Анализ финансовой отчетности

Зовнішньоторговельна діяльність підприємств, її визначення та сутність

Проголошення Україною незалежності і прийняття Конституції поклало початок розвитку нової держави в Європейській і світовій співдружності. У теперішній час найбільшого значення для виходу з економічної кризи має налагодження зовнішньоекономічних зв’язків та участь у міжнародної торгівлі в якості активного і рівноправного учасника. Вирішення даної проблеми вимагає аналізу основних (базисних) форм зовнішньої торгівлі. В їх основі лежать провідні економічні теорії зовнішньої торгівлі, у відповідності з якими країни світової спільноти формують глобальну систему міжнародних економічних зв’язків. Для цілей подальшого дослідження історичний аналіз розвитку теорії торгівлі дозволить визначити ознаки (характеристики) вітчизняних форм торгівлі, що обумовлює відповідне нормативне регулювання, систему обліку і оподаткування. Перші спроби розробки послідовної економічної концепції для пояснення причин зовнішньої торгівлі і її місця в економіці країни були проведені в період розкладу феодалізму і становлення капіталізму (ХV – XVIII ст.) представниками меркантилізму. На їх погляд головна роль зовнішньої торгівлі – отримання і накопичення золота в державі, яка повинна максимально контролювати стан зовнішньої торгівлі, при цьому стимулюючи експорт і стримуючи імпорт. На противагу цій теорії в кінці XVII ст. з’явилася теорія “вільної торгівлі” заснована класиками політичної економії А. Сміттом [1] і Д. Рікардо [2]. Основна ідея А.Смітта полягала в тому, що зростання державного добробуту забезпечується не за рахунок перевищення експорту над імпортом, а шляхом активної участі в міжнародному розподілі праці за рахунок використання природних і абсолютних переваг, притаманних країні. Державі при цьому пропонувалося мінімізувати втручання у відбір галузей міждержавної спеціалізації, за виключенням випадку забезпечення безпеки. Подальший розвиток теорії міжнародної спеціалізації був проведений Д.Рікардо, який доповнив цю теорію і довів те, що вільна торгівля стимулює міжнародну спеціалізацію і дозволяє кожній країні не зменшуючи кількість споживчих товарів, мінімізувати реальні витрати робочого часу необхідні для їх створення. В 30 – ті роки ХХ ст. шведські вчені Е.Хеклер і Б.Олін розвили доктрину Д.Рікардо. Можна виділити наступні основні положення їх теорії:
- експортуються товари для виготовлення яких використовуються надлишкові фактори виробництва і імпортуються товари для виробництва яких власних факторів не вистачає.
- при певних умовах в міжнародній торгівлі існує тенденція до вирівнювання “факторних цін”.
- експорт товарів може бути замінений переміщенням факторів виробництва.
Е.Хеклер і Б.Олін негативно оцінювали різні обмеження, які ускладнювали переміщення товарів і факторів виробництва між країнами.
В подальшому в межах теорії відносних переваг було розроблено ряд концепції представниками неокласицизму, серед яких відомі праці В.Леонтьєва, Д.Кісінга, І.Кравіса, Р.Бхарадважа та інших [28].
На сучасному етапі новітня теорія зовнішньої торгівлі представлена працями таких відомих американських дослідників, як С.Робока, К.Сіммондса [3], С.Ліндера, Р.Вернона, Ч.Кіндельберга, Л.Уелса, М.Портера [2], які зосередили свої дослідження на аналізі проблем зовнішньоторговельного обміну з точки зору міжнародних глобальних корпорацій. Певні дослідження з цих проблем були проведені вітчизняними і російськими вченими [4]. Тенденції до аналізу діяльності міжнародних корпорацій не випадкові, оскільки на сучасному етапі свого розвитку зовнішня торгівля знаходиться на стадії глобалізації. Глобалізація на світовому рівні визначається процесами економічного взаємозв’язку між країнами, що відбивається в постійному зростанні зустрічних потоків товарів, послуг, капіталу. Глобалізація на рівні окремої країни характеризується ступенем взаємозв’язку її економіки зі світовою економікою в цілому. Не дивлячись на зростання глобалізації світової економіки не всі країни інтегровані в неї. Оскільки одним з основних напрямків у зовнішній політиці України є вступ до ЄС, який є регіональним глобальним ринком, і СОТ [5], існує нагальна потреба у формуванні відповідної зовнішньоторговельної політики нашої держави, яка б дозволила їй увійти в міжнародну торгівлю рівноправним партнером.
Дослідженню видів зовнішньої торгівлі та способів її регулювання присвячені праці вітчизняних та зарубіжних спеціалістів, серед яких можна виділити Бабіна Е.П.[6], Стровського Л.Е. [7], Покровську В.В.[8], Ливенцева Н.Н.[2], Матвєєву О.П.[9] та інших [10]. Питання сутності і змісту зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД), форм зовнішньої торгівлі і принципів її реалізації розглядаються у працях провідних вчених України [11], РФ [6, 42, 9, 8]. Аналіз наведених літературних джерел дозволив нам визначити такі характерні ознаки ЗЕД, як:
- міжнародній поділ праці, який лежить в основі ЗЕД;
- відокремленість учасників ЗЕД (політична, економічна, географічна);
- обмін товарами здійснюється у відповідності із законами попиту, пропозиції і вільного ціноутворення;
- система розрахунків проводиться у вільноконвертованої валюті або у формі товарного кредиту;
- множинність товарних потоків між країнами, які мають стійкий, систематичний характер;
- більш жорстка конкуренція порівняно з національними ринками;
- наявність міжнародного і державного регулювання;
- високий рівень монополізації по окремих видах продукції;
- наявність кооперування, яке реалізується через міждержавні торговельні і митні угоди і спілки;
- наявність власної інфраструктури, інституційних організацій, які займаються розвитком і регулюванням ЗЕД;
- створення глобальних ринків і глобальних світових компаній;
- вплив результатів зовнішньої торгівлі на економіку країни і її розвиток;
- уніфікація і стандартизація систем бухгалтерського обліку і аудиту.
Визначення зовнішньоекономічної діяльності, як діяльності суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами, надане у Законі України “Про зовнішньоекономічну діяльність” [12]. ГК України [13], який діє з 01.01.2004 року, вносить уточнення у визначення зовнішньоекономічної діяльності, як діяльності, що потребує перетину митного кордону майном або робочою силою (ст.377). Отже під зовнішньоекономічною діяльністю слід розуміти діяльність між суб’єктами господарювання України та іноземними суб’єктами господарювання, яка має місце як на території України, так і за її межами, але з обов’язковим перетином митного кордону предметом зовнішньоекономічного договору (контракту). Предметом зовнішньоекономічного договору (контракту) може бути сукупність речей та інших цінностей (у тому числі у нематеріальній формі), які мають вартісне визначення. “...Залежно від економічної форми, якої набуває майно у процесі здійснення господарської діяльності, майнові цінності належать до основних фондів, оборотних засобів, коштів, товарів...” [13, ст.139]. У відповідності з цим у міжнародній практиці розрізняють наступні види ЗЕД:
1. Зовнішньоторговельна діяльність.
2. Виробнича кооперація.
3. Міжнародне інвестиційне співробітництво.
4. Валютні і фінансово – кредитні операції.
Зовнішньоторговельна діяльність (ЗТД) є одним з найважливіших напрямків ЗЕД. У вітчизняному законодавстві відсутнє визначення ЗТД. У фаховій літературі [7, 10, 9, 8] можна виокремити наступне визначення: зовнішньоторговельна діяльність – це діяльність суб’єктів господарювання у галузі міжнародного обміну товарами, роботами, послугами, інформацією та іншими факторами виробництва [14]. Оскільки предметом дослідження є зовнішньоторговельна діяльність підприємств торгівлі, та її облік, доцільно конкретизувати це визначення, виходячи з норм права та методології бухгалтерського обліку.
Основною формою договору зовнішньої торгівлі є договір купівлі-продажу, предметом якого є товар. Під товаром у відповідності зі ст.139 ГК України [13] розуміють вироблену продукцію, виконані роботи або послуги. Для цілей бухгалтерського обліку класифікація предмету договору на товари або послуги має суттєве значення, оскільки визначає порядок його обліку у відповідності з П(С)БО 9 “Запаси” або П(С)БО 16 “Витрати”. Під товарами (готовою продукцією) у бухгалтерському обліку розуміють майно, придбане (або виготовлене) для цілей наступного продажу, обов’язковою ознакою якого є матеріальна форма. Роботи і послуги, які не мають матеріальної форми, класифікуються як витрати. Виконана робота, результатом якої є об’єкт, який має матеріальну форму, класифікуються як актив (оборотний чи необоротний). Отже під товарами у бухгалтерському обліку можна розуміти вироблену продукцію і виконані роботи, результатом яких є матеріальний об’єкт.
У відповідності з міжнародним правом поняття товару у договорах купівлі-продажу також обмежене. Серед основних міжнародних правових засобів регулювання відносин сторін за договором купівлі-продажу можна виділити три основні документи, ратифіковані Україною:
1. Віденська Конвенція ООН про договори купівлі-продажу товарів 1980 року [15].
2. Принципи міжнародних комерційних договорів УНІДРУА [16].
3. Правила інтерпретації міжнародних комерційних термінів ІНКОТЕРМС [17].
Ці документи доповнюють один другого.
Віденська Конвенція ООН не застосовується до продажу:
- товарів, які придбаваються для особистого або господарського використання (за виключенням випадків, коли продавець не міг знати, що товар придбається для такого використання);
- з аукціону;
- фондових паперів, акцій, грошей;
- електроенергії;
- судів повітряного і водного транспорту;
- у порядку виконавчої дії або іншим чином в силу закону.
У відповідності з правилами ІНКОТЕРМС під товарами розуміють тільки матеріальні товари. Тобто до продажу нематеріальних товарів (наприклад, програмного забезпечення, прав), а також робіт та послуг ІНКОТЕРМС не застосовуються.
Підсумовуючи вищевикладене, під товарами у міжнародних договорах купівлі-продажу слід розуміти продукцію, яка має матеріальну форму і може бути ідентифікована у момент передачі її покупцю. Таке розуміння товарів, і врахування вимог міжнародного права, дозволяє дати наступне визначення зовнішньоторговельної діяльності – це діяльність у галузі міжнародного обміну матеріальними товарами між суб’єктами господарювання України та іноземними суб’єктами господарювання, яка має місце як на території України, так і за її межами без обов’язкового перетину митного кордону України. Обмеження зовнішньоторговельної діяльності обов’язковим перетином митного кордону є неприпустимим і суперечить вимогам Віденської Конвенції ООН [15], згідно якої товар може не перетинати митний кордон країни, при умові, що сторони договору або одна з них, право якої використовується у договорі, знаходяться у країнах-учасниках Конвенції.
Наведене визначення зовнішньоторговельної діяльності обрано предметом подальшого дослідження. У відповідності з ним буде здійснюватися оцінка нормативної бази, методології обліку і аудиту. Це вимагає визначення основних учасників зовнішньоторговельної діяльності. Під учасниками у даному випадку розуміються суб’єкти різних форм господарювання і власності, взаємозв’язки між якими обумовлені не тільки формою договору, а поширюються на органи регулювання цієї діяльності, учасників розрахунків за зовнішньоторговельними операціями (ЗТО). Ці зв’язки здійснюються у двох напрямках:
• вертикальному – між підпорядкованими підприємствами однієї галузі, а також між державою і суб’єктами ЗТД;
• горизонтальному – між відокремленими суб’єктами ЗТД і між окремими державами.
Аналіз діючих нормативних актів України дозволив визначити декілька ознак учасників ЗТД і на їх основі розробити класифікацію учасників ЗТД (рис.1).

Рис.1. Класифікація учасників зовнішньоторговельної діяльності
Рис.1. Класифікація учасників зовнішньоторговельної діяльності


Визначення понять “резидент” і “нерезидент” є одним з найважливіших і дискусійних питань в сфері ЗТД (табл. 1.).


Таблиця 1.  Порівняльна характеристика визначення понять “резидент” і “нерезидент”
Таблиця 1. Порівняльна характеристика визначення понять “резидент” і “нерезидент”


На основі цих понять визначаються права і обов’язки суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності; вони є визначальними при застосуванні норм міжнародного права, норм податкового і валютного законодавства України, для здійснення обліку і контролю за ЗТД.
У відповідності з Законом України “Про зовнішньоекономічну діяльність” [12] та Господарським кодексом України [13] до основних суб’єктів ЗЕД в Україні відносяться фізичні особи (громадяни, особи без громадянства та іноземні громадяни), які постійно проживають на території України; юридичні особи (створені у відповідності з законодавством України або представництва іноземних підприємств), які постійно розташовані на території України та інші особи, передбачені законодавством, яких поєднує одне – постійне місцезнаходження (проживання) на території України. У відповідності з іншими нормативними актами (див. табл.1.) це є основною характеристикою “резидента”. У нормативних актах [12] існує протиріччя у визначенні строку постійного місця проживання фізичних осіб на території України, а умови визначення постійного місцезнаходження юридичних осіб не визначені. Тому доцільно у Законі [12] надати повне визначення понять “резидент” і “нерезидент” з зазначенням усіх умов і характеристик ідентифікації осіб – суб’єктів ЗТД у відповідності з цими поняттями.
Завдяки різноманітності форм зв’язків існує декілька основних видів ЗТД. Їх класифікація, розроблена у відповідності з визначенням зовнішньоторговельної діяльності наведена на рис. 2. Використання цієї класифікації дозволяє визначити вид договору, яким оформляється операції, особливості бухгалтерського обліку і оподаткування цих операцій, а також методику аудиту.
В Україні найбільш поширеними операціями є експортно-імпортні операції, у тому числі транзит, які здійснюються у наступних видах:
- прямий експорт або імпорт, які передбачають постачання товарів виробниками безпосередньо іноземним споживачам, або придбання у них відповідних товарів;
- непрямий експорт чи імпорт, які передбачають продаж чи придбання товарів через торговельних посередників.
Ці операції також можна класифікувати на основі норм Цивільного Кодексу України (ЦК). ЦК [18] передбачає в сфері ЗЕД використання наступних видів договорів: купівля-продаж, міна, поставка, підряд, перевезення, доручення, схов, комісія, спільна діяльність.

Рис. 2. Класифікація зовнішньоторговельних операцій
Рис. 2. Класифікація зовнішньоторговельних операцій


Визначення поняття “експорт” та “імпорт” має вирішальне значення для цілей дослідження. В економічній теорії [19] під експортом розуміють – вивіз товарів і послуг, які виробляються всередині країні, за кордон. Імпорт – це зворотні потоки – з-за кордону в країну. Подібне визначення цих термінів можна знайти у законодавстві країн – учасниць СНД, зокрема в РФ [7], де імпорт - це ввіз товарів, робіт, послуг, результатів інтелектуальної діяльності і прав на них на митну територію країни з-за кордону без зобов’язання про зворотний вивіз, а експорт – це вивіз товарів, робіт, послуг за межі митної території країни. Таким чином, в законодавстві РФ “основною ознакою експортно-імпортної операції є факт перетину кордону” [7, с. 451]. В Україні визначення цих операцій певним чином неузгоджене між окремими нормативними документами, які застосовуються для регулювання діяльності в сфері ЗТД, та відрізняється від загальноприйнятого економічного визначення (див. табл. 2).

Таблиця  2 Порівняльний аналіз визначень “експорту” та “імпорту”
Таблиця 2 Порівняльний аналіз визначень “експорту” та “імпорту”


Аналіз табл.2 дозволяє визначити суттєву відмінність, яка існує у законодавстві і стосується моменту здійснення експорту. За Законом [12] експорт здійснюється в момент переходу права власності на товар від резидента до нерезидента. За податковим законодавством [20] – в момент перетину митного кордону України. Момент переходу права власності регулюється ЦК України [18], у відповідності з яким право власності може перейти при передачі товару покупцю, при здачі товару транспортній організації, або при передачі коносаменту. Таким чином право власності може перейти до моменту перетину митного кордону України, як це і передбачено у визначенні експорту у Законі [12] і відповідає економічній сутності продажу. З внесенням у 2002 році змін до податкового і митного законодавства [20] товари вважаються експортованими при вірно заповненій вантажній митній декларації (ВМД), де продавцем товару є резидент, а покупцем – нерезидент, про що свідчить відмітка митниці на п’ятому екземплярі ВМД. Тобто наведене протиріччя частково усунено, що підтверджує можливість проведення подальшого дослідження у відповідності з наданим визначенням ЗТД.
В загальному вигляді прямі експортно-імпортні операції України у відповідності з наведеною вище класифікацією можна представити у вигляді схеми (див. рис.3).
Експортно-імпортна операція за договором купівлі-продажу представляє собою двохстороннє зобов’язання, за яким одна сторона (продавець) зобов’язується передати певний товар у власність іншої сторони (покупця), а покупець зобов’язується прийняти цей товар і сплатити за нього певну грошову суму, визначену договором.
Дослідження сучасної економічної літератури і законодавства дозволило визначити основні характеристики експортно-імпортних операцій за договорами купівлі-продажу:
• наявність мінімум двох сторін (продавця – експортера і покупця – імпортера);
• можливість розкладення операції на продаж (експорт) і купівлю (імпорт);
• здійснення оплати у грошовій формі;
• перехід права власності на товар одночасно з моментом продажу;
• перетин товаром митного кордону України (за нормами податкового законодавства), що підтверджується правильно складеною вантажно-митною декларацією (ВМД).

Рис.3 Схема здійснення експортно-імпортної операції резидентом України
Рис.3 Схема здійснення експортно-імпортної операції резидентом України


Р – резидент
Н1, Н2, Н3 – нерезиденти


Систему регулювання, оподаткування і бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій визначимо в наступних питаннях. Отже розглянемо механізм здійснення експортних та імпортних операцій українськими резидентами.
У міжнародній практиці використовується широка система грошових і негрошових форм розрахунків. На рис.4 представлена класифікація міжнародних грошових форм розрахунків і засобів платежу. В Україні серед цих видів розрахунків найбільш поширеними в експортно-імпортних операціях є авансові платежі, банківський переказ, акредитив та інкасо. Розвиток вексельної форми розрахунків відбувається дуже повільно, що обумовлено наявністю значної кількості ускладнень у характеристиці і оподаткуванні вексельних операцій. Однією з таких невизначених ситуацій у використанні векселів як оплати за експортні або імпортні поставки є існуюча в нормативному законодавстві неоднозначність з приводу трактування таких операцій як бартерних: згідно листа Держкомпідприємництва [21] оплата імпортних або експортних операцій шляхом видачі векселя вважається бартерною угодою. Це суперечить визначенню “векселя” як еквівалента грошових коштів. У професійній бухгалтерський пресі [22] це питання також піднімається і потребує більш досконалого врегулювання з боку держави. Тому поки що використання векселя як засобу платежу по зовнішньоторговельним операціям в Україні, на наш погляд, буде проблематичним.

Рис.4. Класифікація грошових форм міжнародних розрахунків
Рис.4. Класифікація грошових форм міжнародних розрахунків


У відповідності з нормами сучасного українського законодавства, розрахунки за експортні або імпортні операції можуть проводитися як в іноземній валюті, так і в національній валюті України. Всі ці операції згідно Декрету “Про систему валютного регулювання і валютного контролю” [23] відносяться до валютних. Норми валютного законодавства використовуються при здійсненні розрахунків за експортно-імпортні операції і узгоджені з іншими нормативними актами, які регулюють операції в сфері ЗЕД. У сфері експортно-імпортних операцій існують жорсткі обмеження, обумовлені державною політикою протекціонізму, яка максимально обмежує ввезення імпортних товарів і здійснення бартерних операцій, що викликає відповідне падіння імпорту та експорту.
За статистичними даними [24] загальне зменшення експорту з 1996 до 1999 року склало 2749 млн. дол. США, а загальне скорочення імпорту за цей період склало 5778 млн. дол. США. (див.рис.5).

Рис. 5. Динаміка експортно-імпортних операцій в Україні за 1996-2002 рр (за даними Держкомстату України)
Рис. 5. Динаміка експортно-імпортних операцій в Україні за 1996-2002 рр (за даними Держкомстату України)


Як свідчать дані діаграми за цей період сальдо платіжного балансу було від’ємним. Тільки починаючи з 2000 року спостерігається зростання експорту та імпорту, а сальдо платіжного балансу стало позитивним, причинами яких може бути зростання довіри до вітчизняних виробників і збільшення експорту сировини та напівфабрикатів, а також збільшення активності національних товаровиробників.
Аналіз динаміки експорту та імпорту по регіонах світу свідчить про певні зміни, які відбулися в географічному розподілі зовнішньої торгівлі України. Так, за період з 1997 по 2002 рік на 21,6% скоротилася доля експорту в країни СНД, в той же час відбулося зростання експорту в Європу на 73,8%, Африку – на 123,4%, Азію – на 32,3%. У 2000 році обсяги експорту в країни СНД мали найбільшу питому вагу (30,8% в структурі експорту) і практично дорівнювали питомій вазі експорту в країни Європи (30,2%), то у 2002 році доля експорту у країни СНД становить 24,4% і займає третє місце після експорту у країни Європи (33,4%) і Азії (28,2%). Зазначені тенденції відображають зміну напрямку зовнішньоекономічної політики України з близьких на віддалених зарубіжних партнерів (у межах Євразії). Наведені дані свідчать про намагання України вийти з залежності від ринків Російської Федерації. Ці тенденції притаманні і Росії (у 2002 році порівняно з 2001 роком товарообіг Росії з країнами СНД зменшився на 14%). Тому проект створення Єдиного економічного простору (ЄЕП) викликає стільки суперечок серед економістів [25]. Але, незважаючи на те, яким чином буде відбуватися створення ЄЕП, чи буде він дієвим, а не “паперовим” проектом, Росія є і залишається одним з найбільших і близьких ринків збуту української продукції, а також одним з найстаріших постачальників товарів, робіт, послуг.
Ще одним найстарішим партнером України є країни Азії: обсяг експорту в країни Азії в 2002 році становить 28,2%, що на 27,6% більше ніж у 2001 році і на 32,35 більше ніж у 1997 році. Спостерігається стрімке збільшення обсягу експорту до країн Африки, його обсяг у 2002 році становить 6%, що на 123,4% більше ніж у 1997 році, і на 20,3% більше ніж у 2001 році. Що стосується експорту у країни Америки, Австралії і Океанії, обсяг експорту у 2002 році порівняно з 2001 роком зменшився на 7,4% і 44,6% відповідно.
Аналіз динаміки і структури імпорту протягом 1997 – 2002 рр. відображає коливання в структурі імпорту по СНД і Європі. Основною причиною, на наш погляд, є багатовекторність стратегії України з точки зору вибору основного партнера, притаманна даному періоду розвитку країни, що відбивається у її зовнішньоторговельній політиці. Починаючи з 2000 року як і при експорті, спостерігається зменшення імпорту з країни СНД: у 2000 році порівняно з 1997 роком обсяг імпорту зменшився на 18,6%, але у 2001 році знов тенденція змінюється: у 2001 році порівняно з 2000 роком обсяг імпорту з країн СНД збільшився на 9,9; у 2002 році порівняно з 2001 роком обсяг імпорту збільшився ще на 1,5%, що склало загальне зменшення імпорту у 2002 році порівняно з 1997 роком на 9,2%. Незважаючи на зміни частка імпорту з країн СНД перевищує половину всього імпорту і становить 52,8% (у 2002 році), що обумовлено імпортом сировини для поливно-енергетичного комплексу. Частка імпорту з країн Європи протягом даного періоду зросла і становить 33,8% (у 2002 році), що на 9,7% більше ніж у 1997 році і на 16,2% більше, ніж у 2001 році.
Аналіз структури зовнішньої торгівлі по країнах СНД, дозволяє зробити висновок, що одним з найголовніших партнерів України на сьогодні залишається Росія. Її частка в експорті протягом аналізованого періоду фактично не змінилася і становить 73%. Республіка Молдова перейшла на третє місце і займає 7% (у 2002 році) замість 4% (у 1999 році). Друге місце – 12% у структурі експорту посіли країни середньоазіатського регіону. У структурі імпорту частка Росії становить 78%, що на 4% менше ніж у 1999 році. В той же час на 6% зросла доля середньоазіатського регіону і становить 17%, що обумовлено поновленням поставок природного газу з Туркменистану. Частка Молдови і країн Кавказького регіону в структурі імпорту зовсім незначна – менше 1%, що, можливо, пов’язано з економічною і політичною ситуацією в цих країнах.
Що стосується географії зовнішньої торгівлі по країнах Європи, то аналіз статистичних даних дозволяє визначити Німеччину, Італію, Угорщину, Польщу і Великобританію як основних партнерів.
У товарній структурі експорту і імпорту кардинальних змін за аналізований період не відбулося.
Результати дослідження свідчать, що зовнішньоторговельний обіг України все більше набуває рис, властивих слаборозвиненим в економічному відношенні країнам. Сучасна модель зовнішньоторговельної діяльності характеризуються переважним обміном сировини, виробів з чорних металів на товари споживчого призначення, “високі” технології. Так, основною товарною групою в експорті (біля 40%) є неблагородні метали і вироби з них, найнижчу долю мають продукти харчування (3%), деревина (3%) і засоби транспорту (4%).
У товарній структурі імпорту перше місце – 41% займають мінеральні продукти (паливо), друге місце посідають машини і устаткування (15%), продукти хімічної промисловості займають третє за обсягом місце (8%), частка інших становить 11%, але окремі їх складові незначні. Аналіз імпорту свідчить, що майже всі імпортовані товарі протягом останніх років можна віднести до категорії критичного імпорту: енергоносії, машини, устаткування, хімічна продукція.
Отже, результати аналізу свідчать, що загальний обсяг експортно-імпортних операцій в Україні на сьогодні значно збільшився, порівняно з минулими періодами.
Перейдемо до розгляду наступного виду прямих експортно-імпортних операцій – за угодами міни. У відповідності з ЦК України (ст.715) “за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов’язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший. Кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, i покупцем товару, який він одержує взамін” [18]. В сфері ЗТД згідно до норм законодавства у відповідності з угодою міни проводяться операції зустрічної торгівлі, серед яких найбільш поширеними в Україні є бартерні операції та операції з давальницькою сировиною. Бартер виступає одразу в двох аспектах: як форма негрошової оплати і як вид зовнішньоторговельної операції. Як форма розрахунку в цілях бухгалтерського обліку бартерні операції були визначені вперше в трактаті Л.Пачолі “Про рахунки і записи” [26]. Як вид зовнішньоторговельної операції бартер (товарообмінні операції) регламентується Законом Україні “Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій в сфері зовнішньоекономічної діяльності” [27]. Існує декілька визначень бартеру. В широкому розумінні бартер - це прямий, безгрошовий обмін товарами або послугами [28]. У більш вузькому, конкретизованому значенні “зовнішньоекономічна бартерна операція – це оформлена єдиним контрактом експортно-імпортна операція, яка передбачає збалансований по вартості обмін товарами, неопосередкований рухом грошових коштів” [11, с. 75]. Порівняння визначення поняття “бартеру” в законах України з економічним змістом бартеру наведене у табл. 3.

Таблиця 3 Порівняльна характеристика визначення поняття “бартер”
Таблиця 3 Порівняльна характеристика визначення поняття “бартер”


Як свідчить аналіз даних табл.3 з точки зору оподаткування поняття бартеру значно ширше, ніж в інших випадках. З внесенням змін з 01.01.2004 р. у ЦК України [18], поняття “бартер” тотожне поняттю “міна”, яке розширено. Міна (бартер) може виконуватись як частина договору купівлі-продажу або в межах окремої угоди. Бартерні угоди можуть бути прямими або з використанням посередників, наприклад, в межах договору комісії (консигнації).
Згідно п.3 ст.1 Закону № 351 [27] всі суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право на здійснення бартерних операцій, проте необхідно відмітити, що законодавством України встановлено досить багато обмежень для здійснення зовнішньоекономічних бартерних операцій. Серед них можна виділити наступні:
- обмеження по переліку товарів (робіт, послуг) встановлені КМУ [29] у відповідності з п.4 ст.1 Закону №351 [27], за яким суб’єктам підприємницької діяльності забороняється здійснювати зовнішньоекономічні бартерні операції з товарами (роботами, послугами), визначеними в переліку [29, п.14].
- обмеження по строкам здійснення бартерних угод у відповідності з Законом № 351 [27]:
• загальний строк для всіх видів експорту та імпорту – 90 днів;
• спеціальний строк для ввезення товарів, якщо їм передував експорт високоліквідних товарів, перелік яких затверджений КМУ, – 60 днів;
• спеціальний строк для ввезення каучуку, якщо йому передував експорт товарів з України, – 150 днів.
Строки здійснення бартерної угоди можуть бути подовжені в імпортній частині бартерної угоди при двох випадках: якщо, така угода передбачає виробничу кооперацію, консигнацію, комплексне будівництво, поставку складних технічних виробів і товарів спеціального призначення; якщо суб’єкт зовнішньоекономічної діяльності України має разовий індивідуальний дозвіл на певний строк.
- обмеження по ціні. Здійснення бартерних операцій проводиться на основі еквівалентного обміну, який забезпечується визначеними в договорі цінами з урахуванням попиту і пропозиції на дані товари (роботи, послуги). Законом №351 передбачено, що “в випадках, передбачених законодавством України, контрактні ціни визначаються суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності відповідно до індикативних цін”. В той же час згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” [30] доходи і витрати від здійснення товарообмінних операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайної ціни. Отже, при здійсненні зовнішньоекономічного бартеру суб’єкт ЗЕД оперує двома видами цін: індикативною і звичайною. Порівняння цих понять представлено в табл.4.
Як свідчать дані табл. 4 різниця між індикативною і звичайною цінами є, але вона не суттєва. Внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 24.12.2002 року визначило методику (процедуру) визначення звичайної ціни. Проведене порівняння норм бухгалтерського, податкового і митного законодавства свідчить про єдність підходів до визначення цін.

Таблиця 4 Порівняння визначення понять “індикативної” і “звичайної” цін
Таблиця 4 Порівняння визначення понять “індикативної” і “звичайної” цін


Проведене дослідження дозволило визначити характерні ознаки бартерної угоди:
• негрошова форма розрахунку;
• участь двох сторін;
• разовий характер;
• використання регульованих, індикативних і звичайних цін;
• жорстке обмеження законодавством.
Хоча обмін на основі використання грошової форми розрахунків має практично всеохоплююче розповсюдження, прямий товарообмін (бартер) є найстарішим способом торгівлі і займає значне місце в міжнародних економічних відносинах.
Зовнішньоекономічний бартер має свої переваги і недоліки. З точки зору суб’єктів господарювання до переваг зовнішньоекономічних бартерних операцій можна віднести: можливість розробки нових ринків збуту продукції і послуг, високий рівень гарантії поставок, можливість подолання нетарифних бар’єрів та обмежень, значна економія на складських і транспортних витратах. З точки зору держави – використання міжнародних товарообмінних операцій зменшує потребу бюджету у валютних коштах для сплати за імпортований товар. Найбільш суттєвим недоліком бартеру “вважається його невідповідність принципам недискримінації і багатогранності торгівельного обліку, закріпленим … ГАТТ” [32, стр.62]. Бартерні угоди на державному рівні заключати значно складніше, ніж інші види зовнішньоекономічних торгівельних контрактів. Це пов’язано з проведенням тривалих цінових переговорів і узгодженням кількості зустрічних товарів. Недоліком також є необхідна умова збігу інтересів партнерів, що пов’язано з додатковими витратами часу і ресурсів для складання угоди, при цьому частіше за все угода буде вигідна в більшій мірі одній стороні, ніж іншій. Як правило виграють країні, які є лідерами на ринку. Вище означені риси характерні для зовнішньої торгівлі України.
Аналіз статистичних даних свідчить про те, що бартерні операції в структурі експорту та імпорту скорочуються. Так, за 1998-2000 роки експорт за бартерними угодами скоротився вдвічі, а імпорт – в три рази. Певним чином це було пов’язано з введенням в дію Закону України “Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій в сфері зовнішньоекономічної діяльності” і створенням великої кількості неузгодженостей в законодавстві, коли попередні нормативні акти ще не були відмінені. З 2000 року спостерігається різьке зменшення обсягів бартерних операцій – майже на 96%. Це обумовлено політикою уряду щодо зменшення тінізації економіки України, оскільки бартерна форма розрахунку вважається одним з найпоширеніших способів приховування виручки.
Як бачимо на рис. 6. питома вага бартерних операцій у 2000 році в структурі експорту становила 3,8%, а в структурі імпорту – 3%. Операції з давальницькою сировиною займали відповідно 0,7% і 7,8%.

Рис.6. Питома вага бартерних операцій і операцій з давальницькою сировиною в загальному обсязі зовнішньоекономічних поставок за 2000 рік в Україні
Рис.6. Питома вага бартерних операцій і операцій з давальницькою сировиною в загальному обсязі зовнішньоекономічних поставок за 2000 рік в Україні


При цьому найбільше бартерних угод укладається з країнами СНД і Балтії, що обумовлено найбільш сприятливими умовами здійснення експорту та імпорту з цими країнами. У 2002 році питома вага бартерних операцій у структурі експорту та імпорту складає по 0,1%. Отже, як і передбачалося вище, сучасний стан регулювання бартерних операцій в сфері ЗТД обмежує їх розвиток.
Іншим методом здійснення експортно-імпортних операцій, як за договорами купівлі-продажу, так і за договорами міни є використання послуг посередників.
Торговельно-посередницькі операції найбільш ефективні при реалізації вторинних видів продукції, на окремих важкодоступних і невеликих ринках, при відсутності власної збутової мережі, при незначних обсягах експортно-імпортних операцій та при їх епізодичному характері. На сучасному етапі в світовій практиці функції торговельно-посередницьких фірм беруть на себе спеціальні підрозділи транснаціональні корпорації, що дозволяє запобігти додаткових витрат. Дослідження дозволило виділити шість видів посередницьких фірм: торгові, комісійні, агентські фірми, представники, брокерські фірми і фактори.
В Україні одним з найпоширеніших видів торговельно – посередницької діяльності є міжнародна комісія (консигнація). Комісія як вид угоди регламентується ЦК України, у відповідності з яким договір комісії – це вид зобов’язання, за яким одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст.1011 ЦК).
На сучасному етапі розвитку міжнародних відносин в межах комісійних операцій здійснюються операції за договорами консигнації. Консигнація – форма комісійного продажу товарів, при якій їх власник (консигнант) передає комісіонеру (консигнатору) товар для продажу зі складу комісіонера [28, с.264]. На перший погляд, ці визначення майже не відрізняються одне від одного, але проведене дослідження дозволило визначити суттєві відмінності між комісією і консигнацією. Його результати наведені у таблиці 5.
Для здійснення консигнаційних операцій в Україні існує декілька перешкод: по-перше, в Україні відсутні офіційні консигнаційні склади, тому товар, переданий на консигнацію може зберігатися тільки на спеціальних митних ліцензійних складах, при цьому максимальний строк збереження товару на одному складі становить 3 роки. По-друге, в вітчизняному законодавстві, як і в законодавстві багатьох країн, відсутні норми, які регулюють відносини сторін за угодою консигнації. Тому в міжнародній торгівельній практиці перевага віддається комісійним угодам, як більш ефективним і надійним.

Таблиця 5 Порівняльна характеристика комісійних і консигнаційних операцій (угод)
Таблиця 5 Порівняльна характеристика комісійних і консигнаційних операцій (угод)


З наведених причин, для цілей наступного визначення методики обліку і аудиту експортно-імпортних операцій за непрямими договорами, зупинимося тільки на комісійних операціях. Для цілей оподаткування у відповідності з п.1.31 Закону України [30] не вважаються продажем з метою оподаткування “операції по наданню товарів в межах договорів комісії, схову (відповідального схову), доручення та інших правових договорів, які не передбачають передачу права власності на такі товари”. У відповідності зі ст.1018 ЦК України “майно, придбане комісіонером за рахунок комітента є власністю комітента” [18]. Таким чином, основним критерієм віднесення торговельної операції до комісійної є відсутність переходу до посередника права власності на товар. Загальну схему здійснення імпортних операцій на основі комісії з продажу, яка відбувається на основі грошових форм розрахунків, представимо на рис.7. Подібною буде схема реалізації комісійної операції за бартерними угодами, тільки засобом платежу буде виступати товар. Це один з найскладніших способів розрахунків, оскільки регламентується великою кількістю нормативних актів. Частіше за все він розкладається на декілька додаткових угод, які дозволяють уникнути невизначеностей з точки зору оподаткування і юридичних формальностей.

Рис. 7 Схема імпортної операції по договору комісії
Рис. 7 Схема імпортної операції по договору комісії


К-р – комісіонер
К-т – комітент
П – покупець товару
Операції: 1 – підписання договору
2 – поставка товару комісіонеру
3 – продаж товарів на внутрішньому ринку
4 – отримання оплати за проданий товар
5 – повернення нереалізованого товару
6 – проведення перерахування виручки комітенту за мінусом
комісійної винагороди комісіонера

Підсумовуючи вищевикладене, можна зробити висновок, що для України в сфері зовнішньоторговельних операцій здійснення посередницької діяльності обмежене, і представлено експортно-імпортними операціями на основі угод комісії і консигнації.
Особливої уваги вимагає дослідження процедури здійснення змішаних операцій у зовнішньоторговельній діяльності. Загальні схеми цих операцій практично не відрізняються від наведених вище, але порядок їх здійснення, оподаткування, і головне, відображення в обліку є дуже складним і можуть стати темою окремого дослідження.
Аналіз ЗТД в Україні дозволив зробити висновок, що на сучасному етапі найбільш розповсюдженими видами зовнішньоторговельних операцій в Україні є прямі експортні та імпортні операції, які здійснюються переважно на основі договорів купівлі-продажу та бартеру (договорів міни). Частка комісійних і консигнаційних операцій не значна, але їх обсяг поступово зростає.
У відповідності з визначеним при дослідженні методики бухгалтерського обліку, оподаткування і аудиту, ми будемо виходити з даних видів експортно-імпортних операцій (прямий експорт та імпорт, зовнішньоекономічний бартер, експорт та імпорт на умовах комісії). Оскільки основним партнером України визначена Російська Федерація, при здійсненні дослідження буде врахований досвід російських практиків бухгалтерського обліку і проаналізовано норми російського бухгалтерського і податкового законодавства.
Результати проведених досліджень показали, що здійснення торговельно-посередницьких операцій відбувається в основному на державному рівні (природний газ, нафта, електроенергія). На рівні суб’єктів господарювання ними займаються спеціалізовані фірми і їх частка в загальної кількості суб’єктів не значна. Проведений аналіз на рис. 8, дозволив зробити висновок, що найбільшу частку в здійсненні ЗТО займають колективні підприємства: в експорті – 76%, а в імпорті – 49%. На другому місці державні підприємства: в експорті їх частка становить 17,5%, в імпорті – 44%, далі йдуть суб’єкти ЗЕД приватної форми власності: 4,1 та 3,5% відповідно. На державному рівні для розрахунків звичайним є використання бартерних операцій. Здійсненню інших видів операцій заважають в першу чергу відсутність відповідної нормативної бази, в другу – слабкий економічний потенціал і низька конкурентна здатність вітчизняної товарної продукції.

Рис. 8. Розподіл обсягів експорту та імпорту товарів за формами власності
Рис. 8. Розподіл обсягів експорту та імпорту товарів за формами власності


Таким чином, підсумовуючи вищевикладене, можна зробити наступні висновки: у відповідності з зазначеним у даному питанні було проведено аналіз сучасних видів ЗТО в Україні, визначено основні відмінності в їх визначенні в нормативній базі, у загальноекономічній літературі, проаналізовано стан розвитку експортно-імпортних операцій. Проведене дослідження дозволило виділити основні напрямки здійснення ЗТД в Україні: експорт та імпорт за договорами купівлі-продажу, бартеру і комісії. Виявлені неузгодженості в законодавстві здійснюють негативний вплив на розвиток ЗТД в Україні і обумовили постановку для вирішення в наступних розділах таких завдань, як: оцінка системи регулювання ЗЕД в Україні і визначення її недоліків; аналіз діючої методології бухгалтерського обліку зовнішньоекономічних операцій за визначеними напрямками: експорт та імпорт за договорами купівлі-продажу, бартеру і комісії; аналіз податкового законодавства і визначення розбіжностей між існуючим бухгалтерським і податковим обліком.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Adam Smith. The Wealth of Nations. New York: Modern Library, Inc., 1776.
2. Буглай В.В., Ливенцев Н.Н. Международные экономические отношения: Учеб.пособие / Под ред. Н.Н.Ливенцева. – М.: Финансы и статистика, 1996. – 160 с.
3. Robock S.H., Simmonds K. International Business. How big is it? - 1973.- №4.–р.91.
4. Соколенко С.І. Глобальні ринки ХХІ століття: перспективи України. – К.: Логос, 1998. – 568 с.
5. Про програму заходів щодо завершення вступу України до Світової організації торгівлі. Указ Президента України від 05.02.2002 р. №104/2002.
6. Бабин Э.П. Основы внешнеэкономической политики: Учеб.пособие для вузов. – М.: ОАО «Изд-во «Экономика», АОЗТ «Мико «Коммерческий вестник», 1997. – 126 с.
7. Внешнеэкономическая деятельность предприятия: Учеб. для вузов / Л.Е.Стровский, С.К.Казанцев, Е.А.Паршина и др.; Под ред. проф. Л.Е.Стровского. – 2-е изд., перераб.и доп. – М.: ЮНИТИ, 2000. – 823 с.
8. Покровская В.В. Организация и регулирование внешнеэкономическая деятельность: Учебник. – М.: Юристъ, 2000. – 456 с.
9. Матвеева О.П. Организация и технология внешнеторговых операций: Учеб.пособие. – М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2000. – 160 с.
10. Внешнеторговые сделки / Составитель И.С. Гринько.- Сумы.: Фирма "Реол", 1994. – 135 с.
11. Захаров К.В., Цыганок А.В., Бочарников В.П., Захаров А.К. Логистика, эффективность и риски внешнеэкономических операций. – К.: ИНЭКС, 2000. – 237 с.
12. Про зовнішньоекономічну діяльність. Закон України від 16.04.1991 № 959-ХІІ.
13. Господарський кодекс України. Постанова ВР України від 16.01.2003 №436-ІV.
14. Бєляков О.О. Основи зовнішньоекономічної діяльності підприємств торгівлі в Україні // Держава та регіони. – 2002. - №4. – с. 17-19.
15. Конвенція ООН про договори міжнародної купівлі – продажу 11.04.1980 р.// Про приєднання див. Наказ ПВР № 7978-XI від 23.08.89 р.
16. Правила ИНКОТЕРМС – 1990/2000. – К.: Юстиниан, 2002. – 608 с.
17. Міжнародні правила по тлумаченню термінів ІНКОТЕРМС// Збірник контрактів та нормативних актів. Інкотермс. – К.: Сплайн, 2000. – с.4-33.
18. Цивільний кодекс України. Постанова ВР України від 16.01.2003 №435-ІV.
19. Самуэльсон П. А., Нордхаус В.Д. Экономика: Пер. с англ. – М.: “Бином”, “Лаборатория Базовых Знаний”, 1997. – 800 с.
20. Про податок на додану вартість. Закон України від 03.04.1997 № 168/97- ВР (зі змінами і доповненнями).
21. Щодо неправомірного накладання штрафу на товариство з обмеженою відповідальністю при перевірці норм податкового законодавства працівниками Державної податкової інспекції. Лист Держкомпідприємництва від 18.10.2001 р. №1-221/6237.
22. Кирш А. Если арбитраж – не наш, то какой он арбитраж? // Бухгалтер. – 2002. - №3. – с.28-29.
23. Про систему валютного регулювання та валютного контролю. Декрет Кабінету міністрів України від 19.02.1993 № 15-93.
24. Україна у цифрах у 1999 році: Корот.стат.довідник /За ред. О.Г.Осауленка. – К.: Наукова думка, 2000. – 261 с.
25. Юхименко В.В. Інтеграція з країнами СНД - важливий фактор розвитку зовнішньоекономічної діяльності України // 36ір. наук. праць. - К.: Київ держ. торг.-екон. ун-т. - 2000. - С. 13-18.
26. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Проф. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1982. – 286 с.
27. Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій в галузі зовнішньоекономічної діяльності. Закон України від 23.12.1998 № 351-XIV. // Відомості Верховної Ради. - 1999. - № 5-6. - С. 44.
28. Большой Экономический Словарь / Под ред. А.Н.Азрилияна. – 2-е изд., доп., перераб. – М.: Институт новой экономики, 1997. – 864 с.
29. Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій в сфері зовнішньоекономічної діяльності. Постанова Кабінету міністрів України від 29.04.1999 №756.
30. Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Закон України від 22.05.1997 № 283/97-ВР (зі змінами від 24.12.2002 р).
31. Про заходи щодо удосконалення кон’юнктурно-цінової політики у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Указ Президента України від 10.02.1996 №124/96.
32. Сусанян К.Г. Самые выгодные сделки: лизинг, бартер, товарообмен с зарубежными партнерами. – М., 1992. – 159 с.
33. Про податок з доходів фізичних осіб. Закон України від 22.05.2003. - №889-ІV.
34. Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Закон України від 22.05.1997 № 283/97-ВР.