Анализ финансовой отчетности

Оренда і позичка: коли куплене дешевше за подароване

Усі без винятку підприємства використовують у госпдіяльності основні фонди (далі— ОФ). Але придбавають засоби виробництва у власність далеко не завжди. Комусь це невигідно, а комусь — просто не по кишені. Вихід із такої ситуації є: орендувати або взяти ОФ у позичку. Спочатку розберемося в їх юридичній суті. Договори оренди за участю суб'єктів підприємницької діяльності регулюють ЦКУ і ГКУ. У ч. 6 ст. 283 ГКУ знаходимо: до відносин оренди застосовують відповідні положення ЦКУз урахуванням особливостей, визначених у ГКУ. Крім кодексів, правовідносини оренди деяких видів майна можуть визначати спеціальні закони, а також прийняті під них підзаконні нормативно-правові акти.

Що ж стосується позички, то про її особливості дізнаємося лише із ЦКУ (гл. 60). Причому на неї також поширюються положення гл. 58 ЦКУ, передбачені для оренди (ч. З ст. 827 ЦКУ). Для зручності сутність оренди і позички ми викладемо у таблиці.



Як бачимо, за обома договорами майно (у нашому випадку — ОФ) передають у тимчасове користування. Але при оренді—заплату, а при позичці—безкоштовно. У цьому їх головна різниця. Оренда — платне користування, позичка — безкоштовне!

Звичайно, є й інші відмінності, які ви легко виявите, прочитавши відповідні положення ЦКУ і ГКУ. Скажімо, що стосуються сторін угоди (того, хто і кому вправі давати майно в користування).

Так, орендодавцем може бути:
— власник майна;
— особа, якій належать майнові права;
— особа, уповноважена укласти договір оренди (ст. 761 ЦКУ).

А для позички окремо обумовлено: позичкодавцем може бути фізична або юридична особа (за згодою власника— особа, яка здійснює управління майном) (ч. 1 ст. 829 ЦКУ).

Однак — увага! —юрособа, яка здійснює підприємницьку діяльність, не має права передавати речі в позичку:
—засновникам;
— учасникам;
— керівникам;
— членам її органу управління або контролю (ч. 2 ст. 829 ЦКУ).

А ось для оренди подібного обмеження немає. Чому, сподіваємося, зрозуміло.

А зараз декілька слів про податкове законодавство. У ньому є спеціальне тлумачення оперативного лізингу (оренди). Це господарська операція фіз- або юрособи, що передбачає згідно з договором оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення ОФ за ст. 8 Закону про прибуток, придбаного орендодавцем на умовах інших, ніж встановлено фінлізингом (п. 1.18 Закону про прибуток). Також є свої правила обліку такої операції (див.зокрема, пп. 7.9.6 і п. 8.8 Закону про прибуток).

А ось для позички про спеціальне податкове визначення, як і про особливі правила обліку, не подбали. Тому, розраховуючи її податкові наслідки, платники змушені керуватися загальними нормами Закону про прибуток і Закону про ПДВ (див. газету "Все про бухгалтерський облік" № 43 за 2004 рік, стор. 36; № 19 за 2005 рік, стор. 11; № 20 за 2007 рік, стор. 46).

З поняттями оренди і позички розібралися. Тепер треба відповісти на не менш важливе питання...

Що вигідніше -оренда чи позичка ОФ?
Отримавши можливість використовувати чиєсь майно (наприклад, засновника, працівника тощо), як кажуть, за "спасибі", рекомендуємо попередньо обміркувати: а чи вигідний для вашого підприємства "безкоштовний сир"? Дійсно, на перший погляд позичка більш приваблива. Але чи так це? Нам здається, без прикладу тут не обійтися (необхідні пояснення, що стосуються податкового обліку, робитимемо походу).

Приклад
ТОВ "Сюрпрайз" (платник податку на прибуток і ПДВ) збирається взяти на 3 місяці в оренду або позичку у засновника-фізособи (пов'язаної особи, не СПД) новий автомобіль КАМАЗ-4310. Його планують використовувати суто в госпдіяльності.

Припустимо, місячна орендна плата може бути:
а) символічна —10 грн;
б) реальна ринкова — 2500 грн (приміром, вона відповідає звичайній орендній платі за такий автомобіль).

Враховуючи це, дивіться, у що підприємству виллється тримісячна оренда або позичка такого авто у засновника.

Оренда
1. Одержання об'єкта в користування та його повернення власнику в податковому обліку орендар не відображає. Договір оренди передбачає повернення майна після закінчення його строку дії (право власності на авто не переходить). Це означає, що передання в тимчасове користування й назад не має відношення ні до безкоштовного надання, ні до оплатного продажу (поставки) товарів (п. 1.23, п. 1.31, пп. 7.9.1 Закону про прибуток, п. 1.4 Закону про ПДВ).

2. При орендній платі 10 грн/міс. (варіант "а") валові витрати(далі— ВВ) підприємства за 3 місяці становитимуть ЗО грн. У підсумку економія на податкових зобов'язаннях з податку на прибуток — 7,5грн (ЗО х 25%)4. При орендній платі 2500 грн/міс. (варіант "б") ВВ підприємства за 3 місяці — 7500 грн, а умовна економія на податкових зобов'язаннях — 1875грн (7500 х 25%).

Нагадаємо: орендна плата збільшує ВВ по нарахуванню (пп. 7.9.6 Закону про прибуток). До того ж витрати мають бути підтверджені первинними документами (абз. 4 пп. 5.3.9 Закону про прибуток).

Коли орендодавець — неплатник податку на прибуток або сплачує його за іншою, ніж орендар, ставкою, або пов'язана особа, або ж орендні платежі йому виплачують у негрошовій формі, то, визначаючи розмір ВВ, враховують звичайноцінове обмеження (пп. 7.1.1, пп. 7.4.2 і пп. 7.4.3 Закону про прибуток). У таких ситуаціях витрати, понесені платником у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), обчислюють виходячи з договірних цін, але не вище за звичайні ціни, що діють на дату такого придбання. При дешевій оренді (10 грн/міс. проти 2500 грн/міс), упевнені, претензій до ВВ ТОВ "Сюрпрайз" не буде.

До речі, якби орендодавець був платником ПДВ, ТОВ "Сюрпрайз" було б управі віднести ПДВ у вартості орендної плати до податкового кредиту. Звичайно, для цього ОФ треба використовувати в оподатковуваних ПДВ операціях і мати документи, що підтверджують податковий кредит (пп. 7.4.1, пп. 7.5.1 і пп. 7.4.5 Закону про ПДВ).

3. Нараховуючи (виплачуючи) засновнику (пригадайте, за умовами прикладу він — звичайна фізособа) орендну плату, ТОВ "Сюрпрайз" як податковий агент зобов'язане утримати із суми такого доходу (і за його рахунок) податок з доходів фізосіб за ставкою 15%. Що за варіантом "а" сукупно становитиме 4,5грн (10 грн х 15% х 3 міс),за варіантом "б"— 1125грн (2500х 15%хЗ міс).

Пенсійно-соціальних внесків з орендної плати не утримують.

Виходить, при символічній орендній платі (варіант "а") орендодавець одержить за 3 місяці на руки 25,5грн (ЗО -- 4,5), а при реальній ринковій (варіант "б") йому виплатять за зазначений періоду цілому 6375грн (7500-1125).

З орендою все більш-менш зрозуміло. Мінус дорогої оренди для орендаря — відволікання оборотних коштів, а для орендодавця — втрати на податку з доходів фізосіб.

Позичка
1. Як і при оренді, одержання об'єкта в безоплатне користування його повернення власнику в податковому обліку одержувач не відображає.

2. Фактично користувач (ТОВ "Сюрпрайз") одержує від позичкодавця (засновника) послуги з користування його майном, причому без вимоги про будь-яку компенсацію, тобто безкоштовно (див. п. 1.23 і п. 1.31 Закону про прибуток). А якщо так, вартість таких послуг повинна збільшити валовий доход (далі — ВД) користувача за пп. 4.1.6 Закону про прибуток. Згідно з ним до валового, зокрема, потрапляє доходу вигляді "вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку в звітному періоді".

Але вся заковика в тому, що вартість таких специфічних послуг невідома (її, як правило, у договорі позички немає), і як її обчислити, Закон про прибуток не уточнює. Тому для включення до ВД платники, як правило, на свій розсуд оцінюють вартість безкоштовного користування (фіксують у договорах, орієнтуються на вартість оренди подібного майна тощо). І хоча Закон про прибуток не наказує збільшувати ВД виходячи зі звичайних цін оренди подібного майна, обережні платники податків намагаються максимально наблизити оцінку послуг з безкоштовного користування ОФ до таких ринкових (звичайних) цін. Якщо піти таким шляхом, ВД підприємства за З місяці становитиме 7500 грн (умовні втрати на податку на прибуток 1875грн (7500 х 25%)).

3. При позичці засновник ніякої компенсації не одержує, підприємство не нараховує доходу на його користь. Тому утримувати податок з доходів фізосіб немає з чого.

Отже, втрати ТОВ "Сюрпрайз" на безкоштовному користуванні — 1875грн.

Загальний висновок
Розрахунки свідчать, що в такій ситуації дешева оренда для користувача значно вигідніша, ніж позичка. Що ж стосується вибору між "реальною" орендою і позичкою, то, очевидно, користувачу більш привабливою видасться все-таки остання. Щоправда, такий вибір постає досить рідко. Плюс у цьому разі все залежатиме від намірів власника майна, його податкового статусу5 та інших чинників. Так що рахуйте, обговорюйте з власником ОФ (якщо це можливо) і лише потім укладайте договір. І ніяк інакше. На все добре вам!!!

Список використаних нормативно-правових актів:
1. ЦКУ— Цивільний кодекс України.
2. ГКУ — Господарський кодекс України.
3. Закон про прибуток— Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. №283/97-ВР.
4. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Дмитро Соломенко