Анализ финансовой отчетности

Документальне забезпечення та облік експортних операцій

Одним з основних видів зовнішньоекономічної діяльності є експорт товарів (робіт та послуг). Всі країни намагаються стимулювати власного виробника до експорту продукції, заохочувати наданням субсидій, пільг, кредитів під незначні відсотки. Експорт товарів — це продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності (у тому числі з оплатою не в грошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України. [1]. Експорт робіт, послуг класифікується як експорт капіталу, тобто як вивіз капіталу за межі України в любій формі з метою одержання прибутку від виробничої і інших форм господарської діяльності. Існують такі основні види експортних операцій: а) поставка експортного товару за готівку; б) експорт товару на умовах комерційного кредиту; в) експорт товару в рахунок державного кредиту (України), наданого країні іноземного покупця; г) експорт товару при компенсаційній угоді; д) експорт товару при бартерній угоді; е) експорт товару в рахунок надання допомоги. Велику увагу дослідженню та відображенню в бухгалтерському обліку операцій пов’язаних із зовнішньоекономічною діяльністю приділили Голов С.Ф., Кузмінський Ю.А., Бутинець Ф.Ф. В основному кожен з авторів наводив лише порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку окремих видів операцій відповідно до нормативних документів. Зокрема Кузмінський Ю.А. в своїй праці “Облік та аналіз в зовнішньоекономічній діяльності”[2], велику увагу приділяв документальному оформленню розрахункових операцій в сфері зовнішньоекономічної діяльності. При цьому зовнішньоекономічні документи він групує на фінансові та кредитні.
Основою для здійснення обліку є первинні доку¬менти, які фіксують факти здійснення експортно-імпортних операцій. Усі питання, які необхідно вирішити при удосконаленні обліку неможливо розглядати без взаємозв'язку з удосконаленням докумен¬тування. На нашу думку, документи при експортно-імпортних операціях доцільно класифікувати більш детально. Класифікацію зовнішньоекономічних документів показано на рис. 1

Рис. 1.  Класифікація  документування експортно-імпортних операцій
Рис. 1. Класифікація документування експортно-імпортних операцій


В основі будь - якої зовнішньоекономічної операції лежить угода про її здійснення: договір (контракт) комісії (консигнації) чи договір (контракт) поставки. Згідно з Законом України "Про ЗЕД", для здійснення експортно-імпортних операцій експортери повинні укладати контракти з контрагентами за власним бажанням, використовувати відомі міжнародні рекомендації, які не суперечать законодавству України. Зовнішньоекономічний контракт - це юридично оформлена письмова угода двох або більше суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності та їх іноземних партнерів з метою встановлення, зміни, припинення, прав і обов’язків зовнішньоторговельної діяльності за підписом керівника суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності [1].
Договір (контракт) може бути визнано недійсним у судовому або арбітражному порядку, якщо він не відповідає вимогам законів України або міжнародних договорів України.
Зовнішньоекономічний договір (далі - контракт) відрізняється від
договорів поставки товарів.
По-перше, сторонами контракту є юридичні або фізичні особи двох різних держав, які допускаються відповідно до їх законодавства до здійснення ЗЕД.
Однак контракт не набуде статусу міжнародного в тому випадку, якщо підприємства сторін - суб'єктів різних держав розташовані на території однієї території. У той же час контракт буде вважатися міжнародним, якщо він укладений між суб’єктами однієї держави, підприємства яких знаходяться на території різних держав.
По-друге, зміст контракту регулюється не тільки внутрішнім законодавством, але й міжнародним правом і звичаями країни контрагента. Це означає, що контракт складається згідно із Законом "Про ЗЕД" та законами України, але разом з тим суб'єкти ЗЕД мають право при складанні тексту контракту використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації міжнародних органів та організацій, прямо й у винятковій формі, які не заборонені законами України [3].
Повноваження представника на укладення контракту можуть випливати з довіреності, статутних документів, договорів та інших підстав, які не суперечать цьому Закону. В контракті купівлі - продажу обов’язковою умовою є перехід права власності на товар від продавця до покупця.
У зв’язку з цим ряд авторів Бутинець Ф.Ф., Жиглей І.В., Пархоменко В.М., в роботі “Облік та аналіз зовнішньоекономічної діяльності”[4] застерігають, що сторонам необхідно оговорювати в контракті, що товар є власністю продавця до повної сплати покупцем вартості товару, щоб у випадку порушення покупцем зобов’язань по сплаті продавець вільно міг реалізувати своє право власності на товар.
Для здійснення експортно-імпортних операцій також необхідно одержати в управлінні нетарифного регулювання ліцензії на експорт.
Під ліцензуванням експорту та імпорту розуміють спеціальні дозволи суб'єктам підприємницької діяльності України здійснювати ті чи інші операції з експорту певних видів товарів (або валютних коштів) протягом встановленого терміну.
У сфері зовнішньоекономічної діяльності велике значення має митне оформлення експортно-імпортних вантажів.
Зокрема, до моменту митного оформлення експортних вантажів, підприємство подає до підрозділу статистики митниці оригінали документів, зазначених у додатку №1 до Порядку Державного митного комітету України.
Разом з оригіналами і завіреними (у зазначених випадках - нотаріально) копіями документів підприємство подає до митниці два примірники облікової картки, зразок якої наведений у додатку № 2 до Порядку ведення обліку суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності в митних органах. Облікова картка заповнюється українською мовою з використанням ЕОМ або друкарської машинки.
Облікова картка реєструється в митному органі відповідно до вимог Порядку ведення обліку суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності в митних органах, підприємству присвоюється обліковий номер, який указаний в обліковій картці. Один примірник картки разом з копіями поданих документів залишається в митному органі, другий разом з оригіналами документів повертається підприємству.
Облікова картка є документом, який обов’язково пред’являється підприємством під час митного оформлення вантажу. У разі її відсутності підприємству буде відмовлено в митному декларуванні вантажів [3].
Митне декларування вантажів - це заява за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом електронної передачі або іншою) точних даних про цілі переміщення через митний кордон України товарів та інших предметів, про самі товари і предмети, а також будь-яких відомостей, необхідних для митного контролю і митного оформлення [1].
Згідно зі ст. 46 Митного кодексу "декларування транспортних засобів, товарів та інших предметів міжнародних, іноземних організацій і представництв здійснюється безпосередньо власником або на підставі договору іншими підприємствами, які допущені митницею до декларування”.
Таким чином, для здійснення декларування вантажів підприємство:
- або укладає договір доручення з підприємством, допущеним митницею до декларування вантажів;
- або призначає наказом свого працівника, який відповідає за роботу з митницею і має право здійснювати декларування вантажів.
Згідно ст. 48 Митного Кодексу , декларант зобов’язаний:
1) пред’явити митниці товари та інші предмети, які переміщаються через її кордон України;
2) подати митниці документи, які містять дані, необхідні для здійснення митного контролю і митного оформлення;
3) сплатити мито і митні збори.
Декларування таких товарів здійснюється шляхом проставлення митним інспектором на всіх товаросупровідних документах штампів "під митним контролем" і відбитків особистої печатки.
Декларування вантажів підприємство найчастіше здійснює за місцем ЇЇ реєстрації. Однак при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності може виникнути необхідність задекларувати вантажі в митному органі не за місцем знаходження підприємства. Тоді треба подати до митних органів за місцем реєстрації і за місцем митного оформлення лист - узгодження.
Вантажна митна декларація - заява, яка містить відомості про товар та інші предмети і транспортні засоби, про мету їх переміщення через митний кордон України або про зміну митного режиму щодо цих товарів, а також інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митної статистики, нарахування митних платежів.
Оформлена належним чином ВМД свідчить про право підприємства на розміщення товарів у заявленому митному режимі та підтверджує права й обов'язки осіб, зазначених у ній, щодо здійснення відповідних правових, фінансових, господарських та інших операцій [3].
Під час процедури митного оформлення співробітники митниці перевіряють відповідність відомостей, що містяться у ВМД, даним поданих разом з нею документів.
Після завершення процедури митного декларування декларант несе юридичну відповідальність за відомості, зазначені у ВМД [5].
Серед інших даних, зазначених у ВМД, особливий інтерес для бухгалтера становлять фактурна і митна вартість товарів.
Фактурна вартість - це вартість товарів, яка згідно з умовами контракту фактично сплачена чи підлягає сплаті або повинна буде компенсуватися зустрічними поставками товарів, зазначена в рахунках-фактурах або рахунках-проформах для договору міни (бартеру).
Митна вартість експортного товару - є ціна FOB ( франко - кордон України), а по імпорту - СІF (кордон України). Якщо в контрактну ціну товару включено інші умови поставки, то розподіл затрат повинен проводитися відповідно на ціну за умовою FOB і CIF на залишкову суму шляхом виключення певних витрат, які відносяться на витрати виробництва. Виходячи з викладеного вважаємо, що митну вартість необхідно визначити виходячи з умов “ІНКОТЕРМС” укладених контрактів
Митна вартість товарів використовується для нарахування митних податків і зборів та інших митних платежів, а також для визначення вартості товарів для інших митних цілей, включаючи накладення штрафів і застосування інших санкцій за порушення митних правил, передбачених законодавством України.
В ході дослідження встановлено, що митна вартість товарів визначається на підставі поданих до митного органу документів, які підтверджують усі витрати на проведення операції. При визначенні митної вартості до неї необхідно включити вартість товару, зазначену в рахунку-фактурі (рахунку-проформі), а також суму не внесених до рахунку фактури (рахунку-проформи) наступних фактичних витрат :
• на навантаження, розвантаження, перевантаження, страхування ризиків і транспортування до пункту перетину митного кордону України;
• комісійні та брокерські;
• плату за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать цим товарам, яка повинна бути сплачена експортером прямо або опосередковано як умова вивезення цих товарів.
У разі неможливості визначити митну вартість на підставі поданих документів вона обчислюється на підставі цін на ідентичний товар.
Якщо митна вартість, визначена на підставі поданих документів, виявиться меншою від мінімальної митної вартості (в установлених випадках), то для нарахування і сплати податків і зборів доцільно використовувати мінімальну митну вартість. [6].
При укладенні угод на будь-який вид ЗЕД необхідно визначити ціни, базові умови поставок, форми розрахунків, керуватися базовими умовами поставки “ІНКОТЕРМС”.
Умови поставок визначають розмір витрат, які пов’язані з транспортуванням товару від продавця до покупця, що включаються до вартості товару, або відносяться за рахунок витрат виробництва та обігу [4].
Згідно з “ІНКОТЕРМС” всі умови об’єднані в чотири групи:
І - група Е-умови (ТXW) має назву “франко-завод”. За цією умовою для продавця існує мінімальний ризик: після відвантаження зі свого підприємства товару покупцю він не несе ніякої відповідальності за нього. Втрати щодо поставки несе продавець.
ІІ - група F- умови (FКА) – “франко перевідник” (FOB, FCA, FAS) – передбачає виконання зобов’язань і відповідальність продавця до моменту передачі товару транспортними засобам .
ІІІ - група С - умови (CFR, CIF, CPT, CIP). Продавець укладає договір на перевезення товару, але без своєї відповідальності за його втрату або пошкодження. Він сплачує витрати і фрахт, які необхідні для доставки товару та сплати мита.
ІV - група D - умови (DAF, DES, DEO, DDU, DDP). Зобов’язання постачальника будуть виконані, якщо товар передано очищеним від мита на експорт у зазначеному місці, але до митного кордону сусідньої держави [7].
Як показали проведені дослідження, із всіх базових умов найбільше використовуються умови FOB та CIF. В практиці міжнародної торгівлі ціною FOB вважається експортна ціна товару, ціна CIF – імпортна ціна товару.
Також, в результаті проведених досліджень встановлено, що на підприємствах, одним із найважливіших питань при укладенні контрактів є формування ціни. Контрактні ціни визначаються суб’єктами ЗЕД на договірних принципах з урахуванням попиту та пропозицій, а також з урахуванням факторів, які діють на момент укладення контракту. Контрактні ціни поділяються на дві групи:
- ціни визначені відповідно до умови на основі попиту та пропозицій, які діють в період укладення зовнішньоекономічних договорів.
- індикативні ціни, які вводяться Міністерством ЗЕД на території України.
Індикативні ціни – це ціни на товари, які відповідають цінам, що склалися на ринку експорту чи імпорту товарів на період здійснення зовнішньоекономічних операцій з урахуванням умов постачання та здійснення розрахунків відповідно до законодавства України.
В ході дослідження визначено вплив базових умов поставки на порядок ціноутворення при експортно-імпортних операціях (табл. 1).

Таблиця 1 Вплив базових умов поставки на формування ціни на експортно - імпортні операції
Таблиця 1 Вплив базових умов поставки на формування ціни на експортно - імпортні операції


В основі облікової вартості експортних товарів лежить їх фактична собівартість. Вона залежить від виду експортної операції. Витрати на експорт товарів складаються з трьох основних елементів:
а ) Витрати виробника товару:
1) оплата робочої сили;
2) накладні витрати;
3) витрати на управління та інші витрати в розрахунку на одиницю товару;
4) перевезення товару від основного складу до складу покупця;
5) витрати на паркування та маркування товару;
б) Витрати в країні експортера
6) навантаження товару на складі продавця;
7) перевезення товару зі складу продавця до основного пункту перевезення (залізничної станції, в порту);
8) розвантаження товару (на залізничній станції, порту);
9) складування товарів в пункті перевалки вантажів (на залізничній станції, в порту);
10) навантаження товарів на основний транспорт (судно, у вагон, автомашину на пункті перетину кордону);
11) перевезення товару до кордону експортера;
12) страхування товару до кордону експортера (приймається сторонами самостійно.);
13) інші витрати в країні експортера (комісійна винагорода посереднику, реклама, просування товару);
14) експортні формальності (митне оформлення, експортне мито, сертифікат походження товару, сертифікат якості, ліцензія);
15) перевезення товару до кордону імпортера.
в) Витрати на основне перевезення.
1) транспортування товару від пункту відвантаження в країні експортера до пункту отримання в країні імпортера (фрахт);

2) страхування товару від пункту відвантаження в країні експортера до пункту тримання в країні; імпортера (приймається сторонами самостійно);
3) розвантаження товару з основного транспортного засобу в пункті перевалки вантажів (на залізничній станції, в порту);
4) страхування товару в країні імпортера (приймається сторонами самостійно, крім СІР);
5) розвантаження товару на складі покупця;
6) перевезення товару до кордону імпортера;
7) доставка товару до пункту переправи.
Під час обліку експортних операцій, доцільно чітко визначити, хто експортер товарів: підприємство-виробник чи зовнішньоторгова фірма, що була створена на підприємстві для цих цілей і не виступає юридичною особою, чи спеціалізована зовнішньоторгова фірма, яка виконує доручення підприємства--виробника експортувати товар за комісійну винагороду (тобто здійснює посередницьку функцію). Експортні товари обліковуються в бухгалтерському обліку експортера з моменту переходу їх у власність зовнішньоекономічної організації до реалізації їх іноземному покупцю [9].
Основою для бухгалтерських записів з обліку товарів для експорту є належним чином оформлені товарно-розрахункові документи, які відображають їх рух до іноземного покупця, а саме:
- акцептовані рахунки підприємства-постачальника з додатком специфікацій, накладних вантажного залізничного сполучення, коносаментів, авіа накладних, поштових квитанцій, які свідчать про відвантаження товарів в установлені адреси;
- приймальні акти, які підтверджують надходження товарів в порти чи на склади;
- рахунки іноземним покупцям, що виписані на основі вантажних митних декларацій (ВМД);
- комерційні та інші акти, які свідчать про нестачі, залишки та псування товарів;
- приймальні акти іноземних експедиторів, складські свідоцтва, приймальні акти консигнаторів та інші документи, які підтверджують рух експортних товарів за кордоном.
Облік експортних товарів ведеться у зовнішньоекономічній організації в натуральному та вартісному вимірнику.
Кількісний та аналітичний облік експортних товарів ведеться, як правило, за обліковими партіями.
За облікову партію приймається:
- при відвантаженні товарів українськими постачальниками в порти відправлення однорідного товару, оформлене однією чи декількома залізничними накладними в одному напрямку і відфактурована постачальником-підприємством одним рахунком;
- при морських перевезеннях - відправлення товару за кордон, оформлене одним коносаментом;
- при відвантаженнях товарів через прикордонні залізничні пункти, з переоформленням накладних на прикордонній станції, - відправлення однорідного товару згідно договору з постачальником товару в одному чи декількох вагонах, в один пункт призначення, для одного покупця, оформлена однією чи декількома залізничними накладними;
- при перевезеннях авіаційним транспортом - відправлення однорідного товару за кордон, оформлене однією авіа накладною;
- при відправленні експортних товарів поштою - відправка товару за кордон, оформлена однією поштовою квитанцією.
При відправленні експортних товарів ешелонами, які формуються українськими постачальниками, за облікову партію може бути прийнятий ешелон. В цьому випадку повинен бути організований облік вагонів, які відстали від ешелону та приєдналися до нього в дорозі. Якщо при перевалці, концентруванні вантажів в портах, на прикордонних базах і у інших випадках початкова партія не може бути збережена, встановлюється нова облікова партія за етапами руху експортних товарів (товари у дорозі в Україну, товари в портах і на складах в Україні, товари в дорозі за кордоном).
У всіх випадках вибір ознак облікової партії повинен забезпечити ув'язку партії, яка oприбутковується на рахунки запасів, з відфактуруванням товарів іноземним покупцям, а також можливість контролю за рухом та залишками експортних товарів в дорозі, в місцях їх зберігання і перевалки. Це має особливе значення при поставках комплектного устаткування, автоматичних ліній, великих пресів, станків та іншого устаткування, яке складається з окремих частин і механізмів, які відвантажуються постачальниками в розібраному вигляді декількома місцями і в окремих випадках, неодночасно. Зовнішньоекономічна організація повинна забезпечити контроль за своєчасним прибуттям по призначенню усіх відвантажених місць. Якщо окремі облікові партії, які поступають в порти України, знеособлюються (руда, вугілля, добрива і т.д.), то на кожний товар відкривається окрема картка, записи в яку проводяться при оприбуткуванні - за даними рахунків підприємства чи комерційних актів портів України, а при вибутті - за даними рахунків, виписаних іноземними покупцями на основі коносаментів за методами обліку, що викладені у ПСБО 9 "Запаси”.
Організація бухгалтерського обліку експортних операцій визначається рядом факторів, передусім, участю або не участю в експорті посередницьких організацій, порядком передачі права власності на товари, що експортуються, іноземному покупцю та формою розрахунків з ним.
Основними завданнями обліку експортних операцій є:
1) формування достовірної інформації про реалізацію експортованих товарів;
2) своєчасне виявлення та правильне визначення фінансового результату від експорту;
3) формування достовірної інформації про стан розрахунків з іноземними покупцями та посередниками;
4) формування достовірної інформації про курсові різниці.
Під час дослідження встановлено, що при переміщенні товарів через митний кордон України з метою експорту, підприємству експортеру необхідно розрахувати і сплатити митні збори, та подати до митниці наступні документи:
- ВМД - ( на товари вартістю до 100$ США, крім підакцизних, ВМД не подається, замість неї застосовується провізна відомість);
- товарно супровідні документи: транспортні накладні, залізничні та авіа накладні, коносамент (документ на морське перевезення),
- комерційні документи (рахунок-фактура, інвойси);
- копію контракту;
- платіжні доручення про перерахунок податків і зборів;
- облікову картку суб'єкта ЗЕД.
В ході дослідження на підприємствах ВАТ “Чернігівавтодеталь” та АТ “Чернігівський пивний комбінат “Десна” встановлено, що в процесі реалізації експортної продукції у підприємства виникають комерційні та маркетингові витрати. Інколи такі витрати становлять до 50 % від ціни на товар. Тому, доцільно посилити контроль за їх формуванням.
До комерційних витрат відносять такі, як:
1) витрати на підготовку товарів до відвантаження, їх перевезення в середині країни та за кордоном;
2) вантажно-розвантажувальні роботи, страхування та зберігання вантажів;
3) оплата комісійних винагород транспортним організаціям, митні збори, банківські витрати, податки, збори, недостачі.
Більшість авторів пропонують розподіл витрат по збуту, у відповідності з прийнятою методикою планування, обліку та ціноутворення. Вони розподіляють їх на дві групи, які включаються в ціну продукції та які відшкодовуються за рахунок фінансових результатів постачальника.
Всі витрати у постачальника пов’язані з експортом продукції пропонуємо розподілити на витрати, що включаються до:
1) виробничої собівартості (фактична собівартість продукції),
2) позавиробничих витрат (витрат пов’язані з експортом продукції з України).
На нашу думку, всі витрати, які виникають при експорті продукції, товарів, робіт, послуг, доцільно розподілити на:
1) витрати при купівлі іноземної валюти, або при одержанні кредиту в іноземній валюті;
2) витрати, оплачені митниці;
3) витрати по перевезенню товарів;
4) витрати пов’язані з продажем товарів, послуг.
До витрат пов’язаних з реалізаційною підготовкою пропонуємо віднести:
1) витрати з товарної експертизи;
2) розвантаження та збереження на складі;
3) заробітну плату та відрахування.
До витрат по перевезенню вважаємо, доцільно віднести витрати:
1) по навантаженню та розвантаженню вантажів;
2) страхування вантажів;
3) витрати по перевезенню вантажів міжнародним транспортом.
Згідно умов контакту вищеназвані витрати розподіляються між постачальниками та покупцями. В зв’язку з цим, доцільно визначити чи включається вартість тих чи інших послуг у митну вартість товару, чи відноситься на поза виробничі витрати. Витрати на страхування ризику вантажів є обов’язковими і відносяться за рахунок підприємства.
Облік витрат дає можливість одержати повну і своєчасну інформацію про структуру і види витрат, пов’язаних з здійсненням експортно-імпортних операцій.
До витрат, пов’язаних із постачанням обладнання і матеріалів для виконання підрядних робіт за кордоном, включають, крім вартості їх придбання, витрати на експорт технічної документації.
До складу основних витрат виробництва доцільно віднести витрати, які показано на рис. 2.

Рис. 2.    Склад основних витрат експортера.
Рис. 2. Склад основних витрат експортера.


Підприємство, яке виготовляє продукцію для реалізації на території України і поза її межами, то для здійснення поточного контролю, на нашу думку, облік витрат основного виробництва доцільно здійснювати відокремлено, відкриваючи до рахунок 23 “Виробництво” субрахунки
232 “Виробництво продукції на експорт”;
233 “Виконання будівельно-монтажних робіт на експорт”.
Облік витрат, пов’язаних з управлінням, організацією й обслуговуванням процесу проведення експортно-імпортних операцій, відокремлено здійснювати недоцільно (витрати на їх облік будуть більшими, ніж ефект від наявності такої інформації).
При організації аналітичного обліку сукупних витрат на виробництво продукції на експорт (у журналі-ордері, відомості) доцільно, передбачити групування витрат за економічними елементами, за калькуляційними статтями.
Підставою для здійснення облікових записів за відповідними калькуляціями статтями витрат є первинні документи:
1) рахунки постачальників;
2) акти про виконання робіт;
3) наряди на виконання робіт;
4) лімітно-заборні карти;
5) вимоги;
6) розрахунки заробітної плати й обов’язкових платежів.
Реалізація експортних товарів та експортної продукції відображається за контрактною вартістю відповідно до базисних умов поставки.
В залежності від базисних умов поставок “ІНКОТЕРМС”, характеризуючи обов’язки продавця, їх доцільно класифікувати в такий спосіб:
група E – відпуск товару;
група F – передача основному перевізнику , основні витрати за перевезення не оплачені;
група C – передача основному перевізнику, основні витрати за перевезення оплачені;
група D - поставка товару.
Умови групи Е і F групи відрізняються за обов’язками з доставки товару, продукції. Умови групи С і D у цьому відношенні однакові: продавець доставляє товар у місце призначення і несе витрати щодо транспортування вантажу. Відмінність цих груп між собою – у відповідності за ризик втрат чи ушкодження вантажу. У групі С цю відповідність несе покупець , у групі D - продавець.
Базисні умови експортних поставок за умовами групи Е передбачають визначення доходу в момент відпуску товарів, продукції за умов авансового платежу або акредитивної форми розрахунків.
Базисні умови поставок груп F, C, D передбачають визнання доходу за різними моментами, що залежать від аналізу економічної суті операції з реалізації товарів, продукції на експорт [8].
Досліджуючи вітчизняну практику та уточнення витрат з елементами, які відносяться до первісної вартості товарів, доцільно формувати митну вартість експортної продукції на умовах її поставки за правилами ІНКОТЕРМС. (табл. 2).

Таблиця 2. Формування митної вартості  експортної  продукції за умовами поставки
Таблиця 2. Формування митної вартості експортної продукції за умовами поставки


Датою реалізації, вважається дата:
1) видачі транспортного документу покупцеві;
2) пред'явлення розрахункових документів до уповноваженого банку;
3) отримання грошових коштів;
4) видання покупцем векселя;
5) комерційного кредиту;
6) іншого документу, який гарантує оплату.
П(С)БО 15 “Дохід” визначає не тільки критерії визнання доходу від реалізації в залежності від того, що було реалізовано – продукція, роботи чи послуги або дохід було одержано внаслідок використання активів підприємства іншим особам, а також виходячи з конкретних умов кожної господарської операції, яка може привести до виникнення доходу. Тому дата відображення доходу від реалізації може не співпадати з датою відвантаження продукції, товарів, підписання документів про виконання робіт, послуг. Термін виконання експортної операції за чинним законодавством становить 90 календарних днів, а за окремими видами товарів, продукції 180 календарних днів.
Підтвердженням завершення експортної операції є відбитки печатки митниці країни-одержувача на товарно-супровідних документах і довідки банку про одержання грошових коштів на рахунок підприємства.
Після переходу права власності від продавця до покупця у бухгалтерському обліку дохід від реалізації відображається по :
Дт - 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” і
Кт – 70 “Дохід від реалізації”, з використанням відповідних субрахунків.
В ході дослідження встановлено, що на підприємствах ВАТ “Чернігівавтодеталь” та АТ Чернігівський пивкомбінат “Десна”, дохід від реалізації готової продукції іноземним покупцям не виділяється, в зв’язку з чим виникають труднощі у визначенні доходу від експорту. Тому, на нашу думку, доцільно до рахунку 70 “Дохід від реалізації”, відкрити субрахунки:
7011 – “Дохід від реалізації готової продукції на експорт”
7021 – “Дохід від реалізації товарів на експорт”.
Використовуючи запропоновані рахунки, облік експортних операцій буде мати вигляд, як показано в табл. 3.

Таблиця 3 Облік експортних операцій
Таблиця 3 Облік експортних операцій


Під час дослідження ВАТ “Чернігівавтодеталь” та АТ Чернігівський пивний комбінат “Десна” встановлено, що при великому обсязі відвантаження готової продукції іноземним покупцям, на нашу думку, доцільно вести поетапний облік її руху на зовнішній ринок. У зв’язку з чим виникла необхідність у створенні єдиної системи обліку товарів та продукції, яка відвантажується на експорт.
Зазначену проблему можливо вирішити, якщо на підприємствах виділити для обліку поетапного руху готової продукції рахунок:
29 - “Готова продукція призначена на експорт”,
Такий рахунок, для цієї цілі можуть використовувати всі об’єкти зовнішньоекономічної діяльності. За такою постановкою обліку для організації, звільняється від необхідності відображати на рахунку 26 чи 28 етапи руху.
Зазначена пропозиція забезпечить єдиний підхід до ведення обліку експортних та імпортних товарів організаціями посередниками та підприємствами – виробниками продукції на експорт, які самостійно реалізують іноземним покупцям. Вона дозволяє спростити організацію та уникнути повторювання обліку товарів та продукції, які знаходяться в дорозі і відвантажуються на адресу покупця.
При експортуванні товарів, звільнивши рахунок 28 “Товари” від обліку етапів, підприємствам, на нашу думку, доцільно відкрити такі субрахунки”
286 – “Товари на експорт”,
287 – “Товари імпортні”,
288 - “Товари в дорозі”
289 – “Формування облікової вартості товарів” (якщо підприємство обирає такий варіант обліку).
Одночасно з реалізацією в бухгалтерському обліку відображується списання первісної вартості реалізованих експортних товарів (собівартості експортної продукції) і накладних витрат, пов'язаних з цією операцією.
Облік готової продукції повинен забезпечити контроль за виконанням завдань по випуску продукції згідно договірному асортименту на всіх стадіях її руху; зберіганням готової продукції за обсягом, асортиментом і якістю (в місцях складування і в дорозі); своєчасною випискою документів на відвантаження; поданням розрахункових документів покупцям та їх контроль своєчасного здійснення платежів; використанням матеріальних і фінансових ресурсів за допомогою складання планових і фактичних калькуляцій собівартості продукції.
Списання первісної вартості готової продукції іноземним покупцям на підприємствах, які досліджуються, відображаються:
Дт – 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”
Кт – 26 “Готова продукція”.
Для більш детального відображення собівартості реалізованої продукції доцільно до рахунку 90 “Собівартість реалізації” відкрити субрахунки:
9011 - “Собівартість реалізованої готової продукції на експорт”,
9021 - “Собівартість реалізованих товарів на експорт”.
Запропонована кореспонденція рахунків списання собівартості реалізованої готової продукції на експорт, буде мати вигляд, як показано в табл. 4.

Таблиця 4. Облік списання собівартості  експортних операцій
Таблиця 4. Облік списання собівартості експортних операцій


Визначення фінансового результату від реалізації готової продукції, товарів іноземним покупцям відбувається шляхом зіставлення доходів звітного періоду від реалізації готової продукції, товарів на експорт з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. Таким чином, доки не буде відображений дохід від реалізації, в обліку не може відбуватися списання готової продукції, товарів, а також витрат, пов’язаних із проведення експортної операції (транспортні, митні, страхові).
На досліджуючих підприємствах списання доходу від експортної діяльності на фінансовий результат відображають проводкою:
Дт – 701 “Дохід від реалізації готової продукції”,
Кт – 791 “Результат основної діяльності”.
Для більш конкретного відображення результатів реалізації готової продукції іноземним покупцям, на нашу думку, доцільно відкрити до рахунку 79 ”Фінансові результати” субрахунок:
7911 - ”Фінансові результат від експортних операцій”.
Витрати, які пов’язані з експортом готової продукції на даних підприємствах накопичуються рахунку 93 “Витрати на збут" з подальшим списанням їх на фінансовий результат. Але на рахунку 93 “Витрати на збут” відображаються і витрати на збут продукції, товарів, робіт та послуг, які реалізуються на митній території України. Тому, на нашу думку, доцільно витрати, які безпосередньо пов’язані з реалізацією готової продукції іноземним покупцям відображати на рахунку
931 - “Витрати на збут від експортних операцій”
Використовуючи підприємствами запропонований план рахунків, облік визначення фінансових результатів від реалізації готової продукції на експорту, буде мати вигляд, як показано в табл. 5.

Таблиця 5. Облік визначення фінансових результатів експортних операцій
Таблиця 5. Облік визначення фінансових результатів експортних операцій


На запропонованих субрахунках, доцільно, вести облік, як в українській валюті перерахованій за курсом НБУ на день оформлення вантажної митної декларації, так і в іноземній валюті. Це дасть можливість вести контроль за рухом розрахунків з покупцями, як в гривнях , так і в іноземній валюті.
Дохід отриманий від реалізації готової продукції на експорт, не підлягає перерахуванню в зв'язку з зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду.
Зазначені пропозиції по удосконаленню системи ведення бухгалтерського обліку на промислових підприємствах, які займаються реалізацією готової продукції іноземним покупцям, дадуть можливість конкретизувати вид продукції, який експортується, накопичувати витрати по конкретному виду діяльності, а також визначити дохід та фінансовий результат від реалізації продукції за межи митної території України.

Література:
1. Закон України Про зовнішньоекономічну діяльність від 16.04.1991р. №959-Х11 із змінами та доповненнями.
2. Кузмінський Ю.А. Облік та аналіз в ЗЕД. Навчально метод. Посібник для студентів вищих навчальних закладів. К.: КНЕУ, 2001.
3. Архунов В.А., Багіт В.П. Основи митної справи. Навчальний посібник, К.: Знання, 2002р. - С.318.
4. Бутинець Ф.Ф., Жиглей І.В., Пархоменко В.М. Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності //Навчальний посібник - Житомир: ПП Рута, 2002р. – C. 462.
5. Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів) №833/6024 від 21.09.2001 р
6. Горбачєва О. Експорт для чайників // Газета бухгалтерія. - 2000. - №51 (414). - С. 90-95.
7. Сушальська Т. Бухгалтерське дзеркало експортних операцій // Газета Бухгалтерія. - 2001. - № 33/1 (448). - С.30-35.
8. Соколенко С.І. Глобалізація і економіка України. К.: Лотос. -1999 .-С.568.
9. Константиновна С. “Особливості розвитку зовнішньоекономічної діяльності підприємства “.// Сіверяський літопис, - 2000 . - №5. – С. 178.