Анализ финансовой отчетности

Облік доходів і фінансових результатів в готелях

Перехід до ринкових відносин та господарської самостійності готелів переносить акценти при прийнятті рішень з витрат виробництва на доходи від операційної діяльності. Доход від здійснення основної діяльності готель отримує у формі виручки від реалізації послуг. Якщо розмір отриманого доходу є достатнім для покриття витрат підприємства, виконання зобов’язань перед бюджетом та утворення чистого прибутку, можна вважати, що, дійсно, даний готельний продукт відповідає вимогам та попиту ринку за ціною, якістю, технічними, технологічними та іншими характеристиками [1 с.413]. Управління доходом основною діяльністю готелю спрямоване на забезпечення обґрунтованої стратегії використання виробничих потужностей готелю та розробку зваженої цінової політики, як системи базових цін та знижок (надбавок). В основі розробки стратегії управління доходами готелю лежить дослідження процесів формування доходів, визначення основних тенденцій та закономірностей, виявлення та кількісна оцінка факторів, що обумовлюють розмір та структуру доходів. Інформаційна база управління доходами основної діяльності готелю створюється на базі загальних принципів визнання доходів, їх класифікації та оцінки, але має свої особливості (рис.1.) [2].

Рис.1. Основні положення щодо організації обліку доходів готелю
Рис.1. Основні положення щодо організації обліку доходів готелю


Доход, пов’язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.
Виходячи з принципу нарахування, факт визнання доходів у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності не залежить від дати надходження або сплати грошових коштів. Отже, доходи відображаються в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності за датою надання послуги.
За своїм економічним змістом готельну послугу можна вважати наданою у повному обсязі після того, як гість закінчив користуватися наданим йому приміщенням, тобто за фактом його виїзду з готелю (звільнення номеру або місця) за умови, що послуга повністю відповідає вимогам присудженої категорії (для несертифікованих готелів – вимогам Правил користування готелями і надання готельних послуг в Україні [3]).
Визначення рівня завершеності операції здійснюється з врахуванням наступних умов. З метою обліку та аналізу готельна послуга ідентифікується з добою. Одиниця послуги (ліжко-доба) вважається наданою у повному обсязі тільки по завершені доби і, відповідно, в обліку дохід від реалізації готельної послуги відображається не в день поселення гостя, а на наступний день. При чому якщо гість поселився не на одну ніч, а на декілька днів, дохід від реалізації відображається за кожну добу окремо.
Таку методику “накопиченням” застосовує для обліку доходу основної діяльності готелю більшість підприємств світової індустрії гостинності. Саме цей метод найбільш точно відображає процеси та результати, що мають місце в готелі. Фінансові звіти, побудовані на основі даного методу, містять найбільш точні дані про доходи та витрати.
Розглянемо можливість дотримання умов достовірної оцінки доходу основної діяльності готелю.
Основою оцінки доходу є його ідентифікація з певною послугою і номером (або місцем) у готелі. Оплата послуги і, відповідно, доход (виручка) від надання місця проживання включає вартість бронювання місця, проживання, додаткових послуг і страховки, а також непрямі податки, до яких відносяться готельний збір та податок на додану вартість. Названі складові доходу, крім вартості додаткових послуг та страхування, залежать від вартості проживання.
Таким чином, в структурі рахунку на проживання гостя у готелі включається як оплата власних витрат при користуванні номерним фондом, прибуток підприємства, так і сума податків, зборів та інших платежів, що підлягають перерахуванню у відповідні органи.
Отримання вигод при передоплаті послуг забезпечується отриманою виручкою. Якщо оплата здійснюється за фактом споживання послуг, отримання вигод гарантується договором, на основі якого здійснюється надання послуг представникам замовника. Але саме з метою забезпечення надходження економічних вигод готелі, як правило, вимагають оплачувати проживання до поселення гостя.
При оцінці витрат необхідно враховувати, що витрати визначаються готелем у розрахунку на номерний фонд (та/або структурний підрозділ), а доходи – одиницю послуги (та/або гостя) і узагальнюються по номерному фонду (та/або структурному підрозділу).
Цей факт необхідно враховувати і при визначенні фінансового результату основної діяльності готелю, оскільки достовірна оцінка доходів повинна узгоджуватися з достовірною оцінкою витрат, пов’язаних з наданням готелем місця проживання та обслуговування гостей. При цьому потрібно дотримуватися принципу відповідності доходів і витрат. Наприклад, при відображені доходу від надання в оренду приміщень номерного фонду, необхідно виокремлювати відповідні витрати.
В основу організації обліку, контролю та аналізу доходів основної діяльності готелю покладено їх класифікації за наступними ознаками.
1) за видами діяльності.
Готель в частині номерного фонду отримує доходи не тільки від здійснення основної діяльності – реалізації готельних послуг, а також від іншої операційної діяльності та інші доходи.
Іншою операційною діяльністю є надання додаткових послуг мешканцям готелю та здачі в оренду приміщень номерного фонду. Додатковими послугами для номерного фонду є, наприклад, бронювання місця на замовлення та послуги, що надаються службою комівояжерів. За умови, що дохід від надання таких послуг може бути визнаний, він повинен відображатися в бухгалтерському обліку окремо.
Інші доходи від операційної діяльності готель отримує у формі:
- штрафів, пені, неустойки за порушення умов угоди (наприклад, у випадку запізнення більш ніж на добу, бронь анулюється, а оплата броні не повертається клієнту),
- компенсації, що стягується з проживаючого у разі пошкодження майна готелю з його вини,
- курсової різниці від суми дебіторської заборгованості за надані послуги, що підлягають оплаті в іноземній валюті
- тощо.
Вартість проживання у готелі може формуватися за європейською та американською схемами, які відрізняються тим, що друга включає оплату не тільки проживання, але і харчування. За наявності відповідних структурних підрозділів українські готелі широко використовують американську систему ціноутворення. Крім того, в окремих випадках мешканці готелів мають право безоплатно користуватися послугами інших виробничих підрозділів готелю (спортивного залу, масажного кабінету, фітоцентру тощо). В таких випадках при визначені доходу основної діяльності готелю необхідно виділяти в структурі оплати проживання суму, яка відповідає доходам іншої операційної діяльності на основі запровадження трансферних цін.
У світовій практиці крім вищезазначених є ще один вид доходів готелю – “чаєві”. Цей вид доходів розрізняють за формою платежу (готівкова і безготівкова), призначенням (із зазначенням конкретного одержувача та безособовий) та характером оплати (обов’язковий та необов’язковий) [4 с.52].
Якщо в рахунку гостем була зазначена конкретна фізична особа - одержувач чайових, відповідна сума не включаються в дохід готелю, який у цьому випадку виступає як посередник і лише забезпечує утримання прибуткового податку.
Обов’язкові чаєві (абсолютна сума або певний відсоток від загальної суми) включаються у рахунок, є оплатою за сервіс і визнаються часткою виручки або операційного доходу готелю.
Необов’язкові чаєві сплачуються клієнтом за власною ініціативою добровільно. Оскільки надходження добровільних чайових не гарантовано, вони є позареалізаційним доходом готелю.
Чаєві, як вид оплати, передбачені принципами Єдиної системи рахунків для готелів (Uniform System of Account for Hotels) і, незважаючи на те, що на сьогодні в Україні вони не набули офіційного статусу, така форма розрахунку є звичною для іноземних гостей і неминуче прийде у вітчизняну практику.
2) За категоріями проживаючих.
Класифікація доходів за даною ознакою є специфічною для підприємств туристичної індустрії, в тому числі готелів. Аналіз результатів діяльності готель здійснює окремо за такими категоріям своїх мешканців: громадяни України, громадяни СНД та іноземці.
Такий підхід обумовлений, в першу чергу, тим, що для названих категорій громадян при реалізація тієї самої послуги – у вигляді місця у конкретному номері (тобто того самого товару) використовуються різні ціни.
Таким чином категорія проживаючого визначає ціну реалізації або вид знижок, що застосовується, і як наслідок, розмір отриманого доходу.
3) За каналами збуту.
Як зазначалося вище, канали збуту визначають розмір доходу та структуру вирахувань з доходу. Крім того, аналіз ефективності реалізації за кожним каналом збуту дозволяє виявити перспективні напрямки роботи відділу маркетингу та недоліки в його роботі.
4) За формами оплати.
Форма оплати визначає порядок відображення в бухгалтерському обліку доходу від реалізації готельних послуг.
Готелі можуть застосовувати готівкову та безготівкову (в тому числі кредитними картками, дорожніми чеками) форми оплати послуг. За даними світових досліджень перше місце серед інших форм розрахунків займають розрахунки кредитними картками, друге – чеки і лише третє – готівкова у випадках виробничої необхідності та на короткий термін. В Україні найбільшого поширення набула готівкова форма, друге місце займає безготівкова через поточний рахунок готелю, а кредитні картки та чеки приймаються до оплати тільки у готелях високого класу, які намагаються наблизитися до світових стандартів і залучити платоспроможних клієнтів.
5) За валютою розрахунку.
Дохід у бухгалтерському обліку відображається у сумі справедливої вартості одержаних активів або тих, що будуть отримані [2 п.21].
Оскільки нерезиденти можуть оплачувати готельні послуги в іноземній валюті, розмір доходу визначається:
• при передоплаті за курсом Національного банку України на дату оплати;
• при післяплаті за курсом Національного банку України на дату надання послуги.
У першому випадку сума отриманого доходу дорівнюватиме сумі оплати за рахунком незалежно від дати поселення та кількості днів перебування гостя у готелі. В іншому випадку сума дебіторської заборгованості платника і сума доходу щодня визначатиметься за курсом НБУ на поточну дату і курсова різниця буде відображатися у складі витрат або доходів від операційної діяльності.
6) За видами послуг.
Класифікація доходів за даною ознакою суттєва з огляду на те, що розмір доходу від реалізації послуг залежить від виду послуги і, відповідно, виду номеру, на базі якого надається послуга. Дане групування дозволяє визначити ефективність використання номерів певного виду.
7) За типами змін у балансі.
За визначенням доход ідентифікується зі збільшенням економічних вигод. Збільшення економічних вигод є наслідком однієї господарської операції – реалізації готельних послуг. Але в залежності від того, чи передує наданню послуг їх оплата, дана господарська операція має різний вплив на валюту балансу.
Збільшення економічних вигод в результаті основної діяльності готелю пов’язано або зі збільшенням активу у формі виникнення дебіторської заборгованості за надані послуги, або зі зменшенням зобов’язань у формі погашення кредиторської заборгованості за отриманою передоплатою. Відповідно в бухгалтерському обліку дана господарська операція відображається по різному. Оскільки базова ціна реалізації послуги залежить від виду номеру, який використовується для надання послуги, то дохід готелю можна диференціювати за видами послуг.
У відповідності до основних напрямків розрахунку та розподілу (споживання) доходу від реалізації готельних послуг можна визначити його структуру (рис.2.).

Рис.2. Структура доходу основної діяльності готелю
Рис.2. Структура доходу основної діяльності готелю


На практиці після вирахування з чистого доходу виробничих та позавиробничих витрат підприємство може отримати фінансовий результат як позитивний – прибуток, так і негативний - збитки.
Господарські операції, пов’язані з отриманням та споживанням доходу, визначенням фінансових результатів, відображаються у бухгалтерському обліку на основі їх часової ідентифікації, оцінки та класифікації за номенклатурою плану рахунків [6].
Для часової ідентифікації доходів основної діяльності готелю необхідно враховувати час оплати та фактичного надання послуг. При цьому можна виділити фактичний (оплата і надання послуг здійснені протягом однієї доби), нарахований (надана послуга ще не була оплачена) та відстрочений (оплачена ще ненадана послуга) доход [5].
Для готелю задача своєчасного контролю наданих та неоплачених послуг є надзвичайно актуальною, оскільки більшість послуг оплачується готівкою на місці. Але контроль даної ситуації покладений не на бухгалтерську службу, а на службу адміністраторів. З врахуванням цього з метою підвищення рівня уніфікації бухгалтерських записів, особливо в умовах автоматизації обліку, доцільно застосовувати єдиний варіант відображення господарської операції з надання послуг незалежно від часу їх оплати – фактичний та нарахований дохід. А за результатами роботи за період (добу, тиждень декаду або місяць) зараховувати отриману передоплату і визначати залишок заборгованості готелю або клієнта.
Відстрочений дохід доцільно відображати на окремому рахунку, якщо протягом поточного періоду не передбачається надання послуг на відповідну суму. Тобто, у разі передоплати замовником певної кількості діб проживання у готелі в розрахунку, наприклад, на рік, суму отриманих коштів необхідно розглядати, як доходи майбутніх періодів.
На відміну від доходів фінансовий результат основної діяльності готель визначає за підсумками роботи у певному періоді, як правило, квартал та рік наростаючим підсумком з початку року. Такий підхід відповідає задачам складання фінансової звітності. Але задачі оперативного управління діяльністю готелю вимагають формування інформації про фінансові результати з більшою періодичністю, що в умовах автоматизації облікового процесу набуває реального змісту.
Вартісна оцінка доходу від реалізації готельних послуг здійснюється з врахуванням класифікаційних характеристик отриманого доходу на основі ряду первинних документів. А саме: рахунку, звіту про використання номерного фонду, прейскуранту цін на послуги, положення про знижки тощо.
Класифікація за номенклатурою плану рахунків бухгалтерського обліку доходів основної діяльності готелю повинна створювати умови для підготовки інформації про доходи та фінансові результати діяльності готелю з врахуванням вищезазначених класифікаційних ознак, порядку їх формування та розподілу.
Існуючий План рахунків бухгалтерського обліку дозволяє повністю вирішити цю задачу в системі синтетичних та аналітичних рахунків.
Структура рахунків обліку доходів та рахунку обліку фінансових результатів визначається структурою діяльності готелю. Оскільки аналіз доходів здійснюється за кожним видом діяльності окремо, відповідно облік доходів та фінансових результатів за цими видами діяльності ведеться на окремих рахунках і субрахунках. Структура аналітичного обліку повинна відповідати класифікації доходів готелю.
За кредитом субрахунку «Доход від реалізації готельних послуг» відображається отриманий (визнаний) дохід у сумі виручки від реалізації послуг, за дебетом – сума вирахувань з доходу, в тому числі непрямих податків, страхових та агентських платежів, та сума чистого доходу, який списується в порядку закриття на рахунок обліку фінансових результатів.
В плані рахунків на рахунку 79 “Фінансові результати” виділено субрахунок 79.1 “Результати основної діяльності”. Назва даного субрахунку не відповідає практиці його застосування, на ньому відображаються фінансові результати операційної діяльності, а на субрахунках другого порядку - результати основної та інших видів операційної діяльності. Тому у запропонованому Плані рахунків обліку фінансових результатів даний субрахунок називається “Результати операційної діяльності”.
Якщо готель або готельний комплекс має у своєму складі не один структурний підрозділ даного виду діяльності, для оцінки фінансових результатів може бути організований аналітичний облік доходів і фінансових результатів за кожним з таких підрозділів.
Схема інформаційного взаємозв’язку рахунків обліку доходів та фінансових результатів з іншими рахунками наведена на рис.2. та 3.
Базою для формування аналітичної інформації про надані готельні послуги є первинні документи [5]. За умови прямого продажу, реєстрація гостя в автоматизованому режимі дозволяє автоматично створювати аналітичні коди при заповненні відповідних позицій анкети та попереднього рахунку. Аналогічна процедура здійснюється при реєстрації замовлення на розміщення, що надходить від туристичного агента або корпоративного клієнта. Але для впровадження такої технології роботи з інформаційною базою даних названі первині документи вимагають доопрацювання. Їх структура та зміст мають бути більш регламентованими та уніфікованими.
Кодування вимагають реквізити інших первинних документів, наприклад, необхідно ввести коди готельних послуг за видами номерів (одно - або дворозрядне число в залежності від кількості видів номерів у готелі) та коди тарифів (дворозрядне число, де перша цифра – код планки, друга – код тарифу за даною планкою тарифного плану).
Такий підхід дозволить без додаткових витрат часу в оперативному режимі готувати інформацію про доходи готелю за необхідною ознакою групування.
Реєстрація господарських операцій, пов’язаних з формуванням та споживанням доходу основної діяльності готелю на синтетичних рахунках здійснюється з використанням створеної бази даних за результатами щоденної обробки наступних первинних документів:

Рис.2. Інформаційний взаємозв’язок рахунків обліку доходів основної діяльності готелю з іншими рахунками
Рис.2. Інформаційний взаємозв’язок рахунків обліку доходів основної діяльності готелю з іншими рахунками


Рис.3. Інформаційний взаємозв’язок рахунків обліку фінансових результатів основної діяльності готелю з іншими рахунками
Рис.3. Інформаційний взаємозв’язок рахунків обліку фінансових результатів основної діяльності готелю з іншими рахунками


• Рахунок;
• Звіт про використання номерного фонду;
• Касовий звіт;
• Виписка з поточного та валютного рахунків;
• Розрахунок готельного збору;
• Розрахунок податку на додану вартість;
• Розрахунок інших вирахувань з доходу.
Приклад алгоритмів опрацювання документів “Рахунку” і “Звіту про використання номерного фонду”. необхідно відзначити, що запропонований алгоритм опрацювання цих документів не залежить від дати складання рахунку і дозволяє уніфікувати їх опрацювання.
Розглянемо особливості складання бухгалтерських регістрів за рахунками обліку доходів та фінансових результатів підприємств готельної індустрії. Структура журналу-ордеру № 6 [7] відповідає вимогам до відображення даних про доходи та фінансові результати, отримані у поточному періоді, за умови відображення цих показників за кожним видом діяльності у розгорнутому вигляд. Але форма аналітичних даних до даного журналу передбачає розшифровку лише доходів від іншої операційної діяльності, доходів від участі у капіталі, фінансових та інших доходів.
Для підвищення аналітичності обліку даний журнал необхідно доповнити розшифровкою аналітичних даних про доходи основної діяльності готелю за видами номерів за формою, наведеною на рис.4.
Така аналітична відомість є узагальненням щоденних касових звітів за формою № 8-г. Представлена в ній інформація дозволяє:
- оцінити ефективність роботи готелю за видами номерів у динаміці,
- порівняти динаміку надходження оплати за реалізовані готельні послуги на кожну дату періоду,
- визначити розмір чистого доходу за основними категоріями мешканців готелю,
- підвищити аналітичність бухгалтерської інформації про доходи основної діяльності готелю.

ІІ.2. Аналітичні дані про доходи від реалізації готельних послуг

Рис.4. Форма аналітичної відомості про доходи основної діяльності готелю
Рис.4. Форма аналітичної відомості про доходи основної діяльності готелю


У фінансовій звітності відображаються показники діяльності готелю загальною сумою [8] без виокремлення даних про основну діяльність готелю. Крім того, готель складає щорічну статистичну звітність за формою №1-Готель “Звіт про роботу готелю” [9], яка містить дані як за основною так і за іншими видами діяльності. Даний звіт в частині розділу 4 “Основні показники” ні за змістом показників, які визначаються за касовим методом, ні за структурою не відповідає даним бухгалтерського обліку і вимогам управління готелем.
У зв’язку з цим були розроблені пропозиції щодо структури зазначеного розділу “Звіту про роботу готелю” в частині висвітлення результатів основної діяльності готелю.
Впровадження вищезазначених пропозицій по організації бухгалтерського обліку дозволить створити єдиний комплекс інформаційного забезпечення управлінням доходами, витратами та фінансовими результатами основної діяльності готелю.

Список використаних джерел
1. Мазаракі А.А., Лігоненко Л.О., Ушакова Н.М. Економіка торговельного підприємства. Підручник для вузів. (Під ред. проф. Н.М.Ушакової) – К.: “Хрещатик”, 1999. – 800с.
2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”. Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290.
3. Правила користування готелями та надання готельних послуг в Україні, затверджені наказом Державного комітету України по житлово-комунальному господарству, Державного комітету України по туризму від 10 вересня 1996 р. №77/44.
4. Бородина В.В. Ресторанно-гостиничный бизнес: учет, налоги, маркетинг, менеджмент. – М.: Книжный мир, 2001. – 165 с.
5. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / за ред. проф. Ф.Ф.Бутинця. – 3-є вид., перероб. і доп. – Житомир: ЖІТІ, 2001. – 672 с.
6. Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
7. Методичні рекомендації з застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 № 356.
8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87.
9. Інструкція щодо заповнення державної статистичної звітності за формою № 1-Готель (річна) "Звіт про роботу готелю", затверджено наказом Державного комітету статистики України від 12 січня 1999 р. № 2.