Анализ финансовой отчетности

Документальне забезпечення та облік імпортних операцій

В процесі господарської діяльності підприємства досить часто виникає потреба в товарах імпортного виробництва, а також в отриманні робіт та послуг іноземних спеціалістів. Згідно Закону “Про зовнішньоекономічну діяльність” імпорт (імпорт товарів) - це купівля (у тому числі з оплатою у не грошовій формі) українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності у іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів із ввезенням їх на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами [1]. Імпортна операція - комерційна діяльність, що пов'язана із закупівлею та ввезенням в Україну іноземних товарно-матеріальних цінностей для їх наступної реалізації на внутрішньому ринку або використання у виробничо-господарській діяльності.
До імпортних операцій відноситься:
1) придбання товарно-матеріальних цінностей від іноземних постачальників на умовах комерційного кредиту;
2) ввезення товарно-матеріальних цінностей або отримання послуг в порядку бартерних угод;
3) ввезення товарів в рахунок централізованих імпортних закупок;
4) придбання матеріальних цінностей та послуг з оплатою готівкою;
5) отримання товарно-матеріальних цінностей та послуг в якості безоплатної допомоги.
При цьому перед підприємством відкриваються три шляхи для придбання імпортних товарів:
1. Придбання товарів у вітчизняних оптових продавців. Цей спосіб є найшвидшим і найпростішим, оскільки товар вже розмитнений і знаходиться на території України. Недоліком роботи оптових продавців є відносно висока вартість товарів у порівнянні з їх вартістю при самостійному ввезенні, а також обмеженість і непостійність асортименту продукції на складах українських оптових підприємств.
2. Самостійний імпорт товарів. Щоб самостійно ввезти товари на територію України, підприємство попередньо має зареєструватися в митних органах і відкрити в банку валютний рахунок. Для декларування товарів, що ввозяться, підприємство може прийняти до штату кваліфікованого декларанта або звернутися до послуг митного брокера. Крім того, працівники, які займаються закупівлею таких товарів, повинні мати досвід роботи з іноземними партнерами.
3. Імпорт через посередників. Якщо підприємство планує здійснити разову закупівлю специфічних товарів або тільки починає свою зовнішньоекономічну діяльність, то на початковому етапі йому не обійтися без послуг посередників. Цей шлях дозволить швидко ввезти необхідні товари, а також дасть підприємству час, щоб зареєструватися на митниці, відкрити валютний рахунок і підготувати персонал до ведення зовнішньоекономічної діяльності [2].
Не дивлячись на переваги, пов'язані із закупівлею товарно-матеріальних цінностей та сировини на зовнішньому ринку, існують деякі труднощі:
1) вибір надійного партнера;
2) витрати, пов'язані з митним оформленням;
3) проблема повернення неякісної (бракованої) продукції;
4) транспортні витрати, що перевищують вартість товару;
5) складність експедиторського супроводу;
6) відсутність навиків митного оформлення;
7) відсутність оборотних валютних коштів;
8) правові проблеми;
9) система здійснення платежів;
10) ціна;
11) політичні проблеми [2].
Більшість з перерахованих проблем є досить серйозними при закупівлі товарів у господарюючих суб'єктів із країн ближнього та дальнього зарубіжжя. Наприклад, використання іноземної валюти та митної документації є загальними для будь-якого варіанту надходження товарів з-за кордону.
Перед початком своєї діяльності підприємства повинні подати документи до підрозділу статистики митниці для реєстрації суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності.
В основі будь-якої імпортної операції лежить угода (контракт) про її здійснення.
Етапи укладання імпортної угоди:
1. Направлення запиту виробнику товарів, що цікавлять імпортера.
2. Направлення потенційному або вже відомому продавцеві замовлення.
3. Оголошення та організація торгів, участь у торгах
4 Направлення виробнику товарів комерційного листа у відповідь на рекламу його товарів.
5. Направлення можливому продавцеві листа з наміром щодо переговорів.
6. Направлення акцепту у відповідь на пропозицію експортера [3].
При здійсненні імпорту товарів підприємство стикається з такими поняттями як ліцензування та квотування імпорту.
Під ліцензуванням імпорту розуміють спеціальні дозволи суб'єктам підприємницької діяльності України здійснювати ті чи інші операції з імпорту певних видів товарів (або валютних коштів) протягом встановленого терміну. Режими ліцензування та квотування щорічно встановлюються Кабінетом Міністрів України, і застосовуються:
1) при різкому погіршенні платіжного балансу України, якщо його від'ємне сальдо перевищує 25% від загальної суми валютних вимог;
2) при досягненні рівня зовнішньої заборгованості, встановленого Верховною радою України;
3) при необхідності застосування заходів у відповідь на дискримінаційні заходи інших країн;
4) при застосування санкцій по відношенню до суб'єктів підприємницької діяльності у випадку порушення правових норм зовнішньоекономічної діяльності;
5) при укладанні міжнародних торгівельних угод.
Імпортна ліцензія - це належним чином оформлене право на імпорт протягом встановленого терміну певних товарів. Порядок видачі ліцензії регламентується "Положенням про порядок ліцензування імпорту товарів у 2001 році" від 19.02.2001 №39.
При введенні режиму ліцензування в Україні застосовується кілька видів імпортних ліцензій.
Антидемпінгова ліцензія - належним чином оформлене право на імпорт в Україну протягом установленого строку певного товару, який є об'єктом антидемпінгового розслідування та/або антидемпінгових заходів;
Компенсаційна ліцензія - належним чином оформлене право на імпорт в Україну протягом установленого строку певного товару (товарів), який є об'єктом антисубсидиційного розслідування та/або компенсаційних заходів;
Генеральна ліцензія - відкритий дозвіл на імпортні операції по певному товару (товарах) та/або з певною країною (групою країн) протягом періоду дії режиму ліцензування по цьому товару;
Ліцензія разова (індивідуальна) - разовий дозвіл, що має іменний характер і видається для здійснення кожної окремої операції конкретним суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності на період не менший, ніж той, що є необхідним для здійснення експортної (імпортної) операції;
Відкрита ліцензія (індивідуальна) - дозвіл на імпорт товару протягом певного періоду часу (але не менше одного місяця) з визначенням його загального обсягу;
Квотування імпорту являє собою граничний обсяг певної категорії товарів, який дозволено експортувати з території України (імпортувати на територію України) протягом встановленого строку та який визначається у натуральних чи вартісних одиницях.
Імпортні квоти, які використовуються при застосування режиму квотування також мають кілька видів:
- глобальні;
- групові;
- індивідуальні;
- антидемпінгові;
- компенсаційні [4].
Діючим законодавством України встановлено, що вантажі, які переміщуються через митний кордон України, знаходяться під митним контролем і підлягають обов'язковому декларуванню митним органом, який проводить митний контроль та оформлення вантажів. Декларування здійснюється шляхом заяви декларантом в установленій формі інформації про товари які переміщуються через митний кордон України. Декларант - це юридична або фізична особа, яка здійснює декларування товарів або інших предметів. Декларант зобов'язаний надати до митного органу документи, які містять в собі відомості про товар для проведення митного оформлення та контролю, сплатити митні збори та мито у випадку, якщо товар підпадає під обкладання під обкладання митом.
У сфері імпортної діяльності, придбання товарів у іноземних постачальників оформляється ввізною вантажною митною декларацією (ВМД).
Вантажно митна декларація — це заява, яка містить відомості про товари, інші предмети та транспортних засобах, мету їх переміщення через митний кордон України або про зміни митного режиму відносно цих товарів, а також інформацію, яка є необхідною для здійснення митного контролю, митного оформлення, ведення митної статистики, нарахування митних платежів [1].
Для оформлення вантажно митної декларації (ВМД) необхідно подати на митницю документи, які супроводжують вантаж протягом усього шляху його переміщення до місця призначення. Перелік і порядок подання яких визначає Державна Митна Служба України відповідно до Митного кодексу та інших актів вітчизняного законодавства.
До таких товарно-супровідних документів відносяться:
- транспортні накладні (залізнична накладна, авіа накладна, коносамент, товарно-транспортна накладна );
- пакувальні листи;
- рахунки-фактури .
Основним завданням бухгалтерського обліку імпортних операцій є:
1) дотримання вимог валютного та митного законодавства;
2) формування достовірної інформації про рух імпортних товарів;
3) формування достовірної інформації про курсові різниці.
Правовою основою обліку імпортних операцій виступають норми господарського права, а саме:
1) обов’язкове декларування експортно-імпортних товарів при перетині митного кордону України;
2) відображення в обліку приймання товарів, що імпортуються, за датою вантажно-митної декларації;
3) необхідність відокремленого обліку імпортних товарів і розрахунків по їх придбанню, що випливає з особливостей оподаткування цих товарів;
4) організація аналітичного обліку за найменуваннями, кількістю товарів, обліковими партіями, контрактами, країнами та консигнаторами.
Найбільш поширеними імпортними операціями є ввезення товарів, у зв'язку з чим умовні приклади розглядаються саме із ввезенням цього виду товарно-матеріальних цінностей.
Товари, які поступають по імпорту, підлягають обліку зовнішньоекономічної організації, як імпортні товари з моменту оформлення імпортної вантажної митної декларації, та на підставі відповідних розрахункових і комерційних документів, які оформляють придбання товарів, до моменту їх продажу українським покупцям або витрачання у власному виробництві.
Комерційні документи - це документи, що містять вартісну, якісну та кількісну характеристики товару, на підставі яких покупець здійснює оплату.
Придбання імпортного товару може відбуватися різними способами. По-перше, за готівку, по-друге на умовах комерційного кредиту, наданого іноземним постачальником, або ж за рахунок здійснення реекспортної операції. Також підприємство може придбавати імпортні товари через посередника, в такому випадку підприємство підписує з посередником договір, на підставі якого посередник укладає договір з відповідним іноземним постачальником даного товару. Копія контракту передається підприємству. Посередник може оплачувати операцію як за рахунок власних коштів так і за рахунок валютної ссуди банку.
Поряд з описом найголовніших моментів організації та методики обліку імпортних операцій, що діють на даний час, охарактеризуємо наявний стан обліку на підприємствах ВАТ “Чернігівавтодеталь” та АТ Чернігівський пивний комбінат “Десна”
У договорі купівлі - продажу товарів момент передачі права власності може відповідати моменту визнання товарів у відповідності з умовами поставки. Отже необхідно розглядати дві можливі ситуації.
У першому випадку моментом визнання товару у бухгалтерському буде дата передачі за умовами “ІНКОТЕРМС”, у другому - дата передачі права власності за договором.
Під час дослідження встановлено, що на підприємстві АТ Чернігівський пивний комбінат “Десна”, датою визнання товару у бухгалтерському обліку є дата визнання ризиків за правилами “ІНКОТЕРМС”. У будь-якому випадку для цілей бухгалтерського обліку важливе значення має місцезнаходження товару: на складі підприємства чи у дорозі. Якщо право власності набуте і товар знаходиться в дорозі, то він не може відображатися на рахунку 281 “Товари на складі”. Для цього , на нашу думку , доцільно відкрити рахунок 287 “Товари в дорозі”. Якщо право власності не набуте, а товар розміщений на складі, на нашу думку, його доцільно відображати на позабалансовому рахунку 0231 “Товари на відповідальному зберіганні” . На підприємствах ВАТ “Ченігівавтодеталь” та АТ Чернігівський пивний комбінат ”Десна” при даній ситуації імпортні товари відображаються на рахунку 281 “Товари на складі”.
Подібні недоліки спостерігаються і у бухгалтерському обліку при розміщенні товарів на митних складах. Оскільки перехід права власності відбувся, але на складі товар відсутній, то бухгалтер не може також відображати ці товари на рахунку 281 “Товари на складі”, Тому такий товар, на нашу думку, повинен відображатися на рахунку 288 “Товари в дорозі”, якщо на митному складі розміщені товари, отримані по імпорту, на які право власності вже перейшло до покупця. Витрати, які відносяться до цих товарів, повинні відображатися або на рахунках товарів, або на рахунках відповідних витрат, в залежності від того, яким чином розподіляються ці товари за обліковою політикою підприємства. Товари, які не знаходяться у власності підприємства не відображаються на балансі. Якщо такий товар знаходиться на складі підприємства до моменту переходу права власності на нього
підприємству, він повинен обліковуватися на позабалансовому рахунку 0231 “Товари на відповідальному зберіганні”. Після переходу права власності товар оприбутковується на відповідний балансовий рахунок.
Для обліку імпортних операцій з придбання товарів у іноземних постачальників, а також відображення витрат по придбанню, доведенню та транспортуванню, згідно з базисними умовами поставки правил «ІНКОТЕРМС”, на нашу думку, доцільно використовувати запропонований робочий план рахунків.
Під час дослідження встановлено, що підприємства ВАТ “Чернігівавтодеталь” та АТ Чернігівський пивний комбінат “Десна” придбавали у іноземних постачальників сировину, яку використовували у власній господарській діяльності. В обліку імпортовану сировину, дані підприємства відображали на рахунках:
Дт - 201 “Сировина і матеріали”;
Кт – 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками”.
На нашу думку, необхідно імпортну сировину обліковувати окремо від сировини вітчизняних виробників. Для цього доцільно до рахунку 20 “Запаси” відкрити субрахунок для аналітичного обліку - 2011 “Сировина отримана у іноземних постачальників”.
Використовуючи даний рахунок облік придбання імпортної сировини буде мати вигляд, як показано на табл. 1.

Таблиця 1. Облік імпортованих запасів
Таблиця 1. Облік імпортованих запасів


Таке відображення сировини в бухгалтерському обліку дасть можливість визначити процентне відношення затрат з імпорту у собівартості виготовленої готової продукції.
Другим критерієм відображення імпортних товарів у бухгалтерському обліку є їх достовірна оцінка.
Імпортні товари обліковуються за митною вартістю під якою розуміють, вартість самого товару і вартість тари та упаковки, які оплачуються іноземному постачальнику по його рахунку у відповідності з контрактом.
Митна вартості товарів придбаних в іноземних постачальників
визначається за цінами угоди.
Первісна вартість товарів придбаних, як за національну валюту, так і за іноземну валюту визначається на основі П(С)БО 9 “Запаси”. У даному стандарті значним недоліком є невизначеність щодо порядку відображення і розподілу інших витрат, окрім транспортно-заготівельних, які відносяться до собівартості придбаних товарів. У визначенні витрат, які включаються до первісної вартості придбаних товарів, порівнюючи П(С)БО, МСБО, та стандарти бухгалтерського обліку Російської Федерації, далі (ПБОРФ), виявлені деякі розбіжності.
Досліджуючи ВАТ “Ченігівавтодеталь”, АТ Чернігівський пивний комбінат “Десна”, виявлено, що на підприємствах було обрано методику, при якій усі витрати по придбанню і доведенню їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях, розподілялися аналогічно розподілу транспортно-заготівельних витрат за середнім відсотком у кінці місяця. Такі витрати обліковуються на рахунку 93 “Витрати на збут”, у сумі витрат, які за розрахунком припадають на реалізовані товари:
Дебет 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кредит 93 “Витрати на збут”.
Для розмежування витрат, доцільно, відкрити рахунок
931 ”Витрати на збут від імпорту товарів”
Але така методика не може бути прийнята для всіх імпортерів. Такий підхід, на наш погляд, є доцільний тільки у випадку, коли товар, придбаний для наступного перепродажу, як на АТ Чернігівський пивний комбінат “Десна”. Якщо товар придбаний для власних потреб то витрати по придбанню, доцільно відразу списувати на витрати звітного періоду.
Облікова ціна на один і той же самий товар, може бути різною в залежності від умов поставок і місцезнаходження товару. Так, на умовах поставки "франко-завод" початковою обліковою ціною буде контрактна ціна постачальника за акцептованими рахунками-фактурами. При перетині митного кордону України або при прийманні товару на складі покупця облікова ціна на цей товар буде збільшена на суму накладних витрат, понесених за кордоном, і на суму сплачених зборів, мита і податків. Товари, у тому числі імпортовані з-за меж митної території України, є запасами, оскільки вони відповідають всім критеріям цієї категорії активів. З огляду на це, їх оцінка та облік здійснюються відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", тобто оцінюються та зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка включає:
1) вартість товару, що зазначена у документах на відвантаження у постачальника;
2) витрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування до місця їх використання;
3) транспортно-заготівельні витрати;
4) суми ввізного мита та митних зборів;
5) суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству;
6) інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до наступного перепродажу. Це прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці.
В організації обліку імпортних операцій важливе місце займає облік комерційних (накладних) витрат, питома вага яких в ціні товару більше 50 %. Розміри їх визначаються базисними умовами поставки товару.
До витрат по розмитненню, вважаємо, доцільно включити:
1) мита та митних зборів;
2) акцизний збір з підакцизних товарів;
3) ПДВ по імпорту;
4) витрати ліцензійних складів по збереженню товарів.
До витрат, які пов’язаних з реалізацією імпортних товарів на митній території України , ми вважаємо, доцільно віднести витрати;
1) товарної експертизи;
2) збереження та розвантаження на складі;
3) заробітна плата;
4) плата за оренду;
5)сертифікації продукції.
Витрати покупця, на нашу думку, доцільно розподілити в залежності від включення їх у вартість товару:
1) витрати, які включаються у первісну вартість імпортного товару;
2) витрати, що не включаються у первісну вартість імпортного товару, а відносяться на витрати покупця.
Таким чином:
Первинна вартість імпортних товарних запасів = Контрактна вартість (без ПДВ) х валютний курс на дату здійснення операції + мито + акциз + ТЗВ (без ПДВ) + витрати по доведенню (без ПДВ) + інші витрати (згідно з переліком) + митні збори, коли перша подія – поставка товару (оприбуткування).
Первинна вартість імпортних товарних запасів = Контрактна вартість (без ПДВ) х валютний курс на дату придбання + мито + АЗ + ТЗВ (без ПДВ) + витрати по доведенню (без ПДВ) + митні збори, коли перша подія – проведення передоплати.
Якщо частина транспортно-заготівельних витрат і витрат по доведенню до придатного стану, включається за умовами поставки до контрактної вартості, то формула буде мати вигляд:
Первинна вартість імпортних товарних запасів = Контрольна вартість (без ПДВ) х валютний курс на дату придбання + мито + АЗ + митні збори.
Ми вважаємо, що групування витрат за аналітичними рахунками дозволить визначити собівартість товарів, а також забезпечити контроль за використанням коштів, та можливість контролювати ефективність кожної зовнішньоекономічної операції.
Вивчаючи ведення обліку вартості товарів в зарубіжних країнах, можна відмітити що на практиці на первісну вартість товарів відноситься звичайно тільки сума, визначена у первинному прибутковому документі, а всі інші витрати відразу відносяться на витрати поточного періоду.
У П(С)БО 9 “Запаси” до складу собівартості не відносяться також наднормативні витрати, відсотки за користування позиками, загальногосподарські, витрати на збут та інші подібні витрати, які не пов’язані з придбанням і доведенням товарів до придатного стану. Оскільки П(С)БО не повинні суперечити МСБО, то під загальногосподарськими витратами необхідно розуміти адміністративні витрати і витрати на збереження товарів, зазначені у МСБО 2. Отже, як свідчить вищесказане, норми П(С)БО 9 є не досить чіткими, порівняно з подібними стандартами бухгалтерського обліку. Вивчаючи П(С)БО, МСБО та ПБО Російської федерації при визначенні первісної вартості товарних запасів, а саме формування витрат на придбання, переробку та заготівлю, виявлено деякі розбіжності.
Порівняльну характеристику визначення первісної вартості придбаних товарів в іноземних постачальників надано в табл. 2.

Таблиця 2. Визначення первісної вартості придбаних товарних запасів
Таблиця 2. Визначення первісної вартості придбаних товарних запасів


Виходячи з цього первісну вартість товарних запасі, придбаних за різними угодами поставки доцільно визначати, як:
Первісна вартість за прямими договорами = сума сплачена постачальнику + мито і митні збори + акцизний збір + оплата митниці за послуги по оформленню), якщо оформлював найманий працівник) + оплата за сертифікацію товару + оплата перевізнику, якщо його послуги оплачуються покупцем + оплата страхування якщо витрати по страхуванню несе імпортер за базовими умовами поставки “ІНКОТЕРМС” + послуги з навантаження і розвантаження + плата за збереження на ліцензійному митному складі + послуги по доведенню (пакуванню підготовці до використання);
Первісна вартість імпортних товарів у комітента = сума, сплачена комісіонером продавцю товару, по курсу НБУ на дату отримання від комісіонера повідомлення про придбання товару або на дату визнання товару + комісійна винагорода комісіонера за придбання і доставку.
Наведені вище алгоритми, розраховані з урахуванням витрат, які несе підприємство за умовами “ІНКОТЕРМС”, тому ця пропозиція буде доцільною для підприємств, які досліджуються.
Придбана сировина в цілях оподаткування відносяться на валові витрати на дату отримання даної сировини. Різницю, яка виникає становив 1 дол. США = 5,3343 грн. 25.07.2004р. від нерезидента між валовими витратами і сумою понесених підприємством витрат розглянемо на умовному прикладі.
ВАТ “Чернігівавтодеталь” 28.06.2004 року здійснило оплату транспортних послуг перевізника-резидента на підставі отриманого акту виконаних робіт від 24.06.2004р. у сумі 12000 грн., 20.07.2004р. підприємство перерахувало аванс за навантажувально-розвантажувальні роботи у порту призначення компанії-нерезиденту у сумі 10000 дол. США., курс НБУ за 1 дол. США = 5,3345 грн. 08.08.2004р. підприємство отримало акт виконаних робіт від нерезидента., курс НБУ на дату фактичного отримання послуг був отриманий товар. Товаротранспортні документи і рахунок за перевезення на суму 100000 дол. США., курс НБУ за 1 дол. = 5,3345 грн. Оплата була здійснена 09.08.2004 року, курс НБУ за 1 дол. США = 5.3341 грн. курс НБУ на 31.07.04 за 1 дол. США = 5.3345.
При відображені операцій в бухгалтерському та податковому обліку, з резидентом проблем не виникає. Різниця в результаті відсутня. Більш детально показано в табл. 3.

Таблиця 3. Бухгалтерський облік та оподаткування транспортних послуг резидента
Таблиця 3. Бухгалтерський облік та оподаткування транспортних послуг резидента


На дату оплати (20.07.2004р.). За розрахунком середньозваженої вартості валюти станом на 20.07.2004 року балансова вартість валюти становила 5,31 грн. , а на 08.04.2004 року балансова вартість валюти становила 5,324 грн. за 1 дол. США. Відображення у обліку відповідних операцій наведено валові витрати у даного підприємства при розрахунках за навантажувально-розвантажувальні роботи балансова вартість валюти буде віднесена 08.08.04 року, розрахована у табл. 4.

Таблиця 4. Бухгалтерський та податковий облік транспортних послуг нерезидента
Таблиця 4. Бухгалтерський та податковий облік транспортних послуг нерезидента


З наведеного прикладу видно, що різниця між сумою витрат і сумою валових витрат очевидна.
При розрахунках за транспортні послуги, право на збільшення валових витрат виникає 25.07.2004р., на цю дату сума валюти перерахована ще не була. Вивчаючи балансову вартість валюти на дату отримання товару, при умові, що у підприємства на рахунку на цю дату є відповідна кількість іноземної валюти за розрахунком середньозваженої вартості валюти, балансова вартість валюти станом на день нарахування послуг 25.07.04р. становила 5.329 грн. за 1 дол. США. Відображення в обліку даної операцій наведено у табл. 5.

Таблиця 5. Бухгалтерський облік та оподаткування транспортних послуг нерезидента
Таблиця 5. Бухгалтерський облік та оподаткування транспортних послуг нерезидента


Аналогічна різниця виникає і при здійсненні придбання товарів: покупка вартості товарів буде суттєво відрізнятися від суми валових витрат. Крім того, на валові витрати віднесена балансова вартість валюти, а у бухгалтерському обліку балансова вартість товарів відображається за правилами П(С)БО. Досліджуючи бухгалтерський та податковий облік імпортних операцій за даними ВАТ “Чернігівавтодеталь”, запропоновано методику відображення імпортних операцій в бухгалтерському обліку, та розроблена структурна модель її узгодження. Також з цією метою запропоновано робочий план рахунків, основу побудови якого покладено взаємозв’язок між базовими умовами поставки правилами ІНКОТЕРМС та моментом визнання доходу, згідно з П(С)БО 15 “Дохід” та П(С)БО 21 “Вплив курсових різниць”. Це дозволить: деталізувати облік усього спектру експортно-імпортних операцій, що дасть можливість своєчасно та у повному обсязі отримувати повну, достовірну та змістовну інформацію про хід виконання зовнішньоекономічних угод; розширити коло користувачів отриманої в процесі обліку інформації; здійснювати контроль на усіх етапах просування експортної та імпортної продукції та товарів; формувати достовірну інформацію про доходи та витрати зовнішньоекономічної діяльності підприємства. Порівнюючи методики бухгалтерського обліку і оподаткування за даними ВАТ “Чернігівавтодеталь”, що на наш погляд, співпадає з рекомендаціями по застосуванню Плану рахунків і рекомендованих пропозицій. На нашу думку, запропонований варіант більш наближений до дійсності, оскільки дозволяє чітко визначити на кожну дату місце перебування придбаних товарів, не завищує залишки товарів на складі підприємства, що підвищує достовірність інформації управлінського обліку. Відображення витрат на відповідних рахунках дозволяє відразу без додаткових підрахунків визначити первісну вартість товарів. Позитивні курсові різниці у запропонованому варіанті обумовлені зменшенням валютного курсу на дату складання ВМД. Тобто, якщо курс буде зростати, то перший (загальноприйнятий) варіант дасть меншу суму курсових різниць на відміну від запропонованого.
Покажемо відображення імпорту товарів до оподаткування, що наведено в табл. 6

Таблиця 6 Відображення імпорту на підприємстві ВАТ “Чернігівавтодеталь”
Таблиця 6 Відображення імпорту на підприємстві ВАТ “Чернігівавтодеталь”


Порівняння результатів бухгалтерського і податкового обліку, які ведуться на даному підприємстві та з запропонованою методикою, показано в табл. 7.

Таблиця 7. Порівняння результатів бухгалтерського і податкового обліку
Таблиця 7. Порівняння результатів бухгалтерського і податкового обліку


Порівнюючи дані колонок, дозволяє зробити висновок, що запропонована модель ведення податкового та бухгалтерського обліку співпадає між собою. Це обумовлено різними доходами до визначення дати і розміру валових витрат і витрат у бухгалтерському обліку, відмінністю валютних курсів. Оскільки валові витрати коригуються даними балансової вартості товарів, згідно п.5.9 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств, у перерахунку повинна приймати участь, вартість товарів за даними бухгалтерського обліку, а не даними податкового, то ці показники – валові витрати і балансова вартість товарів, необхідно привести до єдиного принципу формування. Саме для цього була розроблена оптимізацій на модель оподаткування, яка наведена у табл. 7. У її основі лежать наступні принципи:
1) валові витрати визначаються у відповідності (на дату) з визначенням витрат товарів та послуг у бухгалтерському обліку, незалежно від того, від кого (резидента чи не резидента) отримані товари, роботи, послуги.
2) у податковому обліку відсутнє застосування балансової вартості іноземної валюти для визначення суми валових витрат при віднесенні витрат у іноземній валюті;
3) дата визначення товарів у бухгалтерському обліку пов’язана з датою переходу права власності на них імпортеру (за умовами контракту, у тому числі, якщо у контракті не зазначене інше) – за датою передачі ризиків і вигод, пов’язаних з товаром, за правилами “ІНКОТЕРМС”;
4) у податковому обліку курсові різниці визначаються на звітну дату і при погашенні заборгованості за монетарними статтями (у відповідності до П(С)БО21. Запропонована модель оптимізації бухгалтерського і податкового обліку базується на застосуванні норм Податкового кодексу РФ (дод. Ч), а аргументом щодо її використання є прийнятий ВР України Проект створення єдиного економічного простору, що передбачає розробку відповідної нормативної, у тому числі митної і податкової бази. Отже пропозиція і аналіз можливих змін є актуальними.
В результаті проведеного аналізу, можна зробити висновок, що оподаткування і бухгалтерський облік імпорту товару у РФ чітко пов’язаний з датою переходу права власності на товар, а оподаткування імпорту послуг співпадає з вітчизняним підходом, коли валові витрати визначаються на дату фактичного отримання послуг. На відміну від вітчизняного підходу, у бухгалтерському обліку в РФ послуги відображаються за валютним курсом не за першою подією, а на дату їх фактичного отримання. Тому визнання витрат у іноземній валюті у бухгалтерському і податковому обліках у РФ співпадає.

Література:
1. . Закон України Про зовнішньоекономічну діяльність від 16.04.1991р.№959-Х11 із змінами та доповненнями.
2. Бутинець Ф.Ф., Жиглей І.В., Пархоменко В.М. Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності //Навчальний посібник - Житомир: ПП Рута, 2002р. – C. 462.
3. Алпатова Н.В. Контракти у сфері зовнішньоекономічної діяльності, ведемо облік за правилами. // Все про бухгалтерський облік. -2003. - №67.
- С.25 – 272.
4. Горбачєва О. Експорт для чайників // Газета бухгалтерія. - 2000. - №51 (414). - С. 90-95.