Анализ финансовой отчетности

Консервуємо основні засоби/фонди без проблем

Іноді підприємству стає невигідно або взагалі неможливо експлуатувати певні виробничі потужності. Тому й виникає потреба призупинити їх функціонування. Цим, як правило, скорочують експлуатаційні витрати та забезпечують схоронність майна до того часу, коли його використання у госпдіяльності стане доцільним та економічно ефективним. Одночасно такий тайм-аут дозволяє підприємствам перепочити і підготуватися до нового етапу свого розвитку.

Сьогодні ми розповімо вам про процедурні й облікові нюанси консервації виробничих потужностей підприємств.
Основи основ Організаційні основи та єдиний порядок підготовки до консервації, її проведення та розконсервації основних виробничих фондів (далі— ОВФ) встановлено в Положенні № 1183. Наголосимо: цей документ обов'язковий для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, а також засновані на державній власності. Для інших він має рекомендаційний характер.

Словник
Отже, консервація ОВФ— комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як З роки) зберігання таких активів у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування (п. 2 Положення № 1183).

Цікаво, що тлумачення терміна "основні виробничі фонди" у законодавстві немає. У Законі про прибуток згадуються лише "основні фонди" (далі— ОФ) та "невиробничі фонди". Проте, напевно, ніхто не сумніватиметься, що під ОВФ мають на увазі саме ті фонди, які відмінні від невиробничих. Погодьтеся, це цілком логічно. Таким чином, на нашу думку, Положення № 1183 поширюється на ті матцінності, які підпадають під визначення ОФ, наведене в абз. 1 пп. 8.2.1 Закону про прибуток. Тобто на матеріальні цінності, які платник податку планує використати в госпдіяльності протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення їх в експлуатацію, та вартість яких перевищує 1000 грн і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом. Нагадаємо: враховуючи очікуваний термін використання даних активів, у бухобліку їх класифікують як 03.

Актуальним є питання про часткову консервацію ОФ. Ідеться в основному про ОФ групи 1, оскільки виводити з експлуатації, скажімо, половину легкового автомобіля або частину комп'ютера навряд чи кому-небудь спаде на думку. У листі № 1733ДПАУ, розмірковуючи з цього приводу, сказала таке. З одного боку, згідно з пп. 8.4.5 Закону про прибуток при виведенні окремого об'єкта ОФ групи 1 з експлуатації (у тому числі й у зв'язку з консервацією) його балансову вартість для цілей амортизації прирівнюють до нуля. З іншого — Положенням № 1183 "...не передбачено здійснення консервації окремої частини будівлі". З огляду на це податківці роблять цікавий висновок: "у випадку виведення з експлуатації окремої частини об'єкта ОФ групи 1, наприклад, поверху будівлі у зв'язку з його консервацією, балансова вартість такого об'єкта ОФ групи 1 для цілей амортизації не змінюється (виділено авт. — Є. Б.)". Як бачимо, ДПАУ, по суті, не проти часткової консервації. Але при цьому вказує на відсутність будь-яких податкових наслідків у подібної операції. Чому? Мабуть, тому що часткового зменшення балансової вартості ОФ групи 1 при їх консервації Закон про прибуток все ж таки не закріпив.

Що тут додати? Питання з розряду спірних (або чітко не-врегульованих). І причина не в самій частковій консервації (адже ні Положення № 1183, ні П(С)БО 7 "Основні засоби" її не передбачили, але й, зауважте, не заборонили), а у відсутності методики розділення вартості об'єкта ОФ групи 1 у податковому обліку і 03 — у бухгалтерському. Але ми переконані: ніхто не заперечує можливість здійснення найрізноманітніших операцій з окремими частинами ОФ — припустимо, продаж, дарування, ліквідація. Так що консервація повинна бути винятком?! З нашої точки зору, ні. І все одно обминати при цьому податкові наслідки, вважаємо, не можна. Це означає, що потрібно обчислити податкову балансову та бухгалтерську залишкову вартість частини об'єкта, який бажають законсервувати. А ось це, на жаль, досить складно. Міркування з даного приводу наведені у статті "Продаж етажу будівлі: бухгалтерський та податковий облік", опублікованій у газеті "Все про бухгалтерський облік" №95 за 2005 рік, стор. 12—13.

Наші колеги також часто цікавляться: чи необхідна консервація ОФ при їх ремонті? Дивіться: ОФ консервують, якщо їх подальше використання у виробництві тимчасово недоцільне і щоб зберегти майно (п. З та п. 2 Положення № 1183 відповідно). Тепер давайте з'ясуємо, чи можна вищезазначені причини та цілі консервації об'єктів прив'язати до їх поточного чи капітального ремонту (або іншого виду поліпшення). Звичайно, ні! Тому що при ремонті ставлять зовсім іншу мету— підтримати в робочому стані або збільшити майбутні економічні вигоди, первісно очікувані від використання (п. п. 14, 15 П(С)БО 7). І при цьому не йдеться ні про яку схоронність чи недоцільність використання.

Отже, ремонт, поліпшення та консервація ОФ — це поняття з різних опер.

Ідемо далі.

ПРИЙНЯТТЯ РІШЕННЯ ПРО КОНСЕРВАЦІЮ ТА РОЗКОНСЕРВАЦІЮ
За загальним правилом підставою для консервації ОФ є:
—акт КМУ—для підприємств,заснованих на державній власності, крім підприємств, установ Державної кримінально-виконавчої служби;
— рішення Державного департаменту з питань виконання покарань—для підприємств, установ Державної кримінально-виконавчої служби;
— рішення платника податку, погоджене з відповідною Міжвідомчою комісією, —для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави (за винятком підприємств, заснованих на державній власності);
—рішення платника податку— для решти підприємств (п. 7 Положення № 1183).

Зі спецкатегоріями підприємств, наведеними в перших трьох пунктах, усе більш-менш зрозуміло. А от щодо останньої групи не зрозуміло: що мається на увазі під "рішенням платника податку" — рішення вищого органу управління підприємства, розпорядження виконавчого органу чи, може, щось інше? При уважному прочитанні Положення № 1183 ми дійшли такого висновку: якщо право приймати рішення про консервацію майна належить саме до виключної компетенції власників підприємств, без рішення зборів засновників не обійтися. Якщо ж ні, на наш погляд, буде достатньо наказу керівника. Тож перед консервацією прогляньте установчі документи.

При цьому не варто забувати про галузеву специфіку управління майном деяких підприємств. Наприклад, для кооперативних організацій системи споживчої кооперації України консервацію в будь-якому випадку здійснюють за рішенням правління споживчого товариства, споживспілки (утому числі стосовно 03, які обліковуються на балансах їх підприємств) з наступним затвердженням даного рішення вищим органом управління такої організації або уповноваженим ним органом (п. 7.3 Положення про громадське майно). Таким чином, доведеться вивчити також внутрівідомчу та галузеву нормативки.

Рішення щодо розконсервації 03 приймає той орган, який законсервував об'єкти (п. 7 Положення № 1183).

ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ КОНСЕРВАЦІЇ
Відповідно до п. 6 Положення № 1183 консервація, утримання та розконсервація ОФ підприємства відбуваються згідно з проектом консервації, який повинен затвердити:
— орган, уповноважений управляти його майном, — для підприємств,заснованих на державній власності;
— власник (власники) за погодженням з
— міністерством або іншим центральним органом виконавчої влади (за галузевим принципом) —для підприємств,які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, або
—Мінекономіки, якщо підприємство займається діяльністю, що стосується кількох галузей економіки;
—власник( власники)—для решти підприємств. З нашої точки зору, здебільшого достатньо буде, щоб проект затвердив той орган, який приймає рішення про консервацію.

Проект консервації складається з:
—пояснювальної записки;
— технологічної документації здійснення консервації
— переліку робіт, ресурсів (матеріальних і трудових) та кошторису витрат, пов'язаних з проведенням консервації та розконсервації ОФ підприємства.

Перелік відомостей, що відображають у пояснювальній записці, вражає своїм обсягом. До нього входять:
— вид і річні обсяги продукції, що випускається на потужностях ОФ підприємства, які підлягають консервації, а також вплив консервації на численні економічні показники господарської діяльності підприємства;
— порядок і графік виведення з виробничого процесу ОФ підприємства та їх консервації;
— тривалість консервації ОФ підприємства;
— заходи щодо забезпечення безпеки робіт під час консервації та збереження законсервованих ОФ протягом усього терміну консервації;
—план-графік розконсервації.

Підприємства, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, а також засновані на державній власності, для узгодження пропозицій щодо консервації ОФ подають відповідним державним органам техніко-економічне обґрунтування, яке, крім проекту консервації, включає:
— відомості про ОФ, що підлягають консервації;
— акт їх технічного стану на момент консервації;
— дані про облік ОФ з розподілом за групами.

Дехто може подумати, що підприємства, для яких
Положення № 1183 має рекомендаційний характер, можуть навіть і не згадувати про паперову тяганину — різноманітні проекти та пояснювальні записки. Але ми таким підприємствам радимо неодмінно складати проект консервації. Адже це буде корисним у першу чергу для них (особливо якщо планують довготривале виведення ОФ з експлуатації). Доречно додатково скласти й відомість інвентаризації об'єктів, що підлягають консервації, та акт їх технічного стану. До того ж не забудьте про відповідний наказ (розпорядження) керівника підприємства: він знадобиться в податкових цілях (див. абз. З пп. 8.7.1 Закону про прибуток).

ПРОВЕДЕННЯ КОНСЕРВАЦІЇ
Для підготовки матеріалів щодо тимчасового виведення ОФ з виробничого процесу на підприємстві утворюють комісію з питань консервації на чолі з керівником підприємства. За потреби до її складу можна залучати представників проектних і науково-дослідних установ та інших фахівців.

Порядок роботи та повноваження робочої комісії Положення № 1183 не встановлює. Однак ми вважаємо, що вона має право не лише готувати матеріали для консервації майна, але й" давати рекомендації та складати акти про списання фізично зношеного обладнання, що не підлягає подальшій експлуатації та консервація якого недоцільна. Комісії також не заборонено надавати пропозиції стосовно реалізації морально застарілого майна, утримання якого потребує значних коштів.

Здійснивши усі необхідні процедури, огляди та розрахунки, робоча комісія виносить своє рішення — складає Акт про тимчасове виведення ОФ з виробничого процесу та їх консервацію.

Після закінчення робіт, пов'язаних з припиненням функціонування ОФ, оформлюють Акт про прийняття їх на консервацію. Його обов'язково затверджує той орган, який раніше схвалив проект консервації.

ПОДАТКОВІ НАСЛІДКИ КОНСЕРВАЦІЇ ОФ
Податок на прибуток
При виведенні з експлуатації окремого об'єкта ОФ групи 1 його балансову вартість(далі—БВ), як ми вже говорили, з метою нарахування амортизації прирівнюють до нуля (пп. 8.4.5 Закону про прибуток). Судячи з формули, наведеної в пп. 8.3.2 цього Закону, нарахування амортизації припиняють з кварталу, наступного за кварталом виведення ОФ з експлуатації.

Консервація ж ОФ груп 2, 3 та 4 на БВ відповідних груп не впливає (пп. 8.4.6 Закону про прибуток). Тому їх продовжують амортизувати у звичайному порядку.

ПДВ
Тут, упевнені, труднощів взагалі не виникає. Адже ми довели: консервація ОФ полягає насамперед у їх збереженні, аби потім можна було відновити їх експлуатацію. Тож ні про яке переведення до складу невиробничих фондів (а значить, і про нарахування зобов'язань за п. 4.9 Закону про ПДВ) при цьому не може бути й мови! Радує, що з нами солідарний і контролюючий орган (див. другу частину листа № 1733). До того ж у згаданому листі податкова слушно зауважила: "Якщо після проведення... консервації основних виробничих фондів зазначені фонди переводяться до складу невиробничих або ліквідуються, то саме така операція оподатковується ПДВ за ставкою 20 відсотків від бази оподаткування". Ми тільки додамо: деякі важливі аспекти подібного переводу ми розглянули у статті "Переведення основних фондів: виробничі у невиробничі і навпаки" у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 31 за 2006 рік, стор.61—64.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК КОНСЕРВАЦІЇ 03
Її відображають в аналітиці за допомогою відповідних відміток в інвентарних картках. Причому п. 9 Методичних рекомендацій № 561 пропонує виділяти в картотеці інвентарних карток окрему групу для тих 03, які тимчасово не експлуатують.
Також підкреслимо: якщо на балансі вашого підприємства обліковується кілька сотень капітальних об'єктів і чимало з них законсервовано, вам краще вести їх облік окремо з розбивкою на функціонуючі та законсервовані 03. Для цього синтетичні рахунки 10, 11 та 13 можна доповнити субрахунками третього порядку, наприклад, такого типу: 1031 "Будинки та споруди функціонуючі" та 1032 "Будинки та споруди законсервовані". На наше переконання, така побудова обліку допоможе вам не заплутатися.

Але найголовніше, що нарахування амортизації по 03 на період їх консервації призупиняють. Причому починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення таких об'єктів на консервацію (п. п. 23 та 29 П(С)БО 7).

Розглянувши амортизаційні нюанси, звертаємо Вашу увагу ось на що. Численна армія бухгалтерів помилково вважає, що відсутність амортизації, а отже, і пов'язаних з цим збитків, є основним призначенням консервації 03. Крім того, ми неодноразово зустрічалися з ситуацією, коли на деяких підприємствах з метою "покращення" результатів фінансово-господарської діяльності одночасно допускають передачу об'єктів 03 в операційну оренду та їх консервацію (а точніше — псевдоконсервацію на папері). Однак тоді не може бути й мови про виведення таких виробничих потужностей з експлуатації. Навпаки, договір оренди передбачає їх активне використання орендарем (ст. 283 ГКУ, ст. 759 ЦКУ). Та й орендодавець не залишається за бортом: він систематично одержує від орендаря орендну плату. Отже — досягає певних економічних результатів, тобто займається підприємництвом (ст. 42 ГКУ). Атому повторюємо: ні на яке припинення господарської діяльності, консервацію 03 та не нарахування амортизаційних відрахувань тут не може бути навіть натяків.

Тож, шановні колеги, добре запам'ятайте просту істину: зупинення нарахування амортизації 03 — це не причина консервації, а тільки один з наслідків і не більше!

ОБЛІК ВИТРАТ НА КОНСЕРВАЦІЮ ТА ПОДАЛЬШЕ УТРИМАННЯ ОБ'ЄКТІВ
Спочатку розповімо, які саме витрати маються на увазі. До них належать:
— витрати на підготовку технологічної документації та складання кошторисів вартості робіт з консервації;
— витрати на видалення та знищення залишків незавершеного виробництва, а також відходів, якщо їх неможливо реалізувати, передати в інше виробництво або використати як вторинні матеріальні чи енергетичні ресурси;
— затрати на демонтаж обладнання та перевезення його й інших матеріальних цінностей на інші об'єкти або ж їх пакування та складування з метою довготривалого збереження тощо.

Ще можуть проводити різноманітні ремонтні та захисні роботи, утому числі наносити захисні фарбування на змонтовані металоконструкції. Допустимі також витрати капітального характеру (такі, як будівництво складських приміщень та інші будівельно-монтажні роботи).

До витрат на утримання законсервованих ОФ відносять насамперед затрати на протипожежну та сторожову охорону (оплата праці з нарахуваннями робітників-охоронців або оплата охоронних послуг, наданих сторонніми організаціями, витрати на сигналізацію, на утримання і ремонт протипожежних пристроїв та ін.), витрати на освітлення тощо.

Податок на прибуток
Як відомо, витрати на утримання ОФ, що знаходяться на консервації, не амортизують та повністю відносять до складу валових (пп. 8.1.3 Закону про прибуток). Але зауважте — лише ті витрати, які пов'язані з утриманням ОФ, і ніякі інші. "А як же бути з витратами на консервацію таких ОФ?" — спитаєте ви.

Щоб відповісти, необхідно з'ясувати: чи пов'язана консервація майна підприємства з його господарською діяльністю? Гадаємо, що так, оскільки основною метою консервації ОФ, як ми вже говорили, є їх збереження. І байдуже, що це відбувається внаслідок припинення виробничого процесу. Адже якщо поміркувати, стане очевидним: припинення госпдіяльності та відсутність зв'язку з нею — не одне й те саме. До того ж ОФ при консервації не втрачають свого податкового статусу та не стають невиробничими. А всі ми добре знаємо, що між названими фондами існує чітка межа: перші призначені для використання в госпдіяльності підприємства, а другі — ні (пп. пп. 8.1.4, 8.2.1 Закону про прибуток). На підставі цього можна стверджувати: консервація ОФ цілком сумісна з госпдіяльністю. Саме тому та з огляду на визначення валових витрат з п. 5.1 Закону про прибуток витрати на її здійснення можна сміливо включати до складу валових за загальним пп. 5.2.1 згаданого Закону.

Але врахуйте: якщо у зв'язку з консервацію ОФ виникають витрати, податковий облік яких врегульовано спеціальними нормами Закону про прибуток, вам слід керуватися саме ними.

Наприклад, затрати капітального характеру (на придбання або створення ОФ) показують за ст. 8, заробітну плату найманих працівників — за пп. 5.6.1 Закону про прибуток тощо.

ПДВ
Поза як усі витрати, розглянуті в даному розділі, як ми показали, пов'язані з госпдіяльністю підприємства, то, звісно, такий платник податку має право відобразити вхідний ПДВ у складі податкового кредиту (зрозуміло, якщо здійснюються обкладені цим податком операції). А податковий кредит звітного періоду визначають виходячи із контрактної вартості товарів та послуг, але не вище рівня звичайних цін, якщо договірна ціна на такі товари та послуги відрізняється від звичайної більше ніж на 20% (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).

Також пам'ятайте: згідно з пп. 7.4.5 Закону про ПДВ до податкового кредиту не потрапляють суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами відповідно до пп. 7.2.6 цього Закону).

Бухгалтерський облік
Одразу наголосимо: бухгалтерські стандарти не містять прямих вказівок з приводу обліку даних витрат. Тому доведеться розібратися самостійно.

Давайте для наочності розглянемо конкретну ситуацію. Уявімо, нам треба консервувати меліоративну споруду. До прийняття такого рішення витрати на її утримання обліковували на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати", а потім відносили на собівартість продукції окремих культур та видів незавершеного виробництва пропорційно меліорованим площам. Тобто списувалися на рахунок 23 "Виробництво" (п. 3.17 Методичних рекомендацій № 132).

Однак після виведення цієї споруди з експлуатації прямий зв'язок з виробництвом сільськогосподарської продукції зникає. Тому суми витрат на її консервацію та подальше утримання в дебеті рахунків 23 та 91, вважаємо, будуть незваними гістьми.

Де ж мають "осісти" такі затрати? Звичайно —у складі інших витрат. Але яких саме: інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949) чи інших витрат звичайної діяльності (субрахунок 977)? З цим розібратися просто: необхідно лише зазирнути в П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати". Згідно з його п. 4операційнадіяльність підприємства — це основна, а також інші види діяльності, які не є інвестиційними чи фінансовими. Причому основна діяльність — це операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частину його доходу.

Тому цілком логічно, на нашу думку, твердження, що витрати на консервацію 03 та їх подальше утримання не пов'язані з операційною діяльністю. Значить, їм місце на субрахунку 977. Виняток—хіба що затрати на поліпшення об'єктів консервації або ж на спорудження і зведення нових капітальних конструкцій (з метою створення належних умов для надійного, тривалого та екологічно безпечного зберігання законсервованого майна). Дані витрати обліковують у загальновстановленому порядку на рахунку 15 "Капітальні інвестиції".

Відображення консервації у звітності
У податкових звітах законсервовані ОФ не відображають.

У бухгалтерській звітності також негусто. Згідно з пп."ЗУ.5 П(С)БО7у Примітках до фінансової звітності потрібно наводити інформацію тільки про залишкову вартість законсервованих 03. На виконання цієї вимоги у даному звіті передбачено скромний пояснювальний рядок під номером 263 "залишкова вартість основних засобів, що тимчасово не використовуються (консервація, реконструкція тощо)".

Тепер розглянемо наочний приклад, що ілюструє все сказане.

Приклад
Керівництво ТОВ "Коровай" прийняло рішення про консервацію деяких виробничих потужностей підприємства: будівлі кондитерського цеху та жарочної шафи. На час консервації ОФ залишки незавершеного виробництва відсутні.
Вартісні показники кондитерського цеху:
1) у бухобліку:
—первісна вартість —20000грн;
— нарахований знос — 6000 грн;
—залишкова вартість— 14000грн;
2)у податковому обліку БВ об'єкта становить 15000грн. Вартісні показники жарочної шафи в бухобліку:
—первісна вартість—6500грн;
— нарахований знос — 2500 грн;
—залишкова вартість—4000грн.
Решту придатного для експлуатації технологічного обладнання та допоміжного інвентарю передадуть на інший виробничий об'єкт. Працівників кондитерського цеху звільнять за п. 1 ч. 1 ст. 40 КЗпП. Для охорони законсервованого майна передбачають залучити сторонню організацію.


Облік зазначених операцій наведений у таблиці (див. стор. 10).



От і завершилася наша розповідь. Сподіваємося, вона була корисною.

Список використаних нормативно-правових актів:
1. ГКУ — Господарський кодекс України.
2. ЦКУ— Цивільний кодекс України.
3. Закон про прибуток— Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 293/97-ВР.
4. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
5. Положення № 1183— Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою КМУ від 28.10.97 р. №1183.
6. Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.04 р. № 5.
7. Методичні рекомендації № 132 — Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.01 р. № 132.
8. Методичні рекомендації№ 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФУ від 30.09.03 р. № 561.
9. Положення про громадське майно — Положення про громадське майно (основні засоби) споживчої кооперації України, затверджене постановою 6-х зборів Ради Укоопспілки 17-го скликання 03.04.03 р.
10. Лист № 1733 — лист ДПАУ від 05.04.2000 р. №1733/6/22-3116.
Євген Бойчук