Анализ финансовой отчетности

Облік курсових різниць дебіторської і кредиторської заборгованості

Однією з основних категорій обліку імпортно-експортних операцій є курсова різниця. Пунктом 4 П(С)БО 21 “Вплив змін курсових різниць”, під курсовою різницею розуміється - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Операції в іноземній валюті відображаються як в національній грошовій одиниці України, так і у валюті розрахунків і платежів за кожною іноземною валютою окремо. Для переведення іноземної валюти в національну використовується валютний курс [1]. Валютний курс в розумінні стандарту - це встановлений Національним банком України курс грошової одиниці Украї¬ни до грошової одиниці іншої країни. Якщо на дату балансу або на дату здійснення розрахунків валютний курс змінився, то виникають курсові різниці. При веденні обліку курсових різниць необхідно визначити: 1) природу їх виникнення; 2) об'єкти обліку; 3) звітний період, в якому були здійснені операції, пов'язані з рухом валютних коштів; 4) розмір балансової вартості іноземної валюти (для податкового обліку). Об'єктами визначення курсових різниць є монетарні статті.
Усі експортні операції можна поділити на дві групи. Перша об'єднує операції, в яких першою подією є відвантаження продукції (товару, послуг), а друга - операції з попередньою оплатою за продукцію. Коли український постачальник спочатку відвантажує продукцію на експорт покупцеві -

нерезиденту, а потім отримує кошти, тоді для відображення такої операції в бухгалтерському обліку передусім слід визначити, до якої статті балансу належить дебіторська заборгованість постачальника, що виникла при цьому, до монетарної чи немонетарної.
Відповідно до норм П(С)БО 21 статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів, називаються монетарними. У разі коли перша подія експортної операції - відвантаження товару, дебіторська заборгованість, що виникла в обліку підприємства — українського резидента, погашається коштами, а це означає, що така заборгованість є монетарною статтею. Пунктами 7 і 8 П(С)БО-21 встановлено, що в результаті змін валютного курсу монетарні статті в іноземній валюті перераховуються і на дату здійснення розрахунків, і на дату балансу. Для відображення курсових різниць, що виникли, застосовуються рахунки:
714 - "Дохід від операційної курсової різниці" (у разі позитивної курсової різниці при збільшенні обмінного курсу),
945 - "Втрати від операційної курсової різниці" (у разі від'ємної різниці при зменшенні обмінного курсу).
Якщо перша подія-відвантаження, в бухгалтерському обліку дохід визначається в сумі вартості товару у валюті, перерахованої за курсом НБУ на дату реалізації товару. Цей самий курс використовується для відображення в обліку дебіторської заборгованості, що виникла. Після надходження виручки за експортовану продукцію заборгованість покупця - нерезидента перераховується за курсом НБУ на день отримання цієї оплати. Курсова різниця, що виникла, відповідно до п. 8 П(С)БО 21 відображається у складі інших операційних доходів (витрат). У разі коли погашення
заборгованості іноземний покупець здійснює частинами, до того ж у різних звітних періодах, не оплачена частина заборгованості перераховується на кожну дату балансу до її повного погашення.
Приклади конкретних дат, на які проводиться перерахунок курсових різниць, наводиться в табл. 1.

Таблиця 1 Перелік дат, на які здійснюють перерахунок операцій в іноземній валюті
Таблиця 1 Перелік дат, на які здійснюють перерахунок операцій в іноземній валюті


Курсові різниці необхідно відрізняти від інших видів доходів і витрат, пов'язаних з валютними операціями.
Аналізуючи підприємства ВАТ “Чернігівавтодеталь” та АТ “Пивний комбінат “Десна”, бухгалтерський облік курсових різниць експортних операцій на умовах наступної оплати наведемо на прикладі, що показано в табл. 2.
Підприємством, згідно з зовнішньоекономічним договором на експорт відвантажило товар на суму 1000 дол. США. Офіційний курс долару США на момент оформлення вантажної митної декларації склав 5,3315 грн. за 1 дол. США. Собівартість товару 5000 грн. Курс НБУ на кінець звітного періоду склав 5,3410 грн. за 1 дол. США. В наступному
звітному періоді була зарахована експортна виручка. Курс НБУ на цю дату склав 5,3502 грн. за 1 дол. США.

Таблиця 2. Облік експортних операцій на умовах наступної оплати
Таблиця 2. Облік експортних операцій на умовах наступної оплати


Відповідно до частини другої пункту 6 П(С)БО 21 сума авансу (передпла¬ти) в іноземній валюті, отримана від інших осіб за рахунок платежів для поставки готової продукції, інших активів, виконання робіт й послуг, при включенні в склад доходу звітного періоду перераховується в
валюту звітності з використанням валютного курсу на дату отримання авансу.
В подальшому балансова вартість цих ста¬тей балансу визначається згідно П(С)БО 21 “Вплив курсових різниць”, який чітко визначає порядок первісної оцінки немонетарних активів, зарахування яких на баланс пов`язане з операціями в іноземній валюті.
В обліку необхідно чітко розділяти суми в іноземній валюті, які надійшли від нерезидентів, як погашення існуючої заборгованості та суми аван¬сів, що надходять. Для отримання авансів необхідно використовувати рахунок 681 «Розрахунки по авансам отриманим».
Облік курсових різниць експортних операцій на умовах передоплати розглянемо на умовному прикладі, який наведено в табл. 3.
Отримана передп¬лата від нерезидента в розмірі 1000 дол. США. Курс НБУ на цю дату склав 5,3317 грн. В наступному звітному періоді товар був відвантажений нерезиденту. Курс НБУ на цю дату склав 5,3320 грн. за 1 дол. США. Собівартість товару дорівнює 5000 грн.

Таблиця 3. Облік експортних операцій на умовах передплати
Таблиця 3. Облік експортних операцій на умовах передплати


При визначенні доходів, отриманих (нарахованих) в іноземній валюті в зв`язку з продажем товару на експорт, необхідно керуватися п.п. 7.3.1 ст. 7 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств”, відповідно з яким: «Доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті в зв`язку з продажем товарів на протязі звітного періоду, перераховуються в гривні по офіційному валютному курсу НБУ, який діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, й не підлягають перерахунку в зв`язку зі зміною обмінного курсу гривні на протязі такого звітного періоду.
Виходячи з цього, доходи збільшуються по даті «першої дії» на суму, виходячи з курсу Національного банку, дійсного на цю дату. В подальшому перерахунку підлягають валютні заборгованості на дату погашення, або на останній день звітного періоду.
Доходи і витрати, які створилися в результаті зміни курсу валюти, доцільно розділити на дві частини:
1) перша - результат, який виник в зв`язку з операційною діяльністю;
2) друга - не операційна різниця.
При цьому для розмежування доходів і витрат по джерелам їх виникнення, доцільно враховувати, що операційною курсова різниця буде лише в тому випадку, якщо вона буде нарахована по активам або зобов`язанням підприємства, пов`язаного з операційною діяльністю.
У випадку, якщо першою подією в імпортних операціях виявиться передоплата за товар, на валові витрати буде віднесена
балансова вартість валюти перерахованої нерезидентові. Балансова вартість валюти визначаєте відповідно до вимог п. 7.3 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств”[2], залежно від способу
Балансова вартість іноземної валюти = Сума іноземної валюти отримана як передоплата і перерахована в гривні за курсом НБУ, що діє дату отримання валютної виручки,
4) перерахунку іноземної валюти на рахунку на кінець звітного періоду
Балансова вартість іноземної валюти = Сума іноземної придбання валюти або купівлі за гривні.
Балансова вартість іноземної валюти = Сума гривень, сплачена при купівлі валюти +сума комісійних послуг + сума пенсійного збору.
2) купівлі за іншу іноземну валюту.
Балансова вартість придбаної іноземної валюти = Балансовій вартості проданої іноземної валюти.
3) отримання валютної виручки.валюти, що знаходилася на обліку підприємства і перерахована в гривні за курсом НБУ на кінець звітного періоду
За умови, що перша подія - надходження товарів від нерезидента на валові витрати відноситься вартість товарів в іноземній валюті, перерахованій за курсом НБУ, який діє на дату митного оформлення товарів.
В бухгалтерському обліку перерахунок дебіторської заборгованості, виконується або на дату балансу, або на дату погашення заборгованості.
Порядок проведення перерахунку дебіторської заборгованості підприємства на дату балансу визначений п.п. «а» п. 7 П(С)БО 21, відповідно з яким на кожну дату балансу монетарні статті відображаються з

використанням валютного курсу на дату балансу. Дебіторська заборгованість іноземних контрагентів буде визнана монетарною статтею, якщо в результаті її погашення передбачається отримання грошових коштів або їх еквівалентів.
Порядок відображення в обліку курсових різниць дебіторської заборгованості по монетарних статтях розглянемо на умовному прикладі, що наведено в табл. 4.
Підприємство відвантажує товари нерезиденту на суму 1000 дол. США. Курс НБУ на момент виникнення дебіторської заборгованості склав 5,3510 грн. за 1дол. США. На дату балансу курс змінився і становить 5,3550 гри.

Таблиця 4. Перерахунок дебіторської заборгованості з позитивною курсовою різницею
Таблиця 4. Перерахунок дебіторської заборгованості з позитивною курсовою різницею


У випадку якщо курс НБУ зміниться в протилежний бік, наприклад, в момент виникнення дебіторської заборгованості він склав 5,3510 грн., а на дату балансу - 5,3440 грн., то втрати від курсової різниці відобразяться таким чином (табл. 5.).

Таблиця 5. Перерахунок дебіторської заборгованості з негативною  курсовою різницею
Таблиця 5. Перерахунок дебіторської заборгованості з негативною курсовою різницею


Якщо валютна дебіторська заборгованість погашається, то курсові різниці по ній відображаються в тому ж порядку, що й при перерахунку на дату балансу. Тобто застосовується курс НБУ, який діяв на дату погашення заборгованості.
Якщо дебіторська заборгованість в валюті носить немонетарний характер (наприклад, як передплата за товари, роботи, послуги нерезиденту, перерахований аванс), то вона на дату балансу не перераховується, що обумовлено вимогами ч. 1 п. 6 пп. «а» та «б» п. 7 П(С)БО 21, відповідно з якими сума такого авансу при включенні в вартість товарів визначається виходячи з курсу, який діяв на момент сплати грошових коштів.
На дату балансу, при цьому, така немонетарна заборгованість відображається по курсу, який діяв на дату проведення операції.
Що стосується правил відображення курсових різниць по монетарній кредиторській заборгованості, то слід відмітити, що П(С)БО 21 не розділяє кредиторську й дебіторську заборгованості (як ми вже відмічали, для цього документу основний критерій — характер заборгованості: монетарна чи немонетарна), тому в даному випадку необхідно керуватися першою й другою частинами п. 8 П(С)БО 21, відповідно з якими визначення курсових різниць по монетарним статтям в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків й на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку
кредиторської заборгованості в іноземній валюті від операційної діяльності відображаються в складі інших операційних доходів (витрат).
В випадку якщо курс НБУ на дату балансу перевищує курс, який діяв на дату виникнення кредиторської заборгованості, то позитивна курсова різниця на дату балансу відобразиться записом:
ДТ - 632 КТ - 714
з подальшим списанням на фінансовий результат записом:
Дт – 714 Кт - 791.
В випадку якщо курс НБУ на дату балансу менше курсу, який діяв на дату виникнення кредиторської заборгованості, то втрати від від`ємної курсової різниці відіб`ються в бухгалтерському обліку записом:
Дт - 945 Кт - 632
з подальшим списанням її на фінансовий результат записом:
Дт - 791 Кт - 945.
В випадку якщо валютна кредиторська заборгованість погашається, то курсові різниці по ній відображаються в тому ж порядку, що й при перерахунку на дату балансу. Тобто застосовується курс НБУ, який діяв на дату проведення операції (погашення).
Перерахунок курсових різниць кредиторської заборгованості розглянемо на прикладі з використанням умовних даних, що показано в табл. 6.

Таблиця 6. Перерахунок  кредиторської  заборгованості  з позитивною курсовою різницею
Таблиця 6. Перерахунок кредиторської заборгованості з позитивною курсовою різницею


Кредиторська заборгованість в розмірі 21040 дол. США перерахована по курсу НБУ на дату балансу, який склав 5,3318, грн. за 1 дол. США. На дату погашення заборгованості курс НБУ складав 5,3320 грн. за 1 дол. США
Якщо курс НБУ знизиться й на дату балансу складе 5,3318 грн. за 1 дол. США, а на дату погашення заборгованості — 5,3312 грн. за 1 дол. США, то необхідно буде зробити наступні бухгалтерські записи, як показано в табл. 7.

Таблиця 7. Перерахунок  кредиторської  заборгованості з негативною курсовою    різницею
Таблиця 7. Перерахунок кредиторської заборгованості з негативною курсовою різницею


Якщо кредиторська заборгованість в валюті носить немонетарний характер (наприклад, в якості передплати за товари, роботи, послуги, від нерезидента отриманий аванс), то вона на дату балансу не перераховується, що обумовлено вимогами ч. 1 п. 6 и пп. «а» и «б» п. 7 П(С)БО 21 .
Порядок проведення перерахунку іноземної валюти, яка знаходиться на рахунках підприємства, визначений п.п. «а» п. 7 П(С)БО 21, відповідно з яким на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу. Як вже відмічалось, валютні кошти є монетарною статтею.
Розглянемо в табличній формі (табл. 8.) порядок формування валових доходів і витрат підприємства по операціях в іноземній валюті.

Таблиця 8. Порядок формування валових доходів та валових витрат по операціях в іноземній валюті
Таблиця 8. Порядок формування валових доходів та валових витрат по операціях в іноземній валюті


Під датою балансу п.3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок й зміни в фінансових звітах», розуміється дата, на яку складений баланс підприємства, тобто кінець останнього дня звітного періоду.
В той же час статтею 13 Закону “Про бухгалтерський облік.” передбачено, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально зростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу й звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається на кінець останнього дня кварталу (року), в зв`язку з цим валютні статті в загальному випадку переоцінюються чотири рази на рік.
Правила відображення курсових різниць по іноземній валюті приведені в першій й другій частинах пункту 8 П(С)БО 21, відповідно з якими визначення курсових різниць по монетарним статтям в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків й на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті, пов`язаних з операційною діяльністю, відображаються в складі інших операційних доходів (витрат).
Підприємства, які досліджуються одночасно з перерахуванням коштів на купівлю іноземної валюти подають банку платіжне доручення на суму збору, яку необхідно сплатити в Пенсійний фонд України по операції купівлі іноземної валюти. .Під час дослідження встановлено, що “ВАТ “Чернігівавтодеталь” та АТ Чернігвіський пивний комбінат “Десна”, дуже часто стикається з проблемою недостатності іноземної валюти. При таких умовах підприємство вимушене купувати іноземну валюту.
На умовному прикладі розглянемо порядок ведення бухгалтерського обліку операцій по придбанню іноземної валюти за гривні на підприємстві ВАТ “Чернігівавтодеталь”, табл. 9.
Підприємство подало в свій банк заявку на купівлю 2960,00 дол. США та одночасно платіжне доручення в іноземній валюті.
Комерційний курс придбання валюти склав 5,3335 грн. за 1 дол. США. При цьому комісійна винагорода банку за проведення операції складає 63,15 грн. На дату надходження валюти Національним банком України був встановлений курс - 5,3317 грн. за 1 дол. США. Виходячи з цього підприємству для отримання 1000 дол. США необхідно перерахувати 15781,83 грн., з яких:
15787,16 грн. ($2960 х 5,3335) — сума, яка потрачена на купівлю валюти;
157,87 грн. (15787,16 грн. х 1 % : 100 %) - сума збору в Пенсійний фонд;
63,15 грн. - комісійна винагорода банку.

Таблиця 9. Облік купівлі іноземної валюти
Таблиця 9. Облік купівлі іноземної валюти


Відповідно до п.п. 7.3.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [2] в випадку купівлі іноземної валюти за гривні, валові витрати або валові доходи платника податку не змінюються. Сума гривень, сплачена підприємством в зв`язку з такою купівлею (без врахування комісійних або вартості інших послуг осіб, які здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податку), вважається балансовою

вартістю такої іноземної валюти. В зв`язку з цим, якщо курс НБУ нижчий за комерційний курс, встановлений уповноваженим банком, то різниця одразу в валові витрати не відноситься, а включається до складу балансової вартості придбаної валюти. В іншому випадку така різниця також не враховується, а балансова вартість розраховується виходячи з комерційного курсу.
Як бачимо, для формування балансової вартості валюти в податковому обліку, курс валюти Національного банку не має ніякого значення. Основний критерій — сума гривень, сплачена при придбанні валюти.
Що стосується комісійних, то згідно п.п. 7.3.7 ст. 7 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств”,[3] до валових витрат платників податків – суб`єктів валютного ринку відносяться також будь-які витрати, пов`язані з оплатою послуг інших осіб, які здійснюють конверсійні (обмінні) операції по їх дорученням. Однак ДПАУ по даному питанню в її листі від 08.06.2000 р. № 3174/6/15-1116 відмічає наступне: «в випадку якщо валюта купується для розрахунків за товари з нерезидентом, то вартість послуг банку по купівлі іноземної валюти й її переданні банку-нерезиденту включається в вартість таких товарів (робіт, послуг)», тобто мова йде про формування первісної вартості товарів (робіт, послуг).
Насправді П(С)БО 21 [4] не передбачає збільшення вартості валюти на суму комісійних з подальшим включенням таких витрат в склад початкової вартості товарів, тобто, не впливає на розрахунок приросту (збитку) для цілей оподаткування.
Підприємство ВАТ “Чернігівавтодеталь” та АТ Чернігівський пивний комбінат “Десна поряд з купівлею іноземної валюти, займається і її продажем.
Операція з продажу іноземної валюти відноситься до іншої операційної діяльності підприємства. При реалізації валюти визнається дохід, який обліковується на субрахунку 711 в складі іншого операційного

доходу. По кредиту субрахунку 711 відображається вартість іноземної валюти, перерахованої по курсу продажу. В той же час в складі операційних витрат відображається собівартість проданої валюти, а також витрати пов’язані з продажем валюти (в тому числі сума комісійної винагороди).
Перед тим, як безпосередньо приступати до відображення в бухгалтерському обліку операцій по продажу валюти, відзначимо одну досить суттєву вимогу діючого законодавства щодо цього питання. Мова йде про необхідність здійснення обов`язкового продажу, 50% від надходжень іноземної валюти першої групи Класифікатора іноземних валют на користь резидентів — юридичних осіб. Це передбачено Постановою Національного банку України «Про введення обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті на користь резидентів - юридичних осіб» від 04.09.98 р. № 349. Для податкового обліку наслідки обов`язкового й «вільного» продажу аналогічні.
Методику ведення бухгалтерського обліку продажу валюти на підприємстві АТ Чернігівський пивний комбінат “Десна” розглянемо в табл.10. використовуючи умовні цифри.
Підприємство вирішило продати 1000 дол. США.
Курс продажу склав 5,3540 грн. за 1 дол. США.
Курс НБУ склав:
- на дату списання коштів з валютного рахунка - 5,3320 грн. за 1 дол. США.
- на дату зарахування гривні — 5,3415 грн. за 1 дол. США.
Банку сплачена комісійна винагорода в розмірі 50 грн.

Таблиця 10.  Облік продажу іноземної валюти
Таблиця 10. Облік продажу іноземної валюти


Порядок відображення на підприємствах бухгалтерського обліку обов`язкового продажу валюти показано в табл. 11, використовуючи умовні дані.
Підприємство отримало валютну виручку в розмірі 2000 дол. США. Здійснений обов`язковий продаж 50% від суми, що надійшла по курсу продажу, який склав 5,3540 грн. за 1 дол. США.
Курс НБУ склав:
- на дату списання коштів з валютного рахунку: 5,3320 грн. за 1 дол. США;
- на дату зарахування гривні — 5,3415 грн. за 1 дол. США.
Банку сплачено комісійну винагороду в розмірі 50 грн.

Таблиця 11. Облік обов’язкового продажу валюти
Таблиця 11. Облік обов’язкового продажу валюти


В випадку продажу іноземної валюти за гривні, відповідно до п.п. 7.3.5 ст. 7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, валові доходи платника податку збільшуються на суму гривень, отриманих від
покупця в зв`язку таким продажем, а валові витрати такого платника податку збільшуються на суму балансової вартості такої іноземної валюти [2].

Література:
1. Гаркуша Л. Порядок регистрации внешнеэкономических контрактов // Бухгалтерия (приложение к газете «Бизнес») . – 2000. - №24. – С.99-102.
2. Закон України Про оподаткування прибутку підприємств у редакції Закону України від 22.05.1997 року №283/97-ВР із змінами і доповненнями.
3. Бикова І. Деякі особливості обліку операцій по імпорту продукції. // Бізнес. Бухгалтерія. -2000 . - № 44 (407). - С. 58-59.
4. Бутинець Ф.Ф., Жиглей І.В., Пархоменко В.М. Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності //Навчальний посібник - Житомир: ПП Рута, 2002р. – C. 462.