Анализ финансовой отчетности

Відсутність податкових зобов'язань з ПДВ при списанні основних фондів: міф чи реальність

Більшість бухгалтерів час від часу стикається зі списанням основних фондів (ОФ). І звичайно, їх цікавить, як документально оформити таку операцію, аби уникнути нарахування податкових зобов'язань з ПДВ. Ось це і буде темою нашої публікації. СПОЧАТКУ ПРО АЗИ Які ПДВшні наслідки списання ОФ, говорить п. 4.9 Закону про ПДВ. Так, якщо вони ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, то для цілей оподаткування таку операцію розглядають як поставку таких ОФ. При чому база оподаткування — звичайні ціни, що діють на момент такої поставки, а для ОФ групи 1 — за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості1. Але з цього правила є винятки.

КОЛИ є ЛІКВІДАЦІЯ, АЛЕ НЕМАЄ ПДВшних ЗОБОВ'ЯЗАНЬ
Випадки, коли при списанні ПДВ можна уникнути нарахування податкових зобов'язань, називає абз. 2 п. 4.9 Закону про ПДВ.
Перше: ОФ ліквідують у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили.

Друге: ліквідацію ОФ здійснюють без згоди платника податку, утому числі:
— у разі його викрадення;
— коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення ОФ іншими способами, внаслідок чого ОФ не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням.

ДОКУМЕНТИ, ЩО ПІДТВЕРДЖУЮТЬ...
...обставини непереборної сили

У Законі про ПДВ немає жодної згадки проте, якими документами мають підтверджуватися "обставини непереборної сили".

Однак ДПАУ в листах № № 12143 та 14806 вимагає наявності таких "індульгенцій" та навіть надає їх перелік, а саме:
— документи ТПП України про настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території України;
— рішення Президента України про запровадження надзвичайної екологічної ситуації в окремих місцевостях України або рішення КМУ про визнання окремих місцевостей України потерпілими від повені, посухи, пожежі та інших видів стихійного лиха.


І з цим можна погодитися.

...викрадення
Якщо йдеться про викрадення ОФ, то зрозуміло, що підтверджувати цей факт буде, крім інших документів, довідка з міліції. І, звичайно, акт на списання ОФ, про який розповімо нижче.

...неможливість використання за первісним призначенням
Складніше, коли слід підтвердити неможливість використання за первісним призначенням. При тлумаченні даної норми ДПАУ проявила таку неоднозначність та суперечливість, що якийсь час платники податків взагалі не мали можливості скористатися нею.

Так, у листі № 12143 вона зазначила (до речі — неправомірно), що база обкладене ПДВ при списанні ОФ буде відсутньою, коли їх балансова вартість у бухгалтерському обліку дорівнюватиме нулю. Аналогічна думка, але висловлена дещо м'якше, знайшла своє відображення в листі № 4382. Там поставкою визнавали ліквідацію тих ОФ, які мали залишкову вартість. Поступово точка зору головного податкового відомства України трансформувалася у бік можливості списання "незамортизованих" ОФ без нарахування податкових зобов'язань з ПДВ (листи № № 2235 та 11505). У листі № 9487 ДПАУ взагалі відмовилася від прив'язки до рівня зносу ОФ.

Втішає, що зараз подібних вимог вона не висуває.

А якими документами підтвердити без ПДВшність ліквідації, коли об'єкт уже не можна використовувати за первісним призначення^? Закон про ПДВ не розтлумачує. Він згадує лише про "відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основного фонду іншими способами, внаслідок чого основний фонд не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням". Отже, фактично платнику податку дають свободу у виборі первинного документа, що фіксує цей факт. У той же час є затверджені форми первинки щодо обліку основних фондів. Подивимося, які документи використовують у нашій ситуації.

Акт на списання
На сьогодні таких форми дві (затверджені наказом №352):
— Акт на списання основних засобів (ф. № 03-3);
—Акт на списання автотранспортних засобів (ф. №03-4).

Їх складає удвох примірниках комісія, призначена керівником підприємства, установи, організації, затверджує керівник підприємства (організації) або особа, на те уповноважена. Перший примірник акта передають до бухгалтерії, другий — залишають в особи, відповідальної за зберігання основних засобів (на його підставі здають на склад запчастини, що залишилися в результаті їх списання, а також матеріали, металобрухт тощо).

Як правильно заповнювати ці акти, ви можете детально прочитати в газеті "Все про бухгалтерський облік" №31 за 2006 р.

Між іншим, про наявність цих форм для підтвердження без ПДВшності ліквідації ОФ ДПАУ говорить майже в усіх своїх листах (див., зокрема, № № 2235, 11505).

Висновок експертної комісії
Цей документ взагалі-то не є обов'язковим завжди. Адже фактично причину списання і чому ОФ не можна використовувати в подальшому зазначають у формі 03-3 (ОЗ-4).

Але про необхідність згадує ДПАУ. Наприклад, у листі № 2235 вона наголошує, що операції з ліквідації ОФ реально виключити з об'єкта оподаткування ПДВ за наявності "висновку відповідної експертної комісії щодо неможливості використання ОФ за первісним призначенням внаслідок невідповідності до існуючих технічних чи експлуатаційних норм або неможливості здійснення ремонту у зв'язку з відсутністю запасних частин, які вже не виробляються, чи економічного обґрунтування недоцільності проведення такого ремонту".

Тому, гадаємо, мати висновок не буде зайвим.

На жаль, ДПАУ не конкретизувала, якою повинна бути така експертна комісія. Вважаємо, що вона може складатися з працівників підприємства, однак не виключено, що до її складу можуть входити й сторонні фахівці. Краще, якщо персональний склад експертної комісії не буде тотожним до складу постійно діючої комісії підприємства зі списання ОФ.

До складу експертної комісії доцільно включати якомога більше технічних працівників: інженерів, механіків, енергетиків, інвентаризаторів тощо.
Так, для участі в роботі комісії з встановлення непридатності:
1) автомобілів, тракторів, комбайнів, нагрівальних котлів, підйомників та інших необоротних активів, які перебувають під наглядом державних інспекцій, бажано запросити представників відповідних інспекцій;
2) будинків, споруд— представників відповідних підрозділів місцевих державних адміністрацій, державних інспекцій з питань містобудування, архітектури та житлово-комунального господарства.

Безпрограшний варіант— залучити незалежного експерта-оцінювача, який має право надавати консультації щодо оцінки майна та визначення ступеня його фізичного зносу.

Дехто може зауважити: достатньо лише висновку представника відповідної інспекції, адміністрації чи незалежного експерта.

Однак, на нашу думку, комісія передбачає наявність декількох осіб. Тому разом із стороннім представником можна залучити й фахівців підприємства.

Перейдемо до складання самого висновку. Установленої (чи навіть усталеної) його форми не існує — її визначає на свій розсуд експертна комісія, що складатиме такий висновок, і залежить вона від багатьох факторів, наприклад, від того, до якої групи належить об'єкт ОФ, що підлягає списанню, від обставин, які зумовлюють ліквідацію майна, тощо.

Але при його заповненні варто звернути увагу на таке: чим переконливішими та змістовнішими будуть формулювання, що характеризуватимуть незадовільний технічний стан об'єктів ОФ, тим впевненіше ви почуватиметься під час чергової податкової перевірки (зрозуміло, описова (мотивувальна) частина висновку повинна 100-відсотково відповідати дійсності, особливо якщо експертна комісія фотографуватиме об'єкти ОФ).

У резолютивній частині висновку членам експертної комісії рекомендуємо дублювати фрази з листа №2235, наприклад: "Об'єкт ОФ не відповідає існуючим технічним/експлуатаційним нормам", "Здійснення ремонту об'єкту ОФ є неможливим через відсутність запасних частин,які вже не виробляються", "Ремонт об'єкта є економічно недоцільним" тощо (залежно від зазначених формулювань до висновку можна складати додатки з різними розрахунками — наприклад, економічним обґрунтуванням недоцільності проведення ремонту ОФ).

Підприємства, які не бажають витрачати час на формування експертної комісії та складання відповідних висновків, можуть обрати інший, але більш затратний, варіант — звернутися до спеціалізованої організації (наприклад, сервісного центру, станції технічного обслуговування, ремонтної майстерні), її спеціалісти за плату (і досить немалу) проведуть для вас усі необхідні огляди і дослідження та нададуть кваліфіковані висновки про технічний стан об'єктів ОФ. Думаємо, що податківці проти цього заперечувати не будуть, тим паче у листі № 2235 ними зазначено, що конкретна відповідь з питання про списання ОФ може бути надана лише при наявності конкретної ситуації з конкретно визначеними ОФ.

При списанні автотранспортних засобів у цілому складання висновку експертної комісії є недоцільним, оскільки в Акті на списання автотранспортних засобів (ф. № 03-4) у розділі "Технічна характеристика агрегатів та деталей автомобіля (причепа, напівпричепа)" міститься уся необхідна інформація, яка в такому висновку просто буде дублюватися. Однак з метою формального виконання вимог податківців рекомендуємо такий висновок усе ж таки скласти, при цьому за основу можна взяти форму Акта технічного стану та оцінки транспортного засобу і номерного агрегату (додаток до п. 3.10 Правил № 228 — опубліковано в газеті "Все про бухгалтерській облік" № 94 за 2005 р., стор. 16—22). Звісно, використовуючи лише ті графи, які характеризують технічний стан та комплектність транспортного засобу, та відкидаючи ті, що стосуються його оцінки як об'єкта продажу.

КОЛИ І КОМУ СЛІД ПОДАТИ ВІДПОВІДНІ ДОКУМЕНТИ
Відповідь мав би містити п. 4.9 Закону про ПДВ. Але він говорить лише проте, що "платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення ОФ іншими способами, внаслідок чого ОФ не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням".

Як бачимо, вданому пункті немає жодної згадки про строк подання таких документів податківцям.

Дехто вважає, що такі акти необхідно подавати до ДПІ негайно після списання ОФ, дехто — разом з податковою звітністю. На такі думки наштовхують і консультації в "Віснику податкової служби України". Так, у № 11 за 2005 р. на стор. 23 спеціалісти податкової зазначили: "Оскільки зазначені документи подаються до органу державної податкової служби з метою підтвердження правомірності використання абзацу другого п. 4.9 ст. 4 Закону № 168/97-В щодо виключення з об'єкта оподаткування ПДВ операцій із знищення, розібрання або перетворення основного фонду, внаслідок чого основний фонд не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням, то вони мають подаватися разом із податковою декларацією за період, у якому відбулася така операція і, відповідно, не нараховувалися податкові зобов'язання з ПДВ".

Однак, на наш погляд, вони повинні бути пред'явлені посадовим особам державної податкової служби під час документальної перевірки. Адже ні Закон про ПДВ, ні Порядок № 166 не містять вимоги подавати їх разом з декларацією. Втішає і те, що ДПАУ наголосила на цьому в своєму листі № 11505 (хоча в цілому, як бачимо, чіткої позиції немає).

ДОЛЯ ВХІДНОГО ПДВ ПРИ СПИСАННІ ОФ
Зрозуміло, якщо при купівлі ОФ його планували використовувати в оподатковуваних операціях і в межах господарської діяльності, то суми сплаченого (нарахованого) ПДВ збільшили податковий кредит. Звичайно, за наявності підтверджуючого документа (пп.7.2.бтапп. 7.4.1 Закону про ПДВ).

Приклад
Підприємство "Світанок" за результатами огляду технічного стану складу вирішило його ліквідувати у зв'язку з неможливістю подальшого використання. У результаті складено:
— Висновок про технічний стан будівлі (див. стор. 10 поточного номера);
— форму 03-3 (див. стор. 12 поточного номера).

Як ця операція відобразиться в бухгалтерському обліку, покаже таблиця (див. нижче).





Список використаних нормативно-правових актів:
1. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
2. Закон про прибуток—Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
3. Правила №228 —Правила роздрібної торгівлі транспортними засобами і номерними агрегатами, затверджені наказом Міністерства економіки з питань європейської інтеграції України від31.07.02 р. № 228.
4. Наказ № 352 — наказ Мінстату України "Про затвердження типових форм первинного обліку" від 29.12.95 р. №352.
5. Порядок № 166 — Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.
6. Лист № 12143 — лист ДПАУ від 19.08.99 р. №12143/7/16-1201.
7. Лист № 4382 -лист ДПАУ від 29.03.00 р. № 4382/ 7/16-1220-26.
8.Лист№ 2235-лист ДПАУ від 06.05.01 р. №2235/ 6/16-1215-26.
9. Лист № 14806 — лист ДПАУ від 02.11.01 р. №14806/7/16/-1217-7.
10. Лист № 11505— лист ДПАУ від 23.07.03 р. №11505/7/15-1117.
11. Лист № 9487 — лист ДПАУ від 30.08.04 р. №9487/5/15-2416.
12. Лист № 6744 — лист ДПАУ від 20.06.06 р. №6744/6/16-1515-26.
Євген Бойчук