Анализ финансовой отчетности

Особливості оподаткування експортно-імпортних операцій

В Україні існує досить складна система оподаткування операцій, пов'язаних з зовнішньоекономічною діяльністю. Розглянемо вплив основних видів податків на систему обліку зовнішньоекономічну діяльність. При реалізації товарів на експорт важливо визначити дату визнання доходу, у відповідності з міжнародними нормами. При визначенні доходів отриманих в іноземній валюті в зв’язку з продажем товарів на експорт, необхідно керуватися пп..7.3.1. ст.7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств, відповідно з яким “доходи, отримані в іноземній валюті в зв’язку з продажем товарів на протязі звітного періоду, перераховується в гривні по офіційному валютному курсу НБУ, який діяв на дату отримання таких доходів, і не підлягають перерахунку в зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні на протязі такого звітного періоду.[1] Балансова вартість іноземної валюти, отриманої платником податку в зв’язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті), визначається по валютному курсу НБУ, який діяв на дату отримання. Виходячи з цього, доходи збільшуються по даті “першої дії” на суму, виходячи з курсу НБУ, дійсного на цю дату. В подальшому перерахунку підлягають валютні заборгованості на дату погашення , або на останній день звітного періоду. Згідно пп. 11.2.3. Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з нерезидентами є дата оприбуткування товарів, а для робіт – дата їх фактичного отримання, незалежно від наявності їх оплати [1]. Самі ж валові витрати визначаються за балансовою вартістю валюти. Проте можлива така ситуація, коли товар вже ввезено, а куплена валюта надходить на валютний рахунок через деякий проміжок часу, тобто на момент оприбуткування визначити її балансову вартість неможливо.
В такій ситуації валові витрати доцільно визначити по курсу, який вказано в ввізній митній декларації, а потім, коли валюта придбана і перерахована нерезиденту, коригувати валові витрати в залежності від її балансової вартості.
При перетині товарно-матеріальними цінностями кордону України необхідно сплатити ПДВ, акцизний збір, мито та митні збори.
Нарахування мита на товари та інші предмети, що підлягають митному обкладенню, проводиться на базі їх митної вартості, тобто ціни, яка фактично сплачена або підлягає сплаті за них на момент перетину митного кордону України.
Підприємства, при перетині імпортного товару через митну територію, зобов’язані до або під час подання вантажної митної декларації сплатити акцизний збір.
Акцизний збір сплачується платниками податку одночасно із сплатою мита та митних зборів. Термін сплати акцизного збору є дата оформлення ВМД.
Контроль за правильністю обчислення і своєчасністю сплати, акцизного та митного збору на імпортні товари здійснюється митними органами. Акцизний збір справляється у національній валюті. Основою нарахування при обчисленні його суми із застосуванням акцизного збору в відсотках є - митна вартість товарів придбаних за іноземну валюту; митна вартість готової продукції, при здійсненні давальницьких операцій;
обчислюється за формулою:

Саз = (См + Свм) х Стаз /100%, (1)

де, Саз - сума акцизного збору;
См — митна вартість;
Свм - сума ввізного мита;
Ств - ставка акцизного збору
Якщо ставку встановлено в грошовому еквіваленті до фізичної одиниці виміру товару, суму акцизного збору обчислюють за формулою:

Саз = N x Стаз, (2)

де, Саз— сума акцизного збору;
Стаз - ставка акцизного збору;
N - кількість товару в фізичних одиницях виміру.
Сума акцизного збору в бухгалтерського обліку включається до вартості імпортного товару проводкою по Дт 28 „Товару", Кт 642 „Розрахунки обов'язковими платежами"
На досліджуючих підприємствах акцизний збір з підакцизних товарів включено в ціну товару, на нашу думку, доцільно акцизний збір на підакцизні товари віднести до складу валових витрат.
При ввезенні товарів на митну територію України базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів (п.4.3 ст. 4 Закону про ПДВ). Необхідно зазначити, що вказана вартість повинна бути не меншою, ніж митна вартість, визначена у ввізній митній декларації з урахуванням:
- витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження і страхування до пункту перетину митного кордону України;
- сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з ввезенням (пересиланням) таких товарів;
- плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, які належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, які включаються до ціни товарів (робіт, послуг).
При ввезенні (імпортуванні) товарів датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ є дата оформлення вантажної митної декларації (пп. 7.3.6 п.7.3 ст. 7 Закону про ПДВ).згідно з пп. 7.3.6 п.7.3 ст. 7 Закону про ПДВ,[2] датою виникнення податкових зобов'язань з імпорту робіт (послуг) є:
- або дата складання документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом;
- або дата списання грошових коштів з рахунка платника податків в оплату таких робіт (послуг).
При імпортуванні товарів, робіт підприємства виникають не тільки податкові зобов'язання з податку на додану вартість, але й податковий кредит. Датою виникнення податкового кредиту з податку на додану вартість при здійсненні операцій з ввезення товарів (робіт, послуг) є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями, що виникли .Підприємство може розрахуватися з постачальниками заздалегідь або з відстрочкою платежу. Якщо вийде так, що першою подією буде отримання товарів (робіт, послуг), тоді до складу валових витрат вартість такого товару (робіт, послуг) буде включена за курсом НБУ на дату оформлення вантажної митної декларації (підписання акта), але при другій події, коли вже буде відома балансова вартість інвалюти, що перераховується, необхідно буде відкоригувати суму, раніше включену до складу валових витрат. Якщо ж першою подією буде оплата товарів (робіт, послуг), то нічого коригувати не треба, адже вже при першій події відома балансова вартість перерахованої у вигляді авансу інвалюти.
Зобов'язання щодо сплати податку на додану вартість при ввезенні товарів на митну територію України виникають у день оформлення ввізної митної декларації, однак сплату даного податку можна відстрочити шляхом видачі податкового векселя. Видача податкового векселя здійснюється на власний розсуд підприємства. Векселедержателем є державна податкова адміністрація. Податковий вексель видається лише тією особою, яка зареєстрована як платник податку на додану вартість відповідно до статті 9 Закону про ПДВ.
Крім того, такі податкові векселі в обов'язковому порядку підлягають підтвердженню комерційними банками шляхом авалю (п.11.5 ст. 11 Закону про ПДВ). Виняток становлять податкові векселі, видані платниками податків, які мали протягом останніх 12 місяців обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) більше 5 млн. грн. і проти яких не порушено справу про банкрутство. Такий "пільговий" статус імпортера повинен бути підтверджений довідкою, виданою державною податковою адміністрацією (інспекцією), оформленою відповідно до розділу IV “Порядку випуску, обігу і погашення векселів”, які видаються на суму податку на додану вартість при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України, затвердженого постановою КМУ від 01.10.97 р. № 1104. Виданий податковий вексель не підлягає передачі шляхом індосаменту. За користування податковим векселем не нараховуються відсотки або інші види плати, передбачені законодавством для інших видів векселів. Зобов'язання з погашення податкового векселя не можуть передаватися іншим особам незалежно від їх взаємовідносин з векселедавцем. Дати виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту при видачі податкового векселя на суму імпортного ПДВ суттєво відрізняються від загальноприйнятого порядку. Так, сума, зазначена у податковому векселі, включається до складу податкових зобов'язань платника податків у тому звітному (податковому) періоді, в якому вексель підлягає погашенню. При цьому податковий вексель вважається погашеним. В наступному звітному періоді сума, яка була вказана в податковому векселі, включається до складу податкового кредиту.
Отже, якщо податковий вексель оплачено підприємством до строку його погашення, то в місяці оплати його сума відображається в обліку таким чином (табл. 1).

Таблиця 1  Погашення податкового векселя при оформлені взаємозаліку
Таблиця 1 Погашення податкового векселя при оформлені взаємозаліку


Під час імпорту товарно-матеріальних цінностей видача податкового векселя може відображатися, як відстрочені податкові зобов’язання по кредиту рахунку 621 “Короткострокові векселі, видані в національній валюті” і як можливе право на нарахування податкового кредиту по дебету рахунка 541 “Розрахунки за податками”, субрахунок “ПДВ”. У разі дострокового погашення податкового векселя податкові зобов’язання не нараховуються.
Під час дослідження встановлено, що на підприємствах ВАТ “Чернігівавтодеталь” стикається з деякими труднощами з сплатою імпортного ПДВ.. На нашу думку, на суму податкового зобов’язання, яке відстрочене шляхом видачі податкового векселя, доцільно робити взаємозалік суми експортного відшкодування, при умові здійснення експорту та імпорту в одному звітному періоді.
Ми вважаємо, що не можна назвати ПДВ суму, яка нараховується на договірну вартість реалізованої готової продукції. В новому законодавчому акті доцільно наголосити, що платниками ПДВ є фізичні особи, які купують для власного споживання товари. Тоді об’єктами оподаткування слід визначити тільки ті операції з продажу товарів, робіт, послуг, які здійснюються на території України, як резидент. Ввезені (імпортовані) товари на територію України нерезидентами для використання на виробничі цілі на нашу думку доцільно обкласти тільки митом, за встановленими в нормативному порядку ставками. Якщо ці товари будуть використані для власного споживання , або з метою реалізації, то їх вартість повинна оподатковуватись податком на споживання Також доцільно до ввізної вантажної митної декларації добавити графи “Нарахована сума ПДВ”, “ в тому числі відстрочено шляхом видачі податкового векселя”, “Нарахована сума ввізного мита” та “Нарахована суму митного збору.” При експорті товарів, готової продукції, базою оподаткування податком на додану вартість є договірна (контрактна ) ціна, визначена за вільними або регульованими цінами.
Оподаткування експортних операцій податком на додану вартість регламентується пп. 3.1.3. та п 6.2. Закону України “Про ПДВ”, яким встановлено, що:
- об’єктом оподаткування є операції з вивезення товарі за межі митної території України і надання послуг за межами митної території України;
- операції по продажу товарів за межами митної території України оподатковуються за нульовою ставкою.
Облік розрахунків за ПДВ при експорті практично зводиться до обліку сум нарахованого податкового кредиту. Потім на підставі даних бухгалтерського обліку визначена сума ПДВ, сплачена грошовими коштами постачальнику у складі ціни ТМЦ, які підприємство використало при виготовленні експортної продукції або безпосередньо експортувало.
Підставою для використання пільг по сплаті ПДВ є три документи:
1) зовнішньо-торгівельний контракт;
2) виписка банку, що підтверджує фактичне надходження експортної виручки;
3) вантажна митна декларація з відміткою української митниці, що підтверджує вивезення.
При експорті підприємствами товарів, готової продукції за іноземну валюту, суми ПДВ, що сплачені постачальникам, підлягають відшкодуванню з бюджету протягом 30 календарних днів (з дня подання розрахунку експортного відшкодування) або зараховується в рахунок майбутніх платежів. В сучасних умовах законодавством передбачена велика кількість обмежень, які не дозволяють отримати експортне відшкодування ПДВ.
Підприємства ВАТ ”Чернігівавтодеталь” та АТ Чернігівський пивкомбінат ”Десна” на сьогоднішній день мають велику суму не відшкодованого експортного ПДВ з бюджету. Для зменшення заборгованості за бюджетом, на нашу думку, доцільно суму експортного ПДВ віднести в бухгалтерському обліку на податковий кредит, що дасть можливість зменшити суму податкового зобов’язання та зменшення заборгованості за бюджетом.

Література:
1. Закон України Про оподаткування прибутку підприємств у редакції Закону України від 22.05.1997 року №283/97-ВР із змінами і доповненнями.
2. Закон України Про податок на додану вартість від 03.04.1997 року №168/97-ВР із змінами і доповненнями.