Анализ финансовой отчетности

Зовнішньоторговельна діяльність як об’єкт обліку і аудиту

Питання обліку зовнішньоторговельної діяльності частково розкриваються у багатьох джерелах інформації, як у фахових виданнях [1, 2], так і у фаховій пресі [3], причому остання має визначальну роль, оскільки враховує зміни, які постійно вносяться до законодавства. Зміни у першу чергу стосуються оподаткування, тому видання з бухгалтерського обліку певною мірою відповідають дійсності і вимагають коригування тільки у сфері визначення валових доходів і валових витрат, ПДВ, курсових різниць для цілей оподаткування тощо. Але слід відмітити, що у наведених джерелах викладення будується на методичних аспектах обліку за окремими рахунками Плану рахунків бухгалтерського обліку [4], і для отримання загального розуміння методики обліку конкретного виду діяльності необхідно проводити узагальнення викладеного матеріалу. Крім того, “...однакові операції у різних літературних джерелах може відображатися декількома варіантами, а один і той самий об’єкт майна може відображатися однаково в активах декількох підприємств без урахування майнових прав на нього...” [5, с.212]. В той же час деякі фахові видання [6] містять неточності у відображенні кореспонденції бухгалтерських рахунків для обліку окремих операцій, а такі питання, як методика повернення товарів у міжнародній торгівлі, майже не розглядаються. Більш систематизований підхід спостерігається у зарубіжних виданнях [7], але використання наведених в них методик не завжди можливе, оскільки норми бухгалтерського обліку в інших країнах не завжди співпадають з МСБО [8]. Тому на нашу думку, доцільно параметризувати ЗТД для цілей бухгалтерського обліку, тобто визначити етапи, які проходить зовнішньоторговельна операція, основні господарські факти та елементи фінансової звітності, які виникають при цьому, встановити контрольні точки (у яких повинен здійснюватися контроль), і у відповідності з цим розкрити методику бухгалтерського обліку і оподаткування експортно-імпортних операцій.
Зовнішньоторговельну діяльність для цілей бухгалтерського обліку можна представити як сукупність окремих видів діяльності, як суму господарських засобів і як суму джерел господарських засобів. Для цілей податкового обліку ЗТД – це сукупність валових доходів і валових витрат, отриманих внаслідок здійснення операцій.
Як сукупність окремих видів діяльності ЗТД складається зі звичайної діяльності та надзвичайної діяльності. При цьому звичайна діяльність включає в себе у відповідності з П(С)БО 4 “Звіт про рух грошових коштів” [9] операційну, інвестиційну та фінансову види діяльностей. У відповідності з алгоритмом класифікації господарських операцій (див.рис.1.) торговельні експортно-імпортні операції за різними видами договору можуть відноситись до різних видів діяльності. Так, експортно-імпортні операції за прямими договорами по своїй сутності за цим алгоритмом повинні відноситися до основної діяльності підприємств у складі операційної діяльності. Експортно-імпортні операції на умовах комісії (консигнації) також відносяться до операційної діяльності, але подальша їх класифікація залежить від суми отриманих процентів і частки таких операцій в загальному доході від зовнішньоторговельної діяльності. На наш погляд, якщо ці операції займають більше 60% чистого доходу від ЗТД їх можна віднести до основної операційної діяльності, якщо менше – до іншої операційної діяльності.
ЗТД як сума господарських засобів в бухгалтерському обліку являє собою виражену в валюті звітності суму монетарних та немонетарних активів, критерії визнання яких визначаються П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів” [10] і П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” [11].
ЗТД як сума джерел господарських засобів складається з монетарних та немонетарних зобов’язань та власного капіталу. Монетарні зобов’язання погашаються у фіксованій сумі грошових коштів або їх еквівалентів, а немонетарні зобов’язання – у негрошовій формі.

Рис.1. Алгоритм класифікації господарської операції за П(С)БО
Рис.1. Алгоритм класифікації господарської операції за П(С)БО


При здійсненні будь-якої операції для визначення монетарних і немонетарних статей важливим є характеристика першої події: передоплата або надходження (реалізація) товару. На рис 2 пропонується алгоритм визначення монетарних і немонетарних складових господарських операцій.

Рис.2. Порядок визначення монетарної і немонетарної заборгованості
Рис.2. Порядок визначення монетарної і немонетарної заборгованості


На основі алгоритму (див.рис.2), а також виходячи зі змісту зовнішньоторговельних операцій експортно-імпортні операції за договорами купівлі-продажу і комісії можна класифікувати як операції з монетарними активами і монетарними зобов’язаннями або змішані з немонетарними активами та зобов’язаннями. Бартерні зовнішньоторговельні операції потрібно класифікувати виключно як операції з немонетарними активами і немонетарними зобов’язаннями.
До основних етапів зовнішньоторговельної операції слід віднести наступні:
1. Укладання договору. В договорі повинна міститися інформація про вид операції, форму розрахунку, характеристику товару (робіт, послуг), загальну вартість поставки, виражену в іноземній валюті, строки і обсяги поставок, момент переходу права власності, умови здійснення операції за ІНКОТЕРМС, права і обов’язки сторін, відповідальність за невиконання договору тощо.
Для цілей бухгалтерського обліку договір є основним документом, на основі якого бухгалтер визначає вид експортно-імпортної операції і проводить класифікацію її у відповідності з вищенаведеними алгоритмами. Сам факт укладання договору не відображається ні в бухгалтерському, ані в податковому обліку, хоча викликає зобов’язання сторін і відповідні наслідки, на основі яких можна визначити очікувані результати угоди. Ці очікувані результати є основою для визнання елементів фінансової звітності і для здійснення контролю за виконанням зобов’язань.
2. Несення витрат (поставка товару). До основних витрат підприємства при здійсненні зовнішньоторговельної операції відносяться витрати на придбання товарів або передоплата за них, транспортні витрати, митне оформлення, послуги сторонніх організацій, витрати по зберіганню, в тому числі, на умовах комісії тощо. Порядок визнання витрат в бухгалтерському обліку регламентується відповідно змісту витрат П(С)БО 9 “Запаси” та П(С)БО 16 “Витрати”. У відповідності з П(С)БО 16 витрати визнаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань. Витрати визнаються одночасно з доходами, для отримання яких вони були здійснені. При цьому платежі за договорами комісії та попередня оплата товарів не визнаються витратами. Одночасно з визнанням витрат в бухгалтерському обліку необхідно дослідити можливість виникнення валових витрат в цілях оподаткування прибутку – суми будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснених як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), придбаних таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності [12, ст.5, п.1]. За результатами даної операцій виникають наступні елементи фінансової звітності: витрати, активи (товари, дебіторська заборгованість) і зобов’язання (кредиторська заборгованість). Визнання заборгованості або зобов’язань обумовлено умовами договору і регламентується П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” і П(С)БО 11 “Зобов’язання”.
3. Отримання доходу (оплата за товар). До доходу від зовнішньоторговельної операції слід віднести отримання від покупців коштів за реалізований товар (у тому числі у негрошовій формі при бартерних договорах якщо здійснюється обмін неподібними активами), процентна винагорода за договором комісії (для комісіонера) тощо. Порядок визнання доходу в бухгалтерському обліку регламентується П(С)БО 15 “Дохід” [13]. Згідно з ним дохід визнається при збільшенні активу або зменшенні зобов’язання, яке призводить до збільшення власного капіталу за умов, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Валовий дохід з метою формування прибутку до оподаткування – це “загальна сума доходу платника податку від всіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі як на території України, так і за її межами” [12, ст.4, п.1]. Склад валових доходів підприємства регламентується ст.4 Закону [12].
Окрім доходу, у фінансовій звітності підприємства можуть виникнути або бути погашені зобов’язання або дебіторська заборгованість.
4. Визначення фінансового результату в бухгалтерському обліку – прибутку або збитку від зовнішньоторговельної операції. Одночасно у податковому обліку на основі інформації про валові доходи і витрати, зміни у залишках товарів, заборгованість у іноземній валюті (яка відноситься до переліку заборгованостей з метою оподаткування) формується прибуток до оподаткування.
За нормами бухгалтерського законодавства фінансовий результат визначається як різниця між отриманими доходами і понесеними витратами. У звіті про фінансові результати у відповідності з однойменним П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” визначається фінансовий результат від усіх операцій підприємства, в тому числі і від експортно-імпортних операцій.
У Декларації про прибуток підприємства у відповідності зі ст.3 Закону [12] прибуток до оподаткування визначається як різниця між скоригованим валовим доходом і валовими витратами, за вирахуванням суми амортизаційних відрахувань. Виходячи з суми прибутку до оподаткування розраховується податок на прибуток, який відображається в декларації про прибуток підприємств і у звіті про фінансові результати. Одночасно в бухгалтерському обліку виникає визнання поточного і відстроченого податку на прибуток, відстрочених податкових зобов’язань і відстрочених податкових активів, яке проводиться у відповідності з П(С)БО 17 “Податок на прибуток”.
Підсумовуючи вищевикладене, можна виділити основний критерій відображення результату зовнішньоторговельної операції як елементу фінансової звітності – визнання. У П(С)БО наводяться умови визнання, але методичні рекомендації щодо того, яким чином оцінити ці умови, відсутні. Це обумовлено відсутністю наукового підходу до побудови методології бухгалтерського обліку, його концептуальної основи, що вже зазначалося раніше. У світовій практиці, як свідчить робота відомих теоретиків західного бухгалтерського обліку М. Р.Мєтьюса і М.Х.Б. Перери [14], до цього часу продовжуються дискусії щодо вирішення проблеми визнання, оскільки стаття, яка може відповідати критеріям активу або доходу, не може задовольняти критеріям визнання (трудові ресурси). Наприклад, до основних критеріїв визнання активу відносять [14]: законодавче обґрунтуваня, принцип консерватизму, можливість достовірної оцінки, факт існування об’єкту, об’єкт повинен бути економічним ресурсом, суб’єкт повинен мати контроль над об’єктом, величина об’єкту повинна бути не нульовою, усі критерії повинні виконуватися на дату балансу, повинні бути емпіричні свідоцтва про відповідність об’єкту визначеним критеріям, повинна існувати ймовірність отримання економічних вигод від використання об’єкту, існування об’єкту обумовлено минулими подіями. Наведений перелік свідчить про розмаїття комбінацій критеріїв визнання. У П(С)БО 2 “Баланс” [15] визначено тільки два з наведених критеріїв визнання активу: можливість достовірної оцінки і ймовірність отримання майбутніх економічних вигод. У нормах інших П(С)БО можна визначити ще такі критерії, як здійснення контролю над об’єктом; несення ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на об’єкт; об’єкт є результатом минулих подій. Відсутність чіткої регламентації у П(С)БО збільшує креативність бухгалтерського обліку, зменшує порівнянність показників, аналітичність фінансової звітності, і відповідно, її достовірність.
Проаналізувавши теоретичні викладення зарубіжних фахівців щодо проблеми визнання у бухгалтерському обліку автор погоджується з пропозиціями Ради зі стандартів бухгалтерського обліку [14] щодо наступних критеріїв визнання будь-якого елементу фінансової звітності:
1) визначення – об’єкт відповідає визначенню елементу фінансової звітності;
2) вимірюваність – об’єкту властива характерна ознака, яка підлягає оцінці з достатнім ступенем достовірності;
3) релевантність – інформація про об’єкт може вплинути на рішення користувача, є суттєвою і своєчасною;
4) надійність – інформація є репрезентативною, нейтральною, може бути перевірена.
Крім того, доцільно додати п’ятий критерій – юридична обґрунтованість. Цей критерій дозволяє враховувати при визнанні елементу фінансової звітності норм права.
Зовнішньоторговельна діяльність підприємств, як вже було доведено вище, є одним з найбільш контрольованих урядом сфер господарської діяльності. Це обумовлено значимістю даного виду діяльності для економіки України. Але відсутність узгодженого законодавства, його перманентність і фіскальна спрямованість, тривалий період реформування економіки та її нормативного забезпечення, яке на сучасному етапі не відображає потреб практики, а базується в основному на теоретичних передумовах, вимагає здійснення внутрішнього контролю з боку суб’єкта господарювання. У системі управління економікою підприємства для своєчасного виявлення і усунення недоліків, обумовлених наявністю помилок або шахрайства, у світовій практиці вироблений такий інструмент як внутрішній аудит. На жаль сучасний стан внутрішнього аудиту в Україні у будь-якій сфері торгівлі не відповідає вимогам релевантності та об’єктивності інформації про стан справ на підприємстві. Про це свідчать значні порушення, виявлені в результаті дослідження діяльності підприємств, у тому числі у сфері зовнішньої торгівлі. На сучасному етапі тільки відбувається становлення системи внутрішнього контролю в нашій країні. Першим кроком є створення Інституту внутрішніх аудиторів України. Далі повинна йти розробка відповідних стандартів внутрішнього аудиту, які повинні передбачати методичні підходи до внутрішнього аудиту. Питання внутрішнього аудиту практично не розкриті у фахових виданнях. Останнім часом основи внутрішнього аудиту розкриваються у пресі і тезах доповідей на науково-практичних конференціях [16]. В цих статтях розкриваються загальні методичні підходи до внутрішнього аудиту, побудови системи внутрішнього контролю, при цьому спостерігається підміна понять “внутрішнього аудиту” і “незалежного аудиту”. Тому в даних умовах підвищується значення незалежних аудиторських перевірок, які мають на меті не тільки висловлення думки про достовірність фінансової звітності, а стосуються і перевірки ефективності внутрішнього контролю (внутрішнього аудиту), організованого на підприємстві.
Для цілей даного дослідження ми будемо розглядати в основному методичні підходи до зовнішнього (незалежного) аудиту експортно-імпортних операцій, оскільки проведене дослідження вітчизняної літератури з даного питання [17] свідчить про відсутність конкретних методик даного виду аудиту. Крім того, реформування аудиту в Україні, обумовлене переходом на міжнародні стандарти аудиту (МСА), вимагає створення відповідної інструктивної бази, побудованої на принципах міжнародної аудиторської практики. Це дозволить вітчизняним аудиторам бути конкурентоспроможними на ринку аудиторських послуг. Для цілей подальшого дослідження доцільно визначити параметри зовнішньоторговельної діяльності як об’єкта аудиторської перевірки, виходячи з наведених вище етапів здійснення ЗТД. Для цього потрібно побудувати організаційно-інформаційну модель за даним напрямком аудиту, яку доцільно представити у вигляді схеми (див рис.3).

Рис. 3. Схема організаційно-інформаційної моделі аудиту експортно-імпортних операцій
Рис. 3. Схема організаційно-інформаційної моделі аудиту експортно-імпортних операцій


Основними складовими моделі є мета і завдання аудиту, об’єкти аудиту, інформаційне забезпечення аудиту, методи обробки інформації та методи узагальнення результатів. До основних методів обробки інформації відносяться методи отримання аудиторських доказів, а також специфічні методи контролю, викладені у фаховій літературі [1] і МСА [19]. До методів узагальнення результатів аудиту слід віднести: систематизацію і групування недоліків, визначення напрямків їх усунення і прийняття рішення за результатами аудиту. Основним документом, у якому відображаються результати аудиту є аудиторський висновок або звіт з детальним розкриттям усіх виявлених порушень і відповідних пропозицій по їх усуненню. Більш детально визначення методичних підходів до організації і проведення аудиту експортно-імпортних операцій ми розглянемо у подальшому дослідженні.
Для визначення контрольних точок при здійсненні експортно-імпортних операцій потрібно провести дослідження методики обліку цих операцій, порівняти її з методикою оподаткування, встановити основні протиріччя у нормативному забезпеченні ЗТД. Слід відмітити, що оподаткування експортно-імпортних операцій, митне оформлення переміщення товарів через митний кордон України, економічна обґрунтованість зовнішньоекономічних договорів можуть бути як окремим об’єктом аудиту, або розглядатися у складі загального аудиту ЗТД, тому методику аудиту ЗТД буде розглянуто у комплексі з перевіркою податкового обліку.
Наведене вище дозволяє сформулювати об’єкт аудиту експортно-імпортних операцій як сукупність господарських операцій у сфері зовнішньоторговельної діяльності, методика їх бухгалтерського обліку, оподаткування, митного оформлення і валютного контролю.
Підсумовуючи вищевикладене, можна зробити наступні висновки:
По-перше, у вітчизняній фаховій літературі з питань бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій методика обліку розглядається узагальнено, особливості експортно-імпортних операцій за різними видами договорів не розкриті у повній мірі. Аналогічна проблема визначена і у джерелах з аудиту, в яких або взагалі відсутня методика аудиту експортно-імпортних операцій або розкрита узагальнено до даного виду діяльності.
По-друге, узагальнення проведеного дослідження дозволило дати визначення і охарактеризувати експортно-імпортні операції підприємств торгівлі як об’єкт бухгалтерського обліку і аудиту. На основі цього визначення для визначення усіх складових методик бухгалтерського обліку і аудиту експортно-імпортних операцій було проведено параметризацію даного об’єкту (розкладення на складові обов’язкові елементи) для цілей бухгалтерського обліку, на основі чого було визначено організаційно-інформаційну модель аудиту експортно-імпортних операцій. Отримані результати будуть покладені в основу оцінки діючих методик бухгалтерського обліку і аудиту і визначення напрямків їх удосконалення.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Білуха М.Т. Теорія бухгалтерського обліку. Підручник. - К.: 2000. – 692 с.
2. Бутинець Ф.Ф., Жиглей І.В., Пархоменко В.М. Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності. Підручник. – Житомир: ПП “Рута”, 2001. – 544 с.
3. Алексеева А., Яровой Е. Курсовые разницы: как их учитывать // Бухгалтерия. – 2001. - №14/1. – с.40-44.
4. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навч.-практ. посіб. / Під ред.С.Ф.Голова. – Дніпропетровськ, ТОВ «Баланс – Клуб», 2000. – 768 с.
5. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський облік в Україні. Міфологія. У 2-х ч.– Житомир: ЖДТУ, 2003. – Ч. 2. – 524 с.
6. Бутинець Ф.Ф., Жиглей І.В., Пархоменко В.М. Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності. Підручник. – Житомир: ПП “Рута”, 2001. – 544 с.
7. Бухгалтерский учет: Учебник /А.С.Бакаев, П.С.Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; Под ред. П.С.Безруких. – 4-е изд., перераб.и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 719 с.
8. AICPA. Professional Standards. Volume 1. As of June 1, 1993. - Chicago, Illinois: Commerce Clearing House, Inc. – 2958 p.
9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 4 “Звіт про рух грошо¬вих коштів”. Наказ Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87.
10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 21 “Вплив змін валют¬них курсів”. Наказ Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (зі змінами).
11. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 19 “Об’єднання підприємств”. Наказ Міністерства фінансів України від 07.07.1999 № 163.
12. Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Закон України від 22.05.1997 № 283/97-ВР (зі змінами від 24.12.2002 р).
13. Положения (стандарт) бухгалтерського обліку № 15 “Дохід”. Наказ Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290.
14. Мэтьюс М.Р.. Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 19993 – 663 с.
15. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 2 “Баланс”. Наказ Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87.
16. Бєляков О.О. Методичні аспекти внутрішнього аудиту експортно-імпортних операцій // Економіка, фінанси, право. Спецвипуск. – 2003. – с.22-24.
17. Аудит: Практическое пособие / А. Кузьминский, И. Кужельный, Е. Пет-рик, В. Савченко и др.; Под ред. А. Кузьминского. - К.: "Учетинформ", 1996. – 283 с.
18. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. /Под ред. Я.В.Соколова.- М.: Аудит, ЮНИТИ,1995.- 398 с.
19. МФБ 2000. Стандарти аудиту та етики. – К: ТОВ “Парітет-інформ”, 2003. – 712 с.