Анализ финансовой отчетности

Організація обліку витрат основної діяльності готелю

Облік витрат має бути організований таким чином, щоб він дозволяв робити висновки про економічні наслідки прийнятих рішень. Л.В.Нападовська підкреслює, що “одним із найважливіших принципів при виборі того чи іншого варіанту організації обліку затрат та управління ними, очевидно є відповідність системи обліку цілям управління” [1 с.101]. З метою формування бухгалтерської інформації ідентифікація фактів господарської діяльності здійснюється за такими трьома параметрами [2 с.125]: 1) часовим (поточний, минулий чи майбутній період); 2) вартісною оцінкою; 3) класифікацією за номенклатурою плану рахунків бухгалтерського обліку фактів господарської діяльності. Проблема часової ідентифікації фактів господарської діяльності тісно пов’язана з задачею визнання витрат і доходів, якій приділяється багато уваги у економічній літературі. Питання визнання витрат і доходів розглядають, наприклад, такі автори як Р.Ентоні та Дж.Рис, В.Костюченко та Г.А.Ямборко [3, 4, 5]. Часова ідентифікація фактів господарської діяльності підприємства є суттєвою для визначення фінансового результату звітного періоду і полягає у визначенні періоду, на який мають списуватися витрати та доходи підприємства. На практиці переважна більшість витрат основної діяльності готелю, що виникли у певному періоді, прямо пов’язані з його доходами і визнані витратами цього періоду.
Але, як показало дослідження, в ході основної діяльності готелю здійснюється ряд операцій, в результаті яких виникають витрати майбутніх періодів або виникає необхідність створювати забезпечення майбутніх витрат.
Принципова різниця між зазначеними поняттями полягає у тому, що:
1) забезпечення майбутніх витрат створюється в ході поточної діяльності підприємства, визнаються витратами і пов’язуються з доходом поточного звітного періоду (або декількох періодів), а витрати майбутніх періодів визнаються витратами і пов’язуються з доходом майбутнього періоду (або декількох майбутніх періодів).
2) забезпечення відповідає зобов’язанню з невизначеною сумою та / або часом погашення на дату балансу, а витрати майбутніх періодів мають визначену суму та час списання.
Аналіз вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” щодо визначення та порядку відображення в обліку та фінансовій звітності витрат показав, що операції по створенню забезпечення майбутніх витрат не відповідають визначенню активів або зобов’язань. Але ці операції звичайно відображаються в бухгалтерському обліку як витрати у відповідності до пункту 13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов’язання” та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку за дебетом рахунків обліку витрат.
Виділення забезпечень майбутніх витрат і платежів та витрат майбутніх періодів у бухгалтерському обліку здійснюється з метою правильного формування показників собівартості продукції (робіт, послуг) [6]. Отже на прийняти рішення щодо визначення періоду, на фінансовий результат якого будуть віднесені зазначені витрати, впливає специфіка роботи певного підприємства.
Розглянемо докладно принципи часової ідентифікації витрат на підготовчі роботи у зв’язку з сезонним характером виробництва, а саме, витрат на підготовку до роботи в осінньо-зимовий період. Зазначені витрати мають комплексний характер і передбачають проведення наступних робіт: придбання необхідних матеріалів та інвентарю, утеплення вікон та дверей, ремонт обладнання, проведення теплоізоляції труб, переупаковку батарей тощо.
Якщо підприємство приймає гостей виключно у зимовий період, у разі неготовності готелю до роботи у цей період підприємство не зможе нормально функціонувати і отримувати доход від надання місця тимчасового проживання. Отже, витрати на підготовку до роботи у осінньо-зимовий період можуть бути відображені, як витрати майбутніх періодів (субрахунок 391 “Витрати на підготовку до роботи в осінньо-зимовий період”), розподілені між відповідними звітними періодами і віднесені на фінансовий результат цих періодів.
Якщо підприємство приймає гостей виключно літом, витрати на підготовку до роботи у осінньо-зимовий період будуть відноситися до періоду, коли реально доходи не надходять. Отже, доцільно проводити операції щодо підготовки до зими за рахунок створеного забезпечення майбутніх витрат (субрахунок 474 “Забезпечення інших витрат і платежів”).
Готель, який працює цілий рік, зазначені витрати може списувати на фінансовий результат у період виникнення витрат або використовувати одну з запропонованих вище методик в залежності від рівня завантаженості готелю протягом року та прийнятої облікової політики.
Витрати на облаштування навколишньої території, подібно до витрат на підготовку до роботи у осінньо-зимовий період, є комплексними, мають сезонний характер і при визначенні порядку їх відображення в обліку застосовуються аналогічні аргументи.
При виборі підходів до організації обліку витрат на сертифікацію готелю, як суб’єкта туристичної діяльності, необхідно враховувати термін, на який видається сертифікат - від одного до п’яти років. У разі отримання сертифіката на термін до одного року, відповідні витрати необхідно відносити на рахунок 39 “Витрати майбутніх періодів” (окремий аналітичний рахунок) і списувати рівними частками протягом року. В іншому разі – зазначені витрати, що складають первинну вартість сертифіката, як нематеріального активу, повинні амортизуватися протягом терміну його дії.
Витрати на проведення ремонтів основних засобів та інших необоротних матеріальних активів займають значне місце серед витрат готелю. Відповідні роботи проводяться за планом та позапланово при необхідності. Складається кошторис витрат.
Для визначення оптимальних підходів до організації обліку витрат на ремонт основних засобів розглянемо окремі положення законодавства Російської Федерації. Методичні вказівки щодо інвентаризації майна та фінансових зобов’язань [7] передбачають створення резервів для проведення ремонтів основних засобів, виробничих витрат на підготовчі роботи у зв’язку з сезонним характером виробництва та гарантійним обслуговуванням. У відповідності до них в організаціях з сезонним характером виробництва сума перевищення планових витрат на обслуговування та управління виробництвом, які включаються у фактичну собівартість виготовленої продукції за встановленими організацією нормами, над сумою фактичних затрат резервується як витрати майбутніх періодів. Зазначенні норми визначаються підприємством і можуть бути переглянуті (скориговані) за рішенням інвентаризаційної комісії. Створені резерви або витрати майбутніх періодів на кінець року не мають залишку [8].
Аналіз свідчить, що зазначений підхід можна рекомендувати готелям для організації обліку сезонних витрат на основі кошторисів витрат на проведення ремонтів та робіт, пов’язаних з сезонним характером виробництва. Але залишок створених резервів (забезпечень) для проведення робіт з сезонним характером повинен списуватися у періоді, у якому завершується відповідний сезон.
Таким чином, часова ідентифікація витрат готелю повинна здійснюватися з врахуванням принципів бухгалтерського обліку, визначених законодавством України (обачності, нарахування та відповідності доходів і витрат, послідовності, безперервності, превалювання сутності над формою та періодичності) та специфіки основної діяльності підприємства і забезпечувати створення інформаційної бази для правильного визначення собівартості послуг.
Стосовно вартісної оцінки витрат, необхідно відзначити, що технологія її визначення залежить від змісту відповідного факту господарської діяльності. Вартісна оцінка, як правило, здійснюється на основі первинних документів, що відображають даний факт господарської діяльності. При надходженні, наприклад, певних предметів або засобів праці їх первісна оцінка здійснюється на основі супровідних документів. На вартісну оцінку факту передачі у виробництво (експлуатацію) цих об’єктів впливає діюча на підприємстві облікова політика стосовно методів списання виробничих запасів або нарахування амортизації основних засобів тощо. Вартісна оцінка собівартості реалізованих послуг визначається за даними відповідних облікових регістрів.
В основу вартісної оцінки витрат основної діяльності готелю мають бути покладені такі принципи бухгалтерського обліку, як безперервність, єдиний грошовий вимірник, обачність, послідовність тощо.
При ідентифікації фактів господарського життя найбільш складним питанням є розробка номенклатури плану рахунків бухгалтерського обліку.
Саме в системі рахунків синтетичного та аналітичного обліку створюється інформаційна база управління витратами на основі розробленої системи їх класифікації.
На практиці застосовується система обліку витрат, яка побудована лише за однією ознакою класифікації – за статтями калькуляції. Такий підхід не дозволяє проводити всебічний контроль і аналіз витрат основної діяльності готелю. Отже, рівень обґрунтованості та аналітичності управлінських рішень не може вважатися задовільним.
Оптимальним є такий підхід, згідно до якого метод обліку витрат повинен узгоджуватися з методом калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) . Для того, щоб калькулювання могло вирішити поставлені перед ним завдання, необхідно організувати аналітичний облік витрат на виробництво у такому розрізі, який максимально забезпечує даними для розрахунків собівартості послуг та управління використанням номерного фонду.
Як зауважує А.Д.Трусов, “тільки наявність безпосереднього взаємозв’язку та взаємозалежності між методом обліку затрат та методом калькулювання собівартості продукції забезпечує можливість віднесення опосередковано розподілених затрат, в тому числі основних виробництв, на об’єкти обліку та об’єкти калькулювання” [9 с.99].
Застосування позамовного та нормативного методу обліку і калькулювання витрат основної діяльності для готелю є нераціональним, оскільки:
- на окрему послугу або вид послуг прямо може бути списана лише незначна частина витрат;
- більшість витрат не може бути ідентифікована з обсягом виробництва;
- аналіз витрат готелю проводиться співставленням не з нормами на одиницю послуги, а з фактичними витратами за попередній період або з плановими затратами.
Таким чином, неможливо за допомогою зазначених методів обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) забезпечити аналітичний облік затрат виробництва за видами послуг. Але нормативний метод не можна повністю відкидати, оскільки він має суттєві переваги в частині забезпечення контролю за використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів підприємства. Перспективним є використання даного методу на окремих ділянках обліку за умови створення відповідної нормативної бази.
На практиці результативність роботи номерного фонду готелю оцінюється за кількістю наданих послуг та сумою отриманої виручки, але не визначається ефективність роботи окремих структурних підрозділів та певних видів діяльності. Цей факт можна пояснити відсутністю необхідних даних та ігноруванням широких можливостей бухгалтерського обліку в плані створення інформаційної бази для контролю та аналізу, а також для планування роботи як готелю в цілому, так і його окремих підрозділів.
Відповідність задачам управління вимагає, в першу чергу, організації аналітичного обліку, який би забезпечував облік витрат виробництва за центрами витрат, визначення фінансового результату та собівартості послуг за видами діяльності.
Облік витрат основної діяльності готелю повинен здійснюватися окремо за кожним виробничим підрозділом номерного фонду на аналітичних рахунках або субрахунках першого (або другого) порядку субрахунку 23.1 “Номерний фонд” рахунку “Виробництво”.
Облік витрат допоміжних підрозділів готелю необхідно вести також за кожним підрозділом на аналітичних рахунках або субрахунках першого (або другого) порядку субрахунку 23.2 “Допоміжні підрозділи” рахунку 23 “Виробництво”. Аналогічно можна було б організувати облік витрат додаткових підрозділів.
Такий підхід дозволить чітко відокремлювати витрати основної діяльності готелю від витрат допоміжних і додаткових виробничих підрозділів.
Облік прямих витрат, які не можуть бути пов’язані з роботою певного структурного підрозділу, можна відображати на аналітичних рахунках субрахунку 23.1.0 “Прямі витрати” рахунку 23 “Виробництво”.
Інформаційний взаємозв’язок між субрахунками рахунку 23 “Виробництво” та субрахунком 90.3 “Собівартість реалізованих послуг” на рівні аналітичних рахунків.
Наведена побудова робочого плану рахунків обліку витрат і собівартості реалізованих послуг створює умови для:
- проведення аналізу витрат за виробничим підрозділами готелю та статтями витрат;
- запровадження контролю відхилення фактичних витрат від планових показників.
На сьогодні не втратило актуальності зауваження В.Д.Кірсанова щодо розширення системи синтетичних рахунків для обліку витрат виробництва. Розглянуті в економічній літературі пропозиції “достатньо обґрунтовані та доцільні до сих пір не знаходять практичного застосування” [10 с.181].
Необхідно підкреслити, що облік витрат основної діяльності готелю за центрами витрат створює базу для розширення переліку прямих витрат в межах окремих структурних підрозділів та запровадження для них нормативного методу аналізу та контролю відхилень від норм або планів (кошторисів).
Крім організації аналітичного обліку витрат важливе значення має зведений облік витрат виробництва, який “не тільки повинен давати повні дані про собівартість випущеної продукції..., але й надавати інформацію про рівень господарювання у кожному виробничому підрозділі” [11 с.113].
Проведене дослідження організаційно-виробничої специфіки основної діяльності готелю, вивчення нормативно-законодавчих документів, наукових праць та публікацій з питань економіки, менеджменту та бухгалтерського обліку дозволило побудувати модель та розробити алгоритм обліку та управління виробничими витратами основної діяльності готелю (рис.1.).
Даний алгоритм в повній мірі відповідає запропонованій ідентифікації витрат основної діяльності готелю в системі рахунків бухгалтерського обліку.
У відповідності до представленого алгоритму облік та управління витратами готелю здійснюється у такій послідовності.
В першу чергу виокремлюються витрати номерного фонду за видами діяльності та цільовим призначенням.

Рис.1.  Алгоритм обліку та управління виробничими витратами основної діяльності готелю
Рис.1. Алгоритм обліку та управління виробничими витратами основної діяльності готелю


В структурі виробничих витрат номерного фонду окремо виділяють прямі виробничі витрати та виробничі витрати поточного обслуговування і накопичуються на відповідних субрахунках рахунку 23. Якщо динаміка змін виробничих витрат, пов’язаних з поточним обслуговуванням гостей є незадовільною щодо витрат, які піддаються коригуванню, в оперативному режимі приймаються відповідні управлінські рішення.
Витрати, які безпосередньо не пов’язані з обслуговуванням гостей, розподіляються на дві категорії: виробничі витрати на утримання номерного фонду та інші витрати або витрати технологічних пауз.
Витрати на утримання номерного фонду накопичуються за відповідними структурними підрозділами та розподіляються за об’єктами обліку витрат: собівартість реалізованих готельних послуг, інші операційні витрати та неопераційні витрати.
У складі витрат, які виникають поза підрозділами номерного фонду, виділяються витрати допоміжних служб. Накопичення витрат допоміжних служб здійснюється за дебетом рахунку 23 “Виробництво” на субрахунку другого порядку 23.2 “Допоміжні служби” за кожним підрозділом окремо. В кінці звітного періоду фактичні виробничі витрати допоміжних служб розподіляються між номерним фондом та додатковими підрозділами готелю за обраною методикою.
Якщо аналіз розподілу витрат допоміжних служб є незадовільним, база розподілу витрат може бути переглянута.
Зазначені витрати в частині, що відноситься до номерного фонду, включаються до виробничої собівартості реалізованих у даному періоді готельних послуг.
Запропонована організація витрат за структурними підрозділами:
1) дозволить з більшою достовірністю визначити суму витрат, що відповідає основній діяльності готелю, іншим видам діяльності, витрати на обслуговування та управління номерним фондом, непродуктивні витрати тощо;
2) забезпечить умови для реального контролю результатів діяльності окремих структурних підрозділів готелю;
3) створить інформаційну базу для оперативного управління витратами підприємства;
4) підвищить обґрунтованість включення витрат до виробничої собівартості наданих готельних послуг.
Бухгалтерський облік витрат проводиться на підставі стандартних та спеціальних документів первинного обліку.
У зв’язку з впровадженням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і нового Плану рахунків бухгалтерського обліку та виданням Методичних рекомендацій щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку [12], а також, виходячи з положень запропонованої методології обліку господарської діяльності підприємствами готельної індустрії, актуальним є визначення можливості використання нових форм регістрів бухгалтерського обліку готелем.
Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” дозволяє підприємствам самостійно обирати форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів, порядку та способу реєстрації та узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних принципів бухгалтерського обліку, з врахуванням особливостей своєї діяльності та технології обробки облікових даних.
Однак, задача розробки підприємством цілісної системи первинних документів, відомостей синтетичного та аналітичного обліку, журналів, Головної книги, бухгалтерських довідок тощо повинна вирішуватися з врахуванням єдиних засад побудови бухгалтерських документів та досвіду використання форм обліку на підприємствах галузі.
Від правильного документування спожитих ресурсів підприємства в значній мірі залежить організація аналітичного обліку витрат на виробництво. В первинних документах повинні бути передбачені такі реквізити, як центр витрат, вид послуг та стаття витрат, що б стало основою автоматичного формування кодів господарських операцій. Така організація аналітичного обліку виробничих витрат дозволить перегруповувати первинні дані паралельно за багатьма ознаками і формувати інформацію для контролю витрат та калькулювання собівартості послуг в такому напрямку, як того вимагає система управління готелю.
Що стосується нових форм бухгалтерських регістрів, необхідно відзначити їх “універсальність, тобто можливість використання підприємствами різних галузей економіки, групування за економічно однорідними ознаками, позитивне поєднання синтетичного та аналітичного обліку” [13 с.65]. Але звідси випливає і їх недоліки, пов’язані з тим, що “перелік статей, в розрізі яких повинні відображатися витрати в журналах,... є явно недостатнім для потреб управління, проведення їх детального аналізу тощо” [13 с.66].
Дослідження показує, що зазначені позитивні характеристики нових регістрів можна пролонгувати і позбавити негативних. Універсальність запропонованих регістрів полягає у тому, що на їх основі можуть бути розроблені спеціальні регістри для таких специфічних галузей, наприклад, як готель. Крім того, поєднання синтетичного та аналітичного обліку в окремих випадках веде до перевантаження конкретних облікових регістрів, але цей недолік може бути усунений використанням додаткових аналітичних відомостей.
Наприклад, Журнал 5 та відомості до нього призначений для організації обліку витрат підприємства за видами діяльності з їх узагальненням за елементами та статтями витрат. Позитивним моментом, що відповідає задачам аналізу витрат та собівартості готельних послуг, є відображення в журналі витрат наростаючим підсумком з початку року.
В той же час відображення у даному журналі витрат за структурними підрозділами, що пропонується для готелю, зробить його громіздким і незручним для аналізу витрат. Отже, для забезпечення запропонованої вище методології обліку витрат виробництва та формування собівартості послуг у готелі пропонується внести наступні зміни в структуру розділу ІІІ Журналу 5:
1) до рахунку 23 “Виробництво” відкрити аналітичні відомості для накопичення витрат за кожним виробничим підрозділом в розгорнутому вигляді за статтями витрат, що були визначені для відповідного підрозділу, і заповнювати їх на основі даних первинних документів та інших журналів; відповідно у розділі ІІІ Журналу 5 дані по кожному рахунку (субрахунку) витрат представити у згорнутому вигляді з посиланням на певну аналітичну відомість;
2) в окремих відомостях необхідно відображати загальновиробничі та позавиробничі витрати готелю;
3) розподіл загальновиробничих витрат повинен передбачати можливість їх контролю та аналізу;
4) з метою посилення контролю за використанням матеріальних ресурсів до рахунку 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” необхідно відкривати Відомість позабалансового обліку.
5) розподіл витрат допоміжних структурних підрозділів здійснювати у додатках до журналу;
Така побудова регістрів бухгалтерського обліку є вирішальною ланкою, яка дозволить зробити запропоновану систему бухгалтерського обліку витрат основної діяльності готелю методично завершеною.
Впровадження на практиці запропонованих рекомендацій і пропозицій з удосконалення організації і методології обліку виробничих витрат дозволить значно підвищити оперативність і достовірність підготовки інформації для забезпечення процесу управління основною діяльністю готелю в умовах ринку.
Організація бухгалтерського обліку витрат основної діяльності готелю повинна забезпечувати створення інформаційної бази для складання:
1) фінансової звітності про витрати (в тому числі за економічними елементами) та собівартість наданих послуг;
2) податкової звітності в частині визначення суми валових витрат звітного періоду;
3) внутрішньої звітності у відповідності до задач управління витратами.
Найбільш оптимальним є підхід, який дозволить вирішувати поставлені завдання в межах єдиного бухгалтерського обліку.

Список використаних джерел
1. Нападовська Л.В. Управлінський облік: Монографія. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. – 450 с.
2. Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета: Учеб. пособие для вузов. – М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2000. – 544 с.
3. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ./Под ред. И с предисл. А.М.Петрачкова. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 560 с.
4. Костюченко В. Облік доходу від реалізації продукції, товарів та інших активів. // Бухгалтерський облік і аудит. - 2001. - №4. – с. 29-39.
5. Ямборко Г.А. Особливості визначення доходів, витрат, фінансових результатів, прибутку до оподаткування. //Регіональні перспективи. - 2001. - №2-3. – с.76-77.
6. Сайт для внутреннего пользования. //Гостиничный бизнес. - 2001. - № 1(4) – с.56.
7. Методические указания про инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства Финансов РФ от 13.06.95 г. № 49.
8. Бабаев Ю.А. Учет резервов предстоящих расходов. // Современный бухгалтерский учет. - 2002. –№ 1. - с.16-19.
9. Трусов А.Д. Учет затрат в комплексных производствах. – М.: Финансы и статистика, 1987. – 240 с. ББК 65.052.230.
10. Кирсанов В.Д. Калинина В.И., Валуев Б.И. и др. Учет и контроль затрат на производство в объединениях легкой промышленности. – М.: Легкая и пищевая промышленность, 1982, - 224 с.
11. Струков С.А. Учет и хозрасчет в промышленности стран СЭВ. – М.: Финансы, 1979. – 160 с.
12. Методичні рекомендації з застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 № 356.
13. 1Задорожний З.В. Проблеми обліку за новими регістрами. //Регіональні перспективи, №2-3, 2001. – с.65-66.
14. Постолюк Н. Модель управління витратами ремонтно-обслуговуючого виробництва автотранспортного підприємства в умовах ринкової економіки. //Регіональні перспективи. - 2001. - №2-3. – 108-111 с.