовий результат.
Суми надходжень на користь комітента (ст.6.2) не визнаються доходами. У відповідності з Інструкцією № 291 [32] суми, отримані на користь комітента, тобто доход від продажу товару комітента повинен відображатися на рахунку 70 “Доходи від реалізації” (субрахунки 1-3), за П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” [33] передбачено відображення таких доходів по статті “Інші вирахування з доходу” (рахунок 704 “Вирахування з доходу”). Таким чином існує протиріччя між П(С)БО 15 і П(С)БО 3 і частково з інструкцією №291. Сутність проблеми полягає у тому, що за П(С)БО 15 доходи комітента не визнаються як доходи комісіонера, що відповідає економічній сутності операції комісії (консигнації) і не можуть відображатися на рахунках класу 7 у бухгалтерському обліку комісіонера. Інструкція №291 передбачає відображення комісії по аналогії з поверненням товарів, тільки замість рахунку 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” при поверненні використовується рахунок 685 “Розрахунки з іншими кредиторами” – заборгованість комітенту:
1) на суму отриманого доходу на користь комітента
Дебет 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”
Кредит 702 “Дохід від реалізації товарів”
2) віднесено на заборгованість комітенту
Дебет 704 “Вирахування з доходу”
Кредит 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”
Даний підхід обумовлений і підтверджений практикою, оскільки при реалізації товарів, сума виручки може бути меншою або більшою від встановленої у договорі суми. Тоді перевищення суми повинне відноситися на доходи комісіонера, а заниження – на витрати. Але оскільки ці доходи (витрати) обумовлені ризиком, умовами попиту та пропозиції на ринку даного товару, певними форс-мажорними обставинами, вони повинні відображатися не у складі доходів від реалізації, а у складі неочікуваних, надзвичайних доходів (витрат). Коли за умовами договору сума виручки від реалізації не оговорюється або визначається її найнижча (найвища) межа, що передбачає отримання будь-якої суми виручки від реалізації, запропонований Інструкцією підхід неправомірний.
Зазначений підхід обліку комісії у комісіонера суперечить економічній сутності операцій і завищує показники бухгалтерського обліку, чим порушуються принципи бухгалтерського обліку. Фінансова звітність такого комісіонера буде вводити в оману щодо показників доходу. Тому автором пропонується інший підхід, який відповідає П(С)БО 15. Крім того, оскільки при оподаткування комісії валові доходи і валові витрати визнаються тільки у сумі комісійної винагороди, запропонований підхід буде наближувати бухгалтерський і податковий облік комісії:
1) на суму надходження виручки від реалізації товару
Дебет 311 “Поточні рахунки в національній валюті”
Кредит 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”
2) віднесення боргу на заборгованість комітенту
Дебет 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”
Кредит 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”
3) перерахування виручки комітенту
Дебет 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”
Кредит 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті”
Дані проведення відображаються при здійсненні комісії з участю у розрахунках. При цьому перше і друге проведення можна поміняти місцями у черзі, що залежить від того яка подія відбулася першою: реалізація товару покупцям або отримання передоплати від них.
Доход комісіонера повинен визнаватися у відповідності з договором. На наш погляд у даному випадку слід виходити з моменту виконання усіх зобов’язань перед комітентом, тобто якщо після перерахунку грошей комісіонер більше не здійснює ніяких витрат, пов’язаних з договором комісії, доход повинен визнаватись на дату перерахування виручки від реалізації комітенту. Бухгалтерський облік комісії з продажу у комісіонера-резидента схожий зі звичайними операціями купівлі-продажу товарів.
4. Операції по договору комісії з придбання у комісіонера-резидента (експорт).
У даному випадку експортом оформляється відвантаження придбаного комісіонером на митній території України товару комітенту-нерезиденту. Порядок відображення операцій по експорту в даній ситуації у цілому аналогічний звичайному експорту. Придбання товару має свої характерні особливості: по-перше, товар оприбутковується на позабалансовий рахунок 024 “Товари, прийняті на комісію”, по-друге, сума заборгованості постачальнику відображається в кореспонденції з заборгованістю комітента, оскільки ці суми є витратами комітента і будуть ним відшкодовані.
Доход від даної операції слід визнавати аналогічно попередньому випадку у момент виконання усіх зобов’язань перед комітентом: якщо товар передається комітенту у певному місці і при цьому за умовами поставки відповідальність за транспортування (або оплату транспортних послуг) несе комісіонер, доход повинен визначатися на дату такої передачі. Якщо транспортування, митне оформлення та інші витрати здійснюються за рахунок комітента, комісіонер, на наш погляд, може визнати доход на дату придбання товару для комітента.
5. Облік комісії з придбання у комітента-резидента. У цілому при здійсненні обліку комісії методика визнання доходів комітента не залежить від виду комісії. Тому процедуру визнання доходів у цій ситуації розглядати недоцільно.
Одним з найважливіших питань при здійсненні комісії з метою придбання є визначення первісної вартості придбаного товару. Вона визначається у відповідності з П(С)БО 9, але особливістю комісії є класифікація послуг комісіонера по придбанню товару, підходи до якої були вже розглянуті. Комісійну винагороду для цього можна розглядати у декількох аспектах:
1) як витрати за посередницькі послуги, пов’язані з пошуком і придбанням товару.
Коментар: оскільки змінами, внесеними наказом МФУ від 14.06.2000 року ці витрати були виключені взагалі з П(С)БО 9, хоча раніше відносилися до первісної вартості товарів. Ці зміни суперечить вимогам МСБО.
2) як адміністративні витрати (деякі фахівці [34] вважають, що ці витрати є адміністративними).
Коментар: на наш погляд, така класифікація не відповідає економічній сутності вказаних витрат. Їх доцільно відносити на інші операційні витрати, оскільки комісійна діяльність класифікується як операційна діяльність.
Варіантом, на який спирається автор є перший, коли витрати на комісійну винагороду комісіонера повинні включатися у первісну вартість придбаного товару і відображатися на рахунку 28 “Товари”. Ця позиція обумовлена тим, що дані витрати повинні збільшувати вартість товару, оскільки наявність товару прямо залежить від надання послуг комісіонером. Ці витрати повинні бути відшкодовані покупцем товару, як й інші витрати, пов’язані з митним оформленням імпорту, транспортуванням і доведенням товару до придатного стану. Оскільки дані послуги слід вважати імпортом, то на суму комісійної винагороди потрібно нарахувати ПДВ при імпорті.
Витратами комітента є також витрати по імпорту товару. Визнання цих витрат повинно відбуватися аналогічно витратам при звичайному імпорті (по суті ці витрати є витратами на доставку товару), тому правильним буде їх віднесення на первісну вартість товарів.
Підсумовуючи вищевикладене, а також аналіз результатів порівняння методики бухгалтерського і податкового обліку враховуючи досвід зарубіжних країн, можна зробити висновок, що відображення у обліку комісійних операції має недоліки, подібні до звичайних операцій експорту та імпорту, але у меншій кількості. Це обумовлено особливістю реалізації товарів, право власності на які не перейшло до комісіонера. Саме тому оподаткування у комісіонера більш наближене до бухгалтерського обліку, ніж у комітента.
Порівняння порядку оподаткування комісійних операцій в Україні і РФ дозволив визначити, що порядок оподаткування ПДВ в Україні більш наближений до бухгалтерського обліку комісії, а оподаткування податком на прибуток більш наближене до бухгалтерського обліку комісійних операцій у РФ, оскільки передбачає тотожність дат визнання витрат і доходів у бухгалтерському і податковому обліку.
Підсумовуючи вищевикладений матеріал, слід відмітити, що автором були визначені недоліки у методиці бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій, обумовлені невірним застосуванням П(С)БО, наявністю протиріч між окремими положеннями стандартів, невідповідним Планом рахунків, відсутністю методик обліку специфічних питань експорту та імпорту. Також було визначено основні невідповідності і невирішені питання у оподаткуванні зовнішньо-торговельної діяльності, зроблені відповідні пропозиції по вирішенню окремих проблем, на базі яких було визначено основні положення оптимізаційної моделі податкового обліку, яка базується на запропонованих автором підходах до бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій. З урахуванням досвіду зарубіжних країн, вони цілком відображають загальноприйнятий у світовій практиці підхід до формування показників фінансової звітності.
Виявлені неузгодженості між бухгалтерським і податковим обліком експортно-імпортних операцій, насамперед, обумовлені використанням у розрахунках іноземної валюти, що вимагає окремого розгляду бухгалтерського обліку розрахунків у іноземній валюті з метою підведення підсумку у дослідженні і визначення напрямків коригування податкового або бухгалтерського законодавства з метою: 1) створення реальної інформаційної системи, основаної на загальноприйнятих принципах обліку, або 2) створення оптимальної моделі співіснування двох систем: бухгалтерського і податкового обліків.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 9 “Запаси”. Наказ Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246.
2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 21 “Вплив змін валютних курсів”. Наказ Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (зі змінами).
3. Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Закон України від 22.05.1997 № 283/97-ВР (зі змінами від 24.12.2002 р).
4. Положения (стандарт) бухгалтерського обліку № 15 “Дохід”. Наказ Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290.
5. Большой Экономический Словарь / Под ред. А.Н.Азрилияна. – 2-е изд., доп., перераб. – М.: Институт новой экономики, 1997. – 864 с.
6. Правила ИНКОТЕРМС – 1990/2000. – К.: Юстиниан, 2002. – 608 с.
7. Цивільний кодекс України. Постанова ВР України від 16.01.2003 №435-ІV.
8. Мельничук І.В. Облік і контроль експортно-імпортних операцій суб’єктів господарювання: Дис...канд.екон.наук: 08.06.04. – К.,2002. – 271 с.
9. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні. Закон України від 16.07.1999 № 996-ХІV.
10. Коновалова И.Р. Бухгалтерский комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (Глава 21. Налог на добавленную стоимость. Глава 25. Налог на прибыль организаций). – М.: Юристъ, 2002. – 395 с.
11. Кузьминский Ю.А. Оперативний облік і контроль міжнародних фінансово-господарських операцій: Автореф. Дис...д-ра екон.наук: 08.06.04/ Київ. нац. екон. ун-т – К., 2002. – 32 с.
12. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 16 “Витрати”. Наказ Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.
13. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 17 “Податок на прибуток”. Наказ Міністерства фінансів України від 28.12.2000 №353.
14. Губина И. Валютные операции в примерах. Импорт и кредиты. // Бизнес. Бухгалтерия. – 2003. - №14 – с.41-48.
15. Губина И. Новое «лицо» курсовых разниц – 2 // Бизнес. Бухгалтерия. – 2003. - №9 – с.51-55.
16. Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Закон України від 22.05.1997 № 283/97-ВР.
17. Губина И. Новое «лицо» курсовых разниц// Бизнес. Бухгалтерия. – 2003. - №8 – с.45-48.
18. Бутинець Ф.Ф., Жиглей І.В., Пархоменко В.М. Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності. Підручник. – Житомир: ПП “Рута”, 2001. – 544 с.
19. Коваленко Г. О неизбежности возврата товаров в рознице и о том, как её пережить //Бизнес. Бухгалтерия. – 2002. - №17/1. – с. 44-48.
20. Самарченко Е. Осторожно: возврат товаров может ударить по карману // Бизнес. Бухгалтерия. – 2002. - №22/1-2. – с.57-63.
21. Про затвердження Порядку обліку бракованих товарів, повернутих покупцями, у разі здійснення гарантійних замін товарів, а також обліку покупців, що отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування). Наказ ДПА України від 27.06.1997 №203.
22. Про податок на додану вартість. Закон України від 03.04.1997 № 168/97- ВР (зі змінами і доповненнями).
23. Щодо порядку оподаткування ПДВ робіт та послуг, пов’язаних з проведенням гарантійного ремонту. Лист ДПА України від 30.04.2002 №7329/7/16-0115.
24. Грабова Н.М., Кривоносов Ю.Г. Облік основних господарських операцій в бухгалтерських проводках: Навч. посіб: 3-тє вид., допов.- К.: А.С.К., 2001. – 416 с.
25. Велш Г.А., Шорт Д.Г. Основи фінансового обліку: Пер. з англ..- К.:Основи, 1997.- 943 с.
26. Павлюк І. Первісні проблеми: визначення та облік первісної вартості// Дебет-кредит. - 2003. - № 11. - с. 33-37.
27. Карпова В. Внешэкономкомисскурсразницы: бухучетик// Бухгалтер. – 2001. – №35-36 (ч.І). - с.45 – 49.
28. Кодекс торговельного мореплавства України. Постанова ВР України від 09.12.1994 №277/94-ВР (зі змінами і доповненнями).
29. Коновалова И.Р. Бухгалтерский комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (Глава 21. Налог на добавленную стоимость. Глава 25. Налог на прибыль организаций). – М.: Юристъ, 2002. – 395 с.
30. Положения по бухгалтерскому учету. Перевод с канцелярского на человеческий. / Сост. М.Ю. Медведев. – М.: Изд-во “Дело и Сервис”, 2002. – 288 с.
31. Бєляков О. Зовнішня торгівля: зміни у оподаткуванні // Українська наука: минуле, сучасне, майбутнє. – 2003. - №6. – с. 53-57.
32. Інструкція про застосування “Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій”. Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291.
33. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 3 “Звіт про фінансові результати”. Наказ Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87.
34. Волочай А. Бухучет «импортного» посредничества //Бизнес. Бухгалтерия. – 2002. - №41/1-2. – с.61-63.