Анализ финансовой отчетности

Відтворення основних засобів: нормативно-правовий аспект

Загострення проблеми несвоєчасної заміни чи поновлення основних виробничих засобів на підприємствах впливає на економіку України та обумовлює необхідність аналізу особливостей сутності капіталізації, відтворення та пошук нових шляхів збільшення основного капіталу в сучасних умовах. Сучасна економічна теорія розглядає капіталізацію як перетворення частки нерозподіленого прибутку в основний капітал, тобто використання її на розширення виробництва (збільшення основних виробничих засобів підприємства). Згідно з П(С)БО 2 “Баланс” у статті “Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)” відображається або сума прибутку, яка реінвестована у підприємство, або сума непокритого збитку. Реінвестований прибуток – це будь-який прибуток після сплати податків, який реінвестується (повертається) в підприємство, а не виплачується його власникам у вигляді дивідендів. Тому відправною точкою цих економічних перетворень вважається збільшення основного капіталу за рахунок капіталізації нерозподіленого прибутку. Цей процес у графічному вигляді наведено на рис. 1.

Рис. 1. Кругообіг основних виробничих засобів на підприємстві
Рис. 1. Кругообіг основних виробничих засобів на підприємстві


Загальновідомими шляхами збільшення основного капіталу підприємства є залучення зовнішніх інвестицій у вигляді коштів або безпосередньо активів, а також використання для цього кредитів комерційних банків. Однак, для вирішення вищенаведеної проблеми до теперішнього часу поза увагою залишався пошук внутрішніх резервів на підприємстві. Одним з таких резервів збільшення прибутку і, відповідно, основного капіталу підприємств (за рахунок капіталізації) є використання прискорених методів амортизації основних засобів праці. Таку можливість підприємства отримали з 1 липня 2000 року завдяки введенню в дію ПС(Б)О 7 “Основні засоби”. На необхідність використання таких методів амортизації звертається увага і в Указі Президента України про Концепцію амортизаційної політики.
Тому актуальним є розгляд необхідності широкого використання методів прискореної амортизації в практичній діяльності підприємств як джерела їх внутрішніх резервів (за рахунок власних коштів) для збільшення капіталу.
Дослідники XX століття не дають однозначного трактування поняття капіталу. Англійський економіст Хікс Дж., наприклад, визначав капітал як сукупність товарів виробничого призначення. Тобто, він продовжував по суті традиційні погляди, висловлені Марксом К., Бем-Баверком Є. і Маршаллом А. Загалом західні економісти у тлумаченні капіталу єдині в тому, що розглядають його як певну цінність, благо, що приносить його власнику впродовж тривалого часу дохід. Важливим в їхніх поглядах щодо сутності капіталу є те, що ці вчені всебічно розкривають матеріально-речовий зміст цієї категорії, пов’язують капітал із різними факторами виробництва, із процесом отримання доходу.
В даний час достатньо розповсюдженою є так звана теорія ризику. У її основі лежить теза про те, що для господарської діяльності потрібні визначені засоби, що можуть принести дохід, але вони можуть бути і безповоротно загублені. На думку Самуельсона П. найманий робітник ризикує тільки втратою роботи, а підприємець ризикує втратити капітал. Він стверджує, що “ті особистості, що звалюють ризик на свої плечі, повинні одержувати за це в сумі позитивну величину премії за ризик, чи прибутки”. У такий спосіб прибуток розглядається як природна нагорода за ризик, що зазнав власник капіталу (підприємець).
Найпершою засадою господарської діяльності, без якої вона взагалі неможлива, є наявність засобів виробництва та кваліфікованих працівників. Отже грошових коштів у підприємства має бути достатньо для того, щоб організувати ефективне виробництво, дохід від якого перевищуватиме витрати. Ту частину капіталу, що перетворюється в засоби виробництва й у процесі праці не змінює величини своєї вартості, прийнято називати основним (постійним) капіталом. А частину капіталу, що перетворюється в робочу силу й у процесі виробництва змінює свою вартість (оскільки робоча сила відтворює еквівалент своєї вартості і поверх того створює додаткову вартість), прийнято називати змінним капіталом. З погляду процесу праці складові частини капіталу розрізняються як об’єктивні і суб’єктивні фактори, як засоби виробництва і робоча сила, а з погляду процесу збільшення вартості вони розрізняються як основний (постійний) і змінний капітал.
Суспільство повинне безупинно виробляти матеріальні блага. Воно не може перестати здійснювати господарську діяльність, як не може перестати споживати. При всякому ладі суспільних відносин процес відтворення повинний постійно відновлятися та повторюватися. Існують два типи відтворення: просте і розширене.
Просте відтворення відповідає стану виробництва, коли знову зроблені продукти лише відшкодовують витрачені засоби виробництва і предмети особистого споживання. Просте відтворення основних виробничих засобів праці здійснюється у двох формах:
1) Заміна зношених або застарілих основних виробничих засобів.
2) Капітальний ремонт діючих основних засобів.
Джерелом фінансування цих форм простого відтворення основних засобів є нарахована сума амортизації.
Розширене відтворення відповідає стану виробництва, коли суспільство не тільки відшкодовує спожиті матеріальні блага, але й виготовляє поверх того додаткові засоби виробництва і предмети особистого споживання. Джерелом фінансування розширеного відтворення є використання частини створеного додаткового продукту.
Таким чином, додаткова вартість виступає як одне з основних джерел розширення виробництва. Використання частини додаткової вартості на розширення виробництва називається нагромадженням капіталу (капіталізацією). При розширеному відтворенні частина додаткової вартості використовується на збільшення розмірів виробництва. Отже, частина додаткової вартості приєднується до колишнього капіталу, тобто нагромаджується.
Як було розглянуто вище, основний капітал – це та частина капіталу, яка цілком і багаторазово бере участь у виробництві товару, переносить свою вартість на новий продукт частинами (у міру зношення). До основного капіталу відносять ту частину авансованого капіталу, яка втілюється в засобах праці (споруди, машини, устаткування, інструмент). Перенесення частини вартості основного капіталу на новий продукт здійснюється за рахунок амортизаційних відрахувань.
Амортизація основного капіталу – це заміщення в грошовій формі зношеної частини засобів праці поступовим перенесенням її вартості на продукт (послуги), що виробляється. Відрахування на заміщення вартості зношеної частини основного капіталу прийнято називати амортизаційними. Законодавчо встановлений річний процент заміщення вартості зношеної частини основного капіталу називають нормою амортизації.
Необхідність оновлення основних виробничих засобів за ринкових відносин визначається передусім конкуренцією товаровиробників. Саме конкуренція спонукає підприємства здійснювати прискорене списання вартості основних засобів праці за рахунок методів прискореної амортизації з метою наступного вкладання коштів у придбання більш прогресивного устаткування, впровадження нових технологій та іншого поліпшення основних виробничих засобів.
Науково-технічний прогрес, який зараз відбувається у виробництві матеріально-технічних засобів, обумовив появу основних засобів, в основу яких покладені сучасні досягнення в галузі комп’ютерних технологій. Такі засоби дозволяють зберігати, обробляти і обмінюватися інформацією протягом усього операційного циклу виготовлення продукції (надання послуг), а інколи і у подальшому процесі її експлуатації. Слід відзначити, що швидкість, з якою на зміну існуючим основним засобам, виготовленим на такій основі, приходять нові – більш продуктивні, якісні, здатні виробляти продукцію (надавати послуги) з новими властивостями, набагато перевищує швидкість фізичного зносу існуючих основних засобів виробництва. Економічна теорія сьогодні розглядає цей факт, як одну із нових складових такої категорії, як капітал, що розширює зміст цього поняття в сучасних умовах. Вищенаведена особливість потребує перегляду і норм амортизації, і проміжків часу використання основних виробничих засобів, тому що існуючі вимоги розроблялися стосовно традиційних матеріально-технічних засобів. Вирішити це можливо за допомогою використання методів прискореної амортизації. Тобто, іншою особливістю сучасного розуміння сутності основного капіталу є зміна погляду на методи його оновлення і зростання вагомості нетрадиційних методів, які дозволили б це робити швидше.
У розвинутих країнах уряд сприяє заміні підприємствами основних засобів до їх повного фізичного зносу. Наприклад, у США ще в 1981 році уряд установив нові терміни амортизації: для транспортних засобів – 3 роки, виробничого устаткування – 5 років, будівель і споруд – 10 років. Це означає прискорене відтворення основних виробничих засобів. У колишньому СРСР, у тому числі в Україні, середні терміни амортизації у 70-80-х роках складали 13-14 років. В Україні відтворення засобів виробництва з початку 90-х років відбувається у звужених масштабах.

Невелика частка амортизаційних відрахувань у собівартості продукції (послуг) означає унеможливлення в Україні навіть простого відтворення, тобто зберігається тенденція звуження відтворення засобів виробництва, що виражається у прогресуючому зростанні фізичного та морального зношування основних засобів. Це загострює проблему технічного відновлення основних засобів, тому що їх стан значною мірою залежить від обсягів інвестицій в основний капітал та від розміру амортизаційних нарахувань, які є одним із джерел внутрішніх резервів інвестування. Обсяг амортизаційних відрахувань постійно скорочується за рахунок зменшення сукупної залишкової вартості основних засобів. На сучасному етапі підприємствам важливо використовувати методи прискореної амортизації, для того щоб за рахунок капіталізації нерозподіленого прибутку мати можливість швидко покращувати чи замінювати морально або фізично зношені основні виробничі засоби.
Розглянемо детальніше інструменти амортизаційної політики, визначимо функції та проаналізуємо роль амортизації у фінансовій системі підприємства.
Перехід на ринкові умови господарювання, запровадження комерційних засад у діяльність підприємств, приватизація державних підприємств потребують нових підходів до формування фінансових ресурсів. Так, нині збільшується значення прибутку, амортизаційних відрахувань та позичкових коштів у формуванні фінансових ресурсів підприємств. Усе це змушує підприємства виявляти ініціативу та винахідливість. Раціональне застосування амортизаційної політики на підприємстві є важливою ланкою його фінансового управління, і це дає можливість керівництву розширити виробництво чи створити новий напрям бізнесу.
Зміст амортизаційної політики підприємства та держави складає взаємодія економічних категорій та важелів, які виявляють свою дію через сутність і функції амортизації. Це досягається в процесі оптимізації розподілу та перерозподілу національного доходу як на мікроекономічному, так і на макроекономічному рівні, тобто на рівні підприємств та на загальнодержавному рівні.
На макроекономічному рівні фінанси підприємств забезпечують формування фінансових ресурсів країни через бюджет та позабюджетні фонди.
На мікроекономічному рівні під фінансовими ресурсами слід розуміти грошові кошти, що є в розпорядженні підприємств.
В сучасній економічній літературі немає єдиного трактування щодо функцій амортизації. Так, Косова Т.Д. у праці розглянула чотири функції амортизації: відтворювальну, розподільчу, стимулюючу та фіскальну. Вона дуже стисло характеризує кожну з цих функцій. Відтворювальну та розподільчу функції амортизації вона розглядає стосовно до амортизаційного фонду. Дослідження показало, що в умовах планової системи управління економікою створювали амортизаційний фонд як джерело відновлення основних засобів, що залишається у розпорядженні підприємства (у якості одного із джерел самофінансування). Стимулююча функція амортизації проявляється, на її погляд, як “створення умов для прискорення темпів науково-технічного прогресу”, а фіскальна функція визначена як “елемент податкової політики держави”. Але лишається незрозумілим: хто, для кого і які умови повинен створити?
Автори Орлова В.К., Сенчішак С.В. у праці обумовили дві функції амортизації. На жаль, вони не дають назву цим двом функціям амортизації, а тільки визначають зміст:
• першої функції – як “виведення з оподаткування витрат, понесених на придбання необоротних активів” у податковому обліку;
• другої функції – як перетворення необоротних активів в оборотні внаслідок нарахування амортизації у фінансовому обліку.
Таке різноманіття в класифікації функцій амортизації як за формою, так і за змістом суттєво ускладнює застосування фінансового механізму управління амортизацією. Тому виникає потреба у такій класифікації, яка б узгоджувалась з чинною законодавчо-нормативною базою.
Згідно з Концепцією амортизаційної політики амортизація виконує дві узагальнюючі функції: податкову (фіскальну) та економічну.
Податкова (фіскальна) функція виявляється через податкову амортизацію, яка є елементом податкової політики держави. Ця функція амортизації реалізується завдяки нормам статті 8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (далі – закон про прибуток). Основні фонди й амортизація виділяються у контексті самого закону про прибуток. Їм присвячена окрема стаття – стаття 8 “Амортизація”. Згідно з підпунктом 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 цього закону під терміном “амортизація” основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого валового доходу платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань. Причому сума податкової амортизації, нарахованої відповідно до норм цієї статті, не включається в загальну суму валових витрат, а є самостійним показником, що бере участь (нарівні з валовими витратами) в розрахунку оподатковуваного прибутку. Тобто з суми скоригованого валового доходу вираховуються валові витрати та амортизація, яка обчислена за нормами закону про прибуток за схемою, наведеною на рис. 3.

Рис.3. Схема визначення об’єкта оподаткування
Рис.3. Схема визначення об’єкта оподаткування


Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про оподат-кування прибутку підприємств” від 24.12.2002 р. № 349-IV внесено зміни до закону про прибуток, у тому числі й до ст. 8. Відтепер, починаючи з 01.01.2004 р., значно підвищено норми амортизації, що залежать від амортизаційної політики держави і відповідно зменшиться розмір прибутку до оподаткування.
Податкова амортизація за суттю – це пільга для підприємств, які інвестують свій капітал у розширення виробництва, придбання основних фондів і підтримання їх у належному стані. Щоправда, ця пільга розтягується на довгі роки, у зв’язку з чим підприємство не може бути конкурентоспроможним в умовах сучасного динамічного ринку, але однаково: значення податкової амортизації важко переоцінити. Водночас у назві статті 8 закону про прибуток основні фонди не згадуються, а це дає змогу зробити висновок про те, що з точки зору оподаткування інтерес становлять не основні фонди як такі, а тільки їхній вплив на об’єкт оподаткування. Цей висновок підтверджується і змістом статті 8, з якої витікає наступне.
По-перше, амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів з моменту введення їх в експлуатацію. Амортизація не нараховується, наприклад, на вартість основних фондів, отриманих безкоштовно.
По-друге, амортизації підлягають витрати на проведення ремонту основних фондів протягом звітного періоду, їх реконструкцію і модернізацію та інші витрати для поліпшення основних фондів, що перевищують 10% витрат щодо сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду і які було включено до складу валових витрат виробництва та обігу. Ці витрати збільшують балансову вартість груп 2, 3, 4 чи окремих об’єктів основних фондів групи 1, пропорційно до сукупної балансової вартості таких груп та таких окремих об’єктів основних фондів групи 1 на початок розрахункового періоду.
По-третє, значно підвищено, починаючи з 01.01.2004 р., норми амортизаційних відрахувань. Вони встановлені у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в таких розмірах (у розрахунку на податковий квартал): група 1 – 2%, група 2 – 10%, група 3 – 6%, група 4 – 15%. Платник податку може самостійно приймати рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених у цьому пункті. Також необхідно підкреслити, що зазначене рішення, прийняте платником податку до початку звітного податкового року, не може бути змінене протягом такого року та доводиться до відома податкового органу разом із поданням декларації за перший квартал звітного року.
Нараховується податкова амортизація згідно з підпунктом 8.3.1 п. 8.3 ст. 8 закону про прибуток щокварталу.
Економічна функція амортизації виявляється через механізм економічної амортизації і полягає в тому, що завдяки амортизації кошти з необоротних активів перетворюються в оборотні. Ця функція амортизації безпосередньо витікає з бухгалтерського (фінансового) обліку. З початку липня 2000 року відповідно до П(С)БО 7 “Основні засоби” амортизація – це систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). В змінах, внесених у П(С)БО 7 “Основні засоби” наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2002 р. № 989, дано визначення зносу основних засобів. У підрозділі 1.1. відмічалося, що знос – це сума амортизації об’єкта основних засобів з початку його корисного використання. При зростанні суми амортизації (зносу) у поточному періоді чистий дохід підприємства зменшується, а надходження (грошовий потік) збільшуються.
Амортизація згідно з П(С)БО 16 “Витрати” та п. 30 П(С)БО 7 “Основні засоби” відноситься до складу витрат. Підприємства самостійно, завдяки амортизаційній політиці, встановлюють розміри економічної амортизації, від якої залежить величина прибутку підприємства.
Згідно п. 29 П(С)БО 7 амортизація нараховується щомісяця.
Розглянемо більш докладно фінансовий механізм функціонування економічної амортизації та залежність її розміру від амортизаційної політики підприємства.
Підприємство наказом про облікову політику самостійно встановлює вартісні ознаки необоротних матеріальних активів, на підставі чого ці засоби будуть віднесені до складу дорогоцінних чи малоцінних. Амортизація дорогоцінних необоротних матеріальних активів (основні засоби) буде нараховуватися із застосуванням одного з п’яти методів економічної амортизації або з використанням норм і методів, передбачених податковим законодавством. Норма амортизації основних засобів і звідси річна величина амортизації по кожному окремому основному засобу залежить в основному від трьох факторів: їх вартості, терміну функціонування і методу нарахування величини амортизації в одиницю часу. Норма амортизації визначає якісну й кількісну характеристику процесу амортизації.
Фінансовий механізм управління економічною та податковою (фіскальною) амортизаціями в умовах діючого законодавства України наведено на рис. 4.

Рис. 4. Фінансовий механізм управління економічною та податковою амортизаціями основних засобів
Рис. 4. Фінансовий механізм управління економічною та податковою амортизаціями основних засобів


Зазначимо, що інструментами амортизаційної політики є:
1) для підприємства – це норми амортизації та методи амортизації;
2) для держави – це норми амортизації, методи амортизації та вартість основних фондів.
Введення та обґрунтування двох узагальнюючих функцій амортизації, встановлення об’єктів амортизації, а також інструментів амортизаційної політики дозволили виявити розбіжності між економічною та податковою амортизаціями.
Ці розбіжності полягають в наступному. Економічна амортизація у бухгалтерському обліку регулюється П(С)БО 7 “Основні засоби”, яким визначено, що амортизація нараховується на всі об’єкти основних засобів (крім землі і незавершених капітальних інвестицій) із застосуванням таких методів: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого.
При виборі одного з п’яти методів, рекомендованих П(С)БО 7, передбачається, що підприємства самостійно встановлюють термін корисного використання основних засобів, виходячи з якого обчислюється норма амортизації. Також підприємства можуть застосовувати норми і методи нарахування амортизації, передбачені податковим законодавством. Однак, навіть вибір податкового методу і норм для бухгалтерських цілей не ліквідує розбіжностей між економічною та податковою амортизаціями, тому що податкові норми і метод будуть застосовані до різних об’єктів при визначенні економічної і податкової амортизації.
Якщо підприємство не використовує податкові норми і метод, тоді економічна амортизація буде відрізнятися від податкової такими показниками:
1) розміром амортизаційної вартості основних засобів, на які вона нараховується;
2) нормами амортизації, які підприємство обирає (встановлює) самостійно;
3) методами амортизації;
4) періодичністю нарахування амортизації.
Зазначені розбіжності привели до необхідності вести на кожному підприємстві окремо бухгалтерський облік основних виробничих засобів в облікових цілях згідно з загальноприйнятими вітчизняними принципами бухгалтерського (фінансового) обліку і податкові розрахунки розміру амортизації згідно з податковим законодавством, тому що бази для її визначення і періодичність нарахування різняться. А це означає, що різними будуть і суми нарахованої амортизації.
Амортизаційні відрахування є важливою ланкою впливу на основні фінансово-економічні показники діяльності підприємства, однією з найбільш важливих складових витрат на виробництво та основним джерелом капітальних вкладень.