Анализ финансовой отчетности

Система регулювання зовнішньоторговельної діяльності в Україні

Наявність державних регуляторів різних видів є основною передумовою розвитку зовнішньоекономічної діяльності і зокрема торгівлі. В світовій практиці спостерігається тенденція до розробки єдиних регулятивних документів, якими керується більшість розвинених країн світу. В цих країнах зовнішньоекономічна діяльність розглядається як частина зовнішньої політики держави і національної економічної політики, тому підлягає регулюванню з боку держави. Основними принципами регулювання ЗТД в Україні є: - принцип суверенітету народу України; - принцип свободи зовнішньоекономічного підприємництва; - принцип юридичної рівності і недискримінації; - принцип верховенства закону; - принцип захисту інтересів суб’єктів ЗТД; - принцип еквівалентності обміну. Можна виділити трьох суб’єктів регулювання ЗТД: - держава в особі відповідних органів; - суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності; - недержавні органи управління економікою (товарні, фондові біржі, торговельно-промислова палата). Наведені в табл.1. державні органи здійснюють регулювання ЗТД суб’єктів господарювання в напрямку створення регуляторів загальноекономічного характеру (умови і форми функціонування суб’єктів ЗТД), з метою створення однакових можливостей для суб’єктів ЗТД розвивати усі види підприємницької діяльності незалежно від форм власності та всі напрямки використання валютних доходів; забезпечення захисту економічних інтересів України та суб’єктів ЗТД; заохочення конкуренції та ліквідація монополізму в цій сфері.
Міждержавні системи регулювання забезпечуються шляхом уніфікації двохсторонніх і багатосторонніх міжурядових угод і конвенцій. Однією з найбільш відомих є Генеральна угода з Тарифів і Торгівлі (ГАТТ). На базі ГАТТ

Таблиця 1. Характеристика функцій органів державного регулювання ЗТД в Україні
Таблиця 1. Характеристика функцій органів державного регулювання ЗТД в Україні


в 1995 р. почала функціонувати Світова організація торгівлі. На сьогодні СОТ визначає правила багатосторонньої системи торгівлі у світі. ЇЇ нормами та правилами регламентується понад 92 % обсягу світової торгівлі. Основними принципами СОТ є: свобода торгівлі і ліквідація дискримінаційних заходів в світовій торгівлі. На їх основі визначаються такі сторони зовнішньоторговельної політики, як стандартизація і сертифікація продукції, ліцензування і контингентування експорту та імпорту, надання субсидій експортерам тощо.
Проведений аналіз сучасного нормативного законодавства з питань контролю за зовнішньоторговельною діяльністю підприємств дозволив визначити основні напрямки здійснення регулювання і контролю цієї діяльності в Україні:
• ліцензування і квотування;
• валютне регулювання;
• митне оформлення вантажів і декларування;
• податкове законодавство;
• сертифікація продукції;
• фітосанітарний контроль;
• ветеринарний контроль;
• екологічний контроль;
• контроль за виконанням міжнародних договорів і конвенцій;
• незалежний (обов’язковий або ініціативний) аудиторський контроль;
• контроль власника суб’єкта зовнішньоторговельної діяльності.
Регулювання за наведеними напрямками, як видно з наведеної вище табл.1., реалізується на основі системи нормативно-правового забезпечення, до якого відноситься закони і підзаконні акти. Розглянемо основні напрямки здійснення регулювання експортно-імпортних операцій.
Ліцензування і квотування відносяться до нетарифних методів регулювання ЗТД. Згідно Декрету КМУ [1] для окремих видів товарів встановлені якісні, кількісні і вартісні режими обмеження їх переміщення через митний кордон України. Перелік товарів, експорт та імпорт яких підлягає квотуванню і ліцензуванню щорічно визначається КМУ [2] і регламентується законодавчими актами [3].
Серед обмежень в області валютного регулювання розрахунків за поточні операції резидентів та нерезидентів у відповідності з Декретом “Про систему валютного регулювання і валютного контролю” [4] можна виділити наступні:
• обмеження можливостей експортерів використовувати валютну виручку, а саме встановлений Постановою Правління НБУ №349 [5] “обов’язковий продаж 50 % надходжень в іноземній валюті першої групи Класифікатора іноземних валют НБУ;
• регламентація строків платежів і поставок по експортно-імпортним операціям, у вигляді вимоги обов’язкового надходження валютної виручки (товарів) на користь резидента в межах встановлених законодавством календарних днів з дати митного оформлення продажу товарів (здійснення передоплати) [6];
• індивідуальне ліцензування розрахунків в національній валюті з нерезидентами за кордоном.
Оцінка порядку здійснення суб’єктом ЗТД операцій в іноземній валюті можна зробити висновок, що в сучасних умовах валютне регулювання в Україні спрямовано на підтримку стабільності національної валюти, але надмірний контроль за валютними операціями стримує розвиток діяльності в сфері зовнішньоекономічної торгівлі.
Митне регулювання [7] спрямоване на організацію та облік операцій по переміщенню товарів (робіт, послуг) через митний кордон України, встановлення порядку переміщення таких товарів (робіт, послуг) та їх митного оформлення, та контроль за дотриманням митного законодавства.
Товари та інші предмети, які переміщуються через митний кордон України, також підлягають ветеринарному, фітосанітарному та екологічному контролю, порядок стягнення та розміри зборів яких встановлені постановою КМУ “Про впорядкування стягнення зборів в пунктах пропуску через державний кордон” [8], та відповідними законодавчими актами.
Порядок переміщення товарів через митний кордон та територію України регулюється Митним кодексом України [9]. При цьому суб’єкт ЗТД, який ввозить (вивозить) товар повинен пройти наступні етапи:
- митне оформлення товару – декларування;
- визначення митної вартості товару;
- нарахування і сплата мита, митних зборів та податків.
Митне оформлення товарів передбачає їх обов’язкове декларування шляхом подання заяви встановленого зразка, вантажну митну декларацію (ВМД), про цілі переміщення товарів через митний кордон України. Форма ВМД, порядок її подання, оформлення та застосування регламентуються Постановою КМУ “Положення про вантажну митну декларацію” № 574 [10]. Порядок заповнення ВМД регламентується Інструкцією Держмитслужби України [11].
Визначення фактурної і митної вартості вантажу необхідне для розрахунку мита та митних зборів. Фактурна вартість визначається договором і являє собою вартість товарів, яка фактично сплачена (компенсована) або буде сплачена (компенсована зустрічними поставками) і вказується у митній декларації. З метою визначення фактурної вартості валюта зовнішньоекономічного договору (контракту) перераховується у національну валюту України за поточним курсом НБУ на дату надання ВМД. З 1 січня 2003 року методи визначення митної вартості товарів, що перетинають митний кордон України, і умови їх застосування регулюються Митним кодексом. Митна вартість товару, визначається наступними методами:
- за ціною угоди відносно імпортних трварів;
- за ціною угоди відносно ідентичних товарів;
- за ціною угоди відносно подібних (аналогічних) товарів;
- на основі віднімання вартості – від ціни одиниці товару віднімають витрати, пов’язані з продажем цього товару в Україні, суми мита, податків і зборів, що мають бути сплачені при імпорті, транспортні і страхові витрати;
- на основі додавання вартості – розрахунок вартості проводиться додаванням вартості матеріалів, витрат на виробництво і збут, характерних для продажу в Україні, прибутку;
- резервним.
Методи визначення митної вартості товарів продиктовані вимогами часу, і відповідають міжнадродно–правовим стандартам, прийнятих у 1979 році на переговорах в рамках Токійського раунду ГАТТ. Аналіз порядку митного оформлення вантажів [12] дозволяє передбачити, що практичне застосування цих методів негативно вплине на швидкість митного оформлення товарів, збільшить витрати декларантів на зберігання товару на митних складах. Звідси можна очікувати недоцільне підвищення вартості і тривалості митного оформлення товарів, що призведе до гальмування товароруху і підвищення цін на імпортовані товари. Відмітимо, що аналогічний підхід щодо визначення митної вартості товарів використовується і у РФ вже з 01.01.1993 року [13].
Для цілей бухгалтерського обліку нас цікавить порядок формування митної вартості товару. У відповідності з діючим законодавством у митну вартість товарів включається:
- ціна товару (вартість товару за договором);
- фактичні витрати, якщо вони були відображені в рахунку-фактурі, на транспортування, навантаження, розвантаження, страхування товарів до пункту перетину кордону;
- комісійні витрати і брокерські винагороди;
- плата за використання об’єктів інтелектуальної власності, які відносяться до даних товарів, і оплачується імпортером (експортером) як умова їх ввезення (вивезення).
Для визначення фактичних витрат, які будуть включені до митної вартості товарів, важливе значення мають умови базисних поставок у відповідності з зовнішньоекономічним договором. У відповідності з Указом Президента “Про застосування Міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів” від 04.10.94 р. №567/94 [14] при заключенні суб’єктами підприємницької діяльності України всіх форм власності договорів, у тому числі зовнішньоекономічних, предметом яких є товари, базисні умови поставки визначаються у відповідності з правилами ІНКОТЕРМС [15]. Базисні умови поставок, систематизовані в правилах ІНКОТЕРМС, визначають права і обов’язки контрагентів відносно поставки товару і встановлюють момент переходу від продавця до покупця ризиків на випадок загибелі чи втрати товару, регулюють дії сторони (продавця чи покупця), яка організовує перевезення товару, його навантаження, розвантаження, страхування, митне оформлення.
Всі умови, зазначені у ІНКОТЕРМС, поділяються на чотири групи. В першій групі міститься тільки умова EXW, при якій продавець здійснює передачу товару покупцю на території свого підпариємства. Відповідно до умов другої групи F (FCA, FAS, FOB) продавець повинен доставити товар перевізнику в місці, визначеному покупцем. За умовами третьої групи С (CFR, CIF, CIP) продавець зобов’язаний оплатити доставку товару до місця призначення, але не несе відповідальності за ризик загибелі товару проьягом перевезення. Умови четвертої групи D (DAF, DES, DEQ, DDU, DDP) визначають обов’язки продавця щодо прийняття на себе усіх ризиків і вигод до моменту доставки товару у пункт призначенння (на митному кордоні або у країну покупця). Вперше Правила ІНКОТЕРМС були оприлюднені Міжнародною торговою палатою у 1936 р. У подальшому до них вносилися зміни і доповненя. Останні зміни були внесені у 2000 році. До основних відмінностей ІНКОТЕРМС-2000 від ІНКОТЕРМС-1990 слід віднести:
- зміни у порядок розподілу витрат на митне очищення і слату мита за умовами термінів FAS і DEQ:
У відповідності з ІНКОТЕРМС-2000 зобов’язання з митного очищення товару при експорті у країні продавця несе продавець (за ІНКОТЕРМС-1990 це був обов’язок покупця).
- зміни у порядок розподілу витрат на навантаження і розвантаження товарів за умовами терміну FCA:
У відповідності з новою редакцією ІНКОТЕРМС визначено, що при поставці товару у приміщенні продавця зобов’язання навантаження на транспортний засіб покладається на продавця, а при поставці товару за межами приміщення продавця – на покупця товару.
У відповідності з правилами ІНКОТЕРМС-90 розроблені таблиці визначення митної вартості та ціни товарів залежно від базисних умов поставки по експорту та імпорту окремо за усіма групам умов. Ці таблиці, доопрацьовані у відповідності з внесеними змінами до ІНКОТЕРМС. Аналіз цих таблиць дозволив визначити, що найвигіднішими для експортера (продавця) є умови групи Е і F, а для покупця – умови D.
Митна вартість є основою для нарахування мита та митних зборів. В Україні застосовуються:
• Вивізне (експортне) – обкладаються товари, які вивозяться за межі Україні. Цей вид мита використовується переважно країнами з перехідною економікою і застосовуються до товарів традиційного експорту.
• Ввізне (імпортне) – обкладаються товари які ввозяться на територію України. Це один з найбільш розповсюджених методів обмеження торгівлі.
• Транзитне - стягується з товарів, що перетинають територію України.
Також використовують адвалорне, специфічне і комбіновані види мита.
До специфічних видів мита відносяться:
• спеціальне мито, яке застосовується для захисту українських виробників і ставка якого встановлюються окремо по кожному випадку;
• антидемпінгове мито використовується у випадку виявлення імпорту на теріторії України товарів, за ціною нижчою за конкурентну ціну в країні – експортері, якщо такий імпорт наносить шкоду загальнодержавним інтересам України;
• компенсаційне мито, яке застосовується у випадку імпорту (експорту) на територію (з території) України товарів, при виробництві чи експорті яких, використовувалися субсидії, якщо подібний імпорт (експорт) наносить шкоду вітчизняним виробникам подібних товарів або державним інтересам України.
Ставки мита в Україні регламентуютьсяв залежності від специфікації товарів [16]. При здійснення митного оформлення товарів суб’єкт ЗТД зобов’язаний сплатити митні збори. Види і ставки митних зборів встановлені Постановою КМУ “Про ставки митних зборів” [17]. Також суб’єкт ЗТД повинен сплатити єдиний збір [18], який стягується за здійснення в пунктах перетину державного кордону України контролю вантажів і транспортних засобів (митного, санітарного, ветеринарного, екологичного та інш.), та за проїзд автотранспорту з перевищенням встановлених параметрів.
При митному оформленні товарів експортно-імпортні операції суб’єкта зовнішньоторговельної діяльності стають об’єктом оподаткування непрямими податками: податком на додану вартість (ПДВ) та акцизним збором у відповідності з законодавством [19]. Але податкове регулювання ЗТД не обмежується нарахуванням та сплатою означених податків. Поряд з ними у відповідності з законодавством суб’єкт ЗТД є платником інших податків, податкових зборів та платежів, ставки та порядок нарахування і сплати яких визначаються відповідними нормативними актами [20].
Базовим законом, який визначає порядок оподаткування отриманих доходів суб’єктів ЗТД є Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” [21]. За сім років існування до нього більше, ніж 70 раз вносилися зміни. Перманентне законотворення дестабілізує організацію бухгалтерської роботи, викликає неузгодженість багатьох нормативно-правових актів між собою.
Одним з напрямків податкового регулювання є контроль за формуванням бази оподаткування, обчисленням та сплатою податкових платежів відображених у податкової звітності. Важливим засобом для забезпечення надходження і зберігання відповідної інформації для торговельного підприємства є бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку знаходять своє відображення операції з митного оформлення товарів, визначення їх митної та фактурної вартості, проведення нарахування і сплати мита, податків та зборів, по здійсненню розрахунків в іноземній валюті та валюті України тощо.
Проведене дослідження, результати якого викладені в додатках до роботи, свідчить, що при здійсненні експортно-імпортних операцій у 80% випадків виникають суттєві розбіжності між фінансовим результатом за даними бухгалтерського обліку і прибутком до оподаткування за даними податкового обліку. Це обумовлює відсутність релевантної інформації в управлінському обліку підприємства, що веде до зниження його ефективності. Тому основною проблемою є узгодження податкового і бухгалтерського законодавства для зменшення розбіжностей їх результатів.
Проблема неузгодженості бухгалтерського і податкового обліку, як одного з факторів тінізації економіки України, була відмічена на рівні уряду [22]. Для вирішення даної проблеми у відповідності з п. 35 Указу Президента України “Про заходи щодо детінізації економіки України на 2002 - 2004 роки” [23] Міністерством фінансів України було вжито заходів щодо узгодження показників податкового та фінансового обліку платників податків і спрощення форм податкової та статистичної звітності. У відповідності з листом МФУ від 25.07.2002 [24] була проведена робота щодо виявлення розбіжностей у методології визначення (формування) доходів і витрат і у відповідності з цим повинен бути переглянутий розділ ІІ проекту Податкового кодексу. МФУ пропонує фахівцям-практикам бухгалтерського обліку вносити зміни до проекту Податкового кодексу. Даний підхід з боку уряду дає надію на зближення бухгалтерського і податкового обліків. Тому зараз актуальним є виявлення неузгодженостей між ними і запропонування шляхів їх усунення, що є основною метою дослідження.
Перш за все слід оцінити результати реформування бухгалтерського обліку – сучасну методологію бухгалтерського обліку, закладену в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Найбільш доцільним способом такої оцінки є перевірка діяльності суб’єктів ЗТД на предмет відповідності обліку вимогам П(С)БО і МСБО. Для цілей дослідження була прийнята участь у аудиторських первірках 14 суб’єктів ЗТД, результати якої викладені нижче.
У відповідності з Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку і визначає облікову політику – “сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються для складання та подання фінансової звітності” [25, ст.1]. Тобто облікова політика визначає організаційні і методичні аспекти бухгалтерського обліку. Від організації бухгалтерського обліку в значній мірі залежить ефективність функціонування підприємства, своєчасність надання інформації для прийняття управлінських рішень; її релевантність є одним з основних критеріїв надійності системи внутрішнього контролю підприємства.
При проведенні аудиторської перевірки обраних суб’єктів ЗТД одним з завдань було визначення ступеня відповідності організації систем бухгалтерського обліку (СБО) вимогам законодавства і специфіці діяльності підприємств. Для більш ґрунтовного аналізу СБО на досліджуваних підприємствах було виділено наступні напрямки:
1) стан організаційно-розпорядчої документації;
2) процедура складання Наказу на облікову політику, його обґрунтованість;
3) відповідність методики бухгалтерського обліку обліковій політиці;
4) наявність контролю за складанням первинних документів і їх рухом;
5) побудова системи бухгалтерського обліку, наявність усіх необхідних елементів;
6) забезпечення умов зберігання первинних документів і звітності;
7) ефективність документообігу.
За результатами проведеного дослідження за цими напрямками були визначені основні недоліки у організації бухгалтерського обліку, у тому числі обліку експортно-імпортних операцій. Аналітична обробка отриманих даних дозволила визначити процентне співвідношення виявлених недоліків у загальній кількості підприємств, а саме:
- Небажання адміністрації підприємства створювати правильну організацію бухгалтерського обліку - 7%
- Ведення бухгалтерського обліку не відповідає обліковій політиці - 7%
- Невідповідність документообігу обліковій політиці підприємства - 14,3%
- Відсутність контролю за складанням первинних документів - 21,4%
- Невиправдане завантаження, уповільнення документообігу - 28,5%
- Порушення у строках і умовах зберігання первинних документів - 28,5%
- Відсутність графіків документообігу, інших елементів СБО - 71,4%
Результати дослідження свідчать, що незважаючи на те, що адміністрація усіх підприємств розуміє і підтримує необхідність правильної організації бухгалтерського обліку, більше половини досліджених підприємств робить це з порушеннями.
Методи, обрані у обліковій політиці, повинні бути обґрунтованими, відповідати стратегії розвитку підприємства і дозволяти формувати достовірні показники фінансової звітності. Оцінка обґрунтованості наказу на облікову політику проводилася на обраних суб’єктах ЗТД тільки за тими позиціями, які стосуються організації і методики бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій, а саме: методики оцінки запасів і розрахунку фактичної собівартості, методики обліку витрат на придбання товарів, порядку формування покупної вартості товарів, методики оцінки вибуття товарів, методики визнання доходів і витрат від реалізації товарів. У цілому бухгалтерський облік більшості підприємств відповідає методам, обраним у наказі на облікову політику, але наказ на облікову політику у 6 випадках з 14 сформований невірно, тобто методи, обрані у наказі, не мають належного обґрунтування, а в деяких випадках просто відтворюють методи, регламентовані податковим законодавством.
У відповідності з викладеними результатами дослідження можна сказати, що у цілому організація системи бухгалтерського обліку на досліджуваних підприємствах має суттєві недоліки, пов’язані не тільки з організаційними, але й методичними аспектами обліку. Звідси можна зробити висновок, що для практичного вирішення проблеми підвищення достовірності даних бухгалтерського обліку на торговельних підприємствах існує потреба у науковому обґрунтувані методології бухгалтерського обліку, розробці методичних рекомендацій бухгалтерського обліку окремих елементів фінансової звітності. Цієї думки дотримуються і такі видатні вітчизняні і зарубіжні вчені, як М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець [26], Я.В. Соколов [27].
Проаналізуємо основні недоліки П(С)БО, виявлені в результаті порівняння текстів П(С)БО і МСБО, звертаючи увагу на ті норми, які стосуються експортно-імпортних операцій у сфері товарного обігу. Даний підхід обумовлений тим, що у сфері ЗТД, в основному працюють підприємства у формі товариств, у тому числі АТ, фінансова звітність яких у 2003 році повинна подаватися у відповідності з МСБО.
До основних стандартів, які регулюють бухгалтерський облік зовнішньоторговельної діяльності відносяться П(С)БО 9 “Запаси”[28], П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” [29], П(С)БО 11 “Зобов’язання” [30], П(С)БО 15 “Дохід”[31], П(С)БО 16 “Витрати” [32], П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів” [33], а також П(С)БО 1-4,6 [38], які регламентують складання фінансової звітності, а також П(С)БО 17 “Податок на прибуток”[35], який стосується усіх видів діяльності.
По-перше, П(С)БО певним чином обмежують застосування МСБО, що для підприємств, які виходять на міжнародні ринки капіталу є неприпустимим. Аналіз наведених вище стандартів свідчить про нераціональний підхід до їх підготовки. Наприклад, у жодному з них немає визначення “первісної” і “справедливої вартості”, хоча ці поняття є визначальним для оцінки запасів і окремих статей балансу. Визначення справедливої вартості міститься тільки у П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” [36]. Доцільно це поняття перенести у П(С)БО 9 або у П(С)БО 1.
Крім того, у П(С)БО 9 слід визнати систему обліку запасів за історичною собівартістю, як це зроблено у МСБО [37]. При оцінці методів вибуття запасів за П(С)БО 9 слід відмітити, що у П(С)БО на відміну від МСБО 2 методи ФІФО, ЛІФО, ідентифікованої собівартості, середньозваженої собівартості визнаються як окремі рівноправні методи оцінки собівартсоті, на відміну від МСБО 2, де ці методи відносяться до методів розрахунку собівартості, а до методів її оцінки відносяться тільки метод ціни продажу і метод собівартості, крім того метод ЛІФО відноситься до дозволених альтернтивних методів, але перевага надається іншим.
Що стосується П(С)БО 10, то визначення поточної дебіторської заборгованості не зовсім відповідає МСБО, оскільки основним критерієм дебіторської заборгованості є право одержувати грошові кошти у майбутньому, тобто за МСБО 32 дебіторська заборгованість розглядається як фінансовий інструмент. Крім того поточна дебіторська заборгованість за МСБО може бути довшою ніж 12 місяців, а П(С)БО більш обмежені по строках (звітних періодах).
У П(С)БО 15 визначення доходу також не зовсім відповідає МСБО 18, за яким доход є валовим надходження економічних вигод за період, яке виникає в ході звичайної діяльності. Дане визначення змінює сутність доходу. Його застосування у П(С)БО15 дозволить встановити паралелі з податковим обліком. Що стосується оцінки доходу, то у МСБО 18 наводиться перелік ситуацій, у яких рекомендується методика оцінки доходу. Його використання значно зменшить розмаїття тлумачень визнання та оцінки, яка зараз існує у вітчизняній практиці. Більш детально це питання ми розглянемо у другому розділі роботи.
Підсумовуючи вищевикладене, а також результати аналізу інших стандартів, можна зробити висновок, що основними недоліками П(С)БО є обмеженість неконкретність методики оцінки і визнання окремих елементів фінансової звітності, відсутність відповідних рекомендацій (більш детермінований підхід у викладенні норм), відсутність ув’язки між окремими П(С)БО, відсутність визначення відповідних терімнів у тих П(С)БО, де це необхідно. Слід відмітити, що зазначені недоліки, на думку автора, обумовлені відсутністю концептуальної основи П(С)БО. Аналіз МСБО дозволяє визначити їх обґрунтованість і всеохопність, при яких відсутність певних положень у тексті окремих МСБО, компенсується їх розкриттям у Концептуальній основі стандартів. А оскільки при перекладі МСБО вітчизняними фахівцями концептуальна основа була взята до уваги лише частково, значна кількість питань залишаються не розкритими у тексті П(С)БО, що веде до невідповідних тлумачень їх норм. Тому запровадження повного тексту МСБО у практику підприємств, на нашу думку, є позитивним моментом у реформі бухгалтерського обліку в Україні.
Підсумовуючи вище викладене можна зробити наступні висновки:
По-перше, з одного боку уряд України активно використовує різноманітні засоби для стримування значних потоків товарів іноземного виробництва з метою захисту та підтримки вітчизняного виробника, а саме: різні види ліцензій і квот, система оподаткування експортних та імпортних операцій, карні заходи за порушення порядку розрахунків по ЗТО тощо. З другого боку, уряд визначив і задекларував стратегічний курс розвитку на вступ до ЄЕП, СОТ і ЄС, а також здійснення необхідних процедур для гармонізації вітчизняного законодавства відповідно до вимог СОТ. На шляху виконання вимог СОТ пройдено декілька важливих етапів, а саме: прийняті національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку і новий карний кодекс, розробляється податковий кодекс, проводиться робота по удосконаленню інших нормативних документів.
По-друге, проведений аналіз нормативних документів по валютному, митному, податковому законодавству, дозволяє зробити висновок, що в Україні сфера зовнішньоторговельної діяльності жорстко регламентується, має багато обмежень, законотворення носить перманентний характер, що викликає додаткові труднощі для здійснення і подальшого розвитку такої діяльності.
По-третє, сучасне нормативне забезпечення бухгалтерського обліку має певні недоліки, вимагає наукового обґрунтуванняі розробки концептульних положень для оцінки елементів фінансової звітності. Тому при оцінці методики обліку слід орієнтуватися на МСБО та досвід зарубіжних партнерів України. Питання узгодження положень окремих законодавчих актів і вирішення існуючих колізій в бухгалтерському обліку експортно-імпортних операцій повинні бути враховані при оцінці і розробці методики аудиту у відповідності з МСА.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Про квотування і ліцензування експорту товарів (робіт, послуг). Декрет Кабінету міністрів України від 12.01.1993 №6-93 (зі змінами і доповненнями).
2. Про переліки товарів, експорт та імпорт яких підлягає квотуванню і ліцензуванню у 2000 році. Постанова Кабінету міністрів України від 06.01.2000 №4.
3. Господарський кодекс України. Постанова ВР України від 16.01.2003 №436-ІV.
4. Про систему валютного регулювання та валютного контролю. Декрет Кабінету міністрів України від 19.02.1993 № 15-93.
5. Про введення обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті на користь резидентів - юридичних осіб. Постанова правління Національного банку України від 04.09.1998 № 349 (зі змінами).
6. Положення про порядок застосування до суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності спеціальних санкцій, передбачених статтею 37 Закону України “Про зовнішньоекономічну діяльність”. Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі України від 05.10.1999 № 754.
7. Волосович С.В. Митно-тарифна політика України: стан розвитку // ЗБ. наук. праць. - К.: Київ. держ. торг.-екон. ун-т, 2000. - С. 32-37.
8. Про впорядкування стягнення зборів в пунктах пропуску через державний кордон. Постанова Кабінету міністрів України від 15.06.1999 р. №1034 (зі змінами).
9. Митний кодекс України від 11.07.2002 ВР № 92-IV.
10. Положення про вантажну митну декларацію. Постанова Кабінету Міністрів України від 09.06.1997 № 574.
11. Інструкція про порядок заповнення вантажної митної декларації. Наказ Державної митної служби України від 09.07.1997 № 307.
12. Белый В., Станиславская С. Таможенное оформление внешнеэкономических грузов: диалог или противостояние// Бизнес. Бухгалтерия. – 2001. - №19/2.- с.37-43.
13. Козырин А.Н. Таможенная стоимость – база расчета таможенных платежей (постатейный комментарий разделов ІІІ и IV Закона РФ «О таможенном тарифе») // Налоговый вестник. – 2001. - №2. – с.138-149.
14. Про застосування міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів. Указ Президента України від 04.10.1994 № 567/94.
15. Міжнародні правила по тлумаченню термінів ІНКОТЕРМС// Збірник контрактів та нормативних актів. Інкотермс. – К.: Сплайн, 2000. – с.4-33.
16. Про Єдиний митний тариф. Закон України від 05.02.1992 № 2097-ХІІ (зі змінами і доповненнями).
17. Про ставки митних зборів. Постанова Кабінету міністрів України від 27.01.1997 р. №65.
18. Про єдиний збір, що стягується у пунктах пропуску через державний кордон України. Закон України від 04.11.1999 № 1212 – XIV (зі змінами і доповненнями).
19. Про акцизний збір. Декрет Кабінету міністрів України від 26.12.1992 № 18-92 (зі змінами і доповненнями).
20. Інструкція про порядок контролю митними органами за справлянням під час митного оформлення товарів, увезених (пересланих) на митну територію України, та перерахуванням до бюджету податку на додану вартість. Наказ Державної митної служби України від 09.06.1999 №346 (зі змінами).
21. Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Закон України від 22.05.1997 № 283/97-ВР (зі змінами від 24.12.2002 р).
22. Україна: Поступ у XXI століття. Стратегія економічної та соціальної політики на 2000 - 2004 рр. Послання Президента України до Верховної Ради України від 23.02.2000 № 276а/2000.
23. Про заходи щодо детінізації економіки України на 2002-2004 рр. Указ Президента України від 05.03.2002 №216/2002.
24. Щодо бухгалтерського та податкового обліку. Лист Міністерства фінансів України від 25.07.2002 №051-291-205/1222.
25. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні. Закон України від 16.07.1999 № 996-ХІV.
26. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський облік в Україні. Міфологія. У 2-х ч.– Житомир: ЖДТУ, 2003. – Ч. 2. – 524 с.
27. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособ. для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 638 с.
28. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 9 “Запаси”. Наказ Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246.
29. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 10 “Дебіторська заборгованість”. Наказ Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237.
30. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 11 “Зобов’язання”. Наказ Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20.
31. Положения (стандарт) бухгалтерського обліку № 15 “Дохід”. Наказ Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290.
32. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 16 “Витрати”. Наказ Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.
33. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 21 “Вплив змін валютних курсів”. Наказ Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (зі змінами).
34. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”. Наказ Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87.
35. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 17 “Податок на прибуток”. Наказ Міністерства фінансів України від 28.12.2000 №353.
36. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 19 “Об’єднання підприємств”. Наказ Міністерства фінансів України від 07.07.1999 № 163.
37. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Перекл. з англ. за ред. С.Ф. Голова. - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000 – 1272 с.
38. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”. Наказ Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87.