Анализ финансовой отчетности

Звичайні ціни при продажу (купівлі) основних фондів та нематеріальних активів

Звичайна ціна (ЗЦ) так часто зустрічається в податковому законодавстві, що іноді здається — її необхідно поширювати на всі без винятку операції. Проте це не зовсім так. У запропонованому матеріалі ми розповімо, як застосовувати ЗЦ в операціях з продажу та купівлі основних фондів (ОФ) і нематеріальних активів (НМА). ЗЦ ПРИ ПРОДАЖУ ОФ І НМА: БУТИ ЧИ НЕ БУТИ Почнемо з ПДВ. З позиції Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі—Закон про ПДВ) підтоварами розуміють як ОФ, такі НМА(п. 1.17 Закону про ПДВ, п. п. 1.6, 1.1, 1.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, далі-Закон про прибуток). Тому п. 4.1 Закону про ПДВ, за яким базу оподаткування при поставці товарів (а отже, і ОФ, НМА) визначають виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, обчисленої за вільними цінами, але не нижче від ЗЦ, працює і в нашій ситуації.

Причому в загальному випадку (при грошових розрахунках) орієнтуються на встановлений абз. 2 п. 4.1 Закону про ПДВ 20%-вий "коридор". Іншими словами, якщо ЗЦ перевищує договірну на 20 або менше відсотків, то за базу оподаткування беруть все ж таки договірну ціну. Але навряд чи ця ліберальна норма стосується інших ситуацій, коли базу оподаткування обмежено знизу рівнем ЗЦ. Наприклад, поставка з негрошовим (вексельним) розрахунком, пов'язаній особі або СПД — неплатникові ПДВ, безоплатна передача (п. п. 4.2, 4.8 Закону про ПДВ). Там діють свої правила, і потрібно виходити із ЗЦ, навіть якщо вона перевищує договірну не більше ніж на 20%.

Крім того, існує ще декілька особливих операцій з ОФ, які для цілей оподаткування розглядають як поставку ОФ за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, а для ОФ групи 1 —за ЗЦ, але не нижчими за їх балансову вартість (БВ). До них, скажімо, віднесено ліквідацію основних виробничих або невиробничих фондів за самостійним рішенням платника податку щоправда є винятки коли при цьому ПДВ не нараховують, переведення ОФ до складу не виробничих (п.4.9) Закону про ПДВ).

Тепер про податок на прибуток. Суми перевищення БВ ОФ і НМА над вартістю їх продажу, розраховані згідно зі ст. 8 Закону про прибуток, включають до валових витрат (ВВ) (пп.- 5.2.10 Закону про прибуток). А от прибуток від продажу (обміну, інших видів відчуження) ОФ або НМА, що підлягають амортизації, визначений за тією ж ст. 8 Закону про прибуток, потрапляє до валового доходу (ВД) платника (п. 7.5 Закону про прибуток).

Перш ніж робити якісь висновки про застосування ЗЦ, у таблиці відтворимо законодавчі норми, що регламентують правила податкового обліку продажу ОФ і НМА (ті самі положення, до яких апелюють пп. 5.2.10 і п. 7.5 Закону про прибуток).



Таким чином, при продажу ОФ групи 1 (або НМА)
бухгалтер повинен виконати такий розрахунок:
ВД(ВВ) = П(3) = В-БВоб,
де: П(3) — прибуток (при позитивному значенні) або збиток (при від'ємному) від продажу ОФ, який потрапляє до ВД чи ВВ;
В — виручка від продажу об'єкта (без ПДВ);
БВб— БВ відповідного об'єкта ОФ (НМА).

За групами 2—4 ОФ формула така: ВД' = ВП-БВгр,
де: ВП — вартість продажу об'єкта ОФ (без ПДВ);
БВгр — БВ відповідної групи (з урахуванням підгруп з "новими" і "старими" ставками амортизації)

ВД — ВД при позитивному значенні різниці. Якщо різниця від'ємна (БВгр>ВП), то ВД не показують, а зменшують БВгр: у ній спочатку — відповідну підгрупу (з "новою" або "старою" ставкою амортизації залежно від того, який об'єкт продаємо), а при її недостатності — іншу підгрупу групи.

Тепер саме час поставити запитання: чи потрібно в цих формулах (тобто при розрахунку податкового результату продажу) використовувати ЗЦ? Гадаємо, що такої необхідності немає. Обґрунтуємо нашу позицію.

Річ утім, що ЗЦ застосовують, звичайно, при оподаткуванні конкретної операції, але найголовніше, що їх застосовують до певного елемента (об'єкта) податку. У Законі про прибуток таким елементом виступає доход (і витрати, про них див. нижче в розділі "ЗЦ при купівлі ОФ і НМА"). У пп. 7.4.1 Закону про прибуток прямо сказано: доход, одержаний платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, обчислюють виходячи з договірних цін, але не менших від ЗЦ на такі товари (роботи, послуги), на дату такого продажу. Ця ж норма стосується і оперцій з особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують його за іншими, ніж платник, ставками (пп. 7.4.3). При бартері керуємося пп. 7.1.1 Закону про прибуток, за яким доходи від товарообмінних (бартерних) операцій визначають виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої від ЗЦ. Отже, поняття ЗЦ застосовне лише до конкретного податкового елемента — доходу.

Ви знаєте, що неможливо застосувати ЗЦ до кінцевого фінансового результату — ВД (тобто до прибутку від продажу ОФ групи 1, НМА чи до перевищення суми продажу над БВ груп 2, 3 або 4). ЗЦ — це не звичайний прибуток чи інший фінансовий результат, а саме "ціна товарів (робіт, послуг)..." (п. 1.20 Закону про прибуток). Суворо кажучи, такого елемента, як "ціна" (чи "доход"), формули розрахунку ВД та/або ВВ при продажу ОФ (НМА) не містять. У них ідеться про близькі, але не тотожні поняття — "виручка від продажу" і "вартість продажу". Між іншим, Закон про прибуток не вимагає застосовувати ЗЦ до таких податкових елементів. Це по-перше.

По-друге, пп. 8.4.4 Закону про прибуток у такий спосіб розкриває окремий випадок поняття "вартість продажу": "це вартість продукції. У робіт, послуг, отриманих платником податку у межах бартерних (товарообмінних) операцій (тут і далі виділено авт. —А. Б.)". Як бачимо, під час опису однієї зі звичайноцінних операцій (бартеру) законодавець навіть не натякає на необхідність застосування ЗЦ. Інакше було б логічніше висловитись так: "вартість продукції.., визначена за звичайними цінами", чого у тексті Закону про прибуток немає.

По-третє, у п. 7.5 Закону про прибуток ми знаходимо пряму вказівку включати до ВД саме прибуток від продажу (обміну, інших видів відчуження) ОФ або НМА, визначений за ст. 8 Закону про прибуток. Тут бачимо посилання на ст. 8 Закону про прибуток. Причому важливо, що прибуток за даною статтею потрібно визначати і у разі обміну (1) ОФ і НМА. Водночас ст. 8 Закону про прибуток ані прямо, ані опосередковано про обов'язковість використання ЗЦ не згадує. І важливо, що немає приводу запідозрити законодавця у забудькуватості. Наприклад, регулюючи обкладення повернення об'єкта фінансового лізингу, він не забув наголосити на необхідності ЗЦ для цієї ситуації (пп. 7.9.6 Закону про прибуток).

Альтернативний підхід -позиція податківців і судів
У більшості випадків податківці схиляються до протилежних висновків. Мимохіть про необхідність застосування ЗЦ при продажу ОФ ДПАУ заявляла ще у 1999, 2000 роках. Про те, що й сьогодні її позиція не змінилася, свідчить консультація спеціалістів ДПАУ, опублікована в журналі "Вісник податкової служби України" № 10 за 2006 на стор. 52. У ній ми знаходимо таку відповідь: "оскільки основні фонди і нематеріальні активи є товаром у контексті норм пунктів 1.1 і 1.6 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, вимоги підпунктів 7.4. Т—7.4.3 п. 7.4 ст. 7 (у них ідеться про застосування звичайних цін в операціях із пов'язаними особами або неплатниками податку на прибуток. — Прим, авт.) поширюються на операції з продажу (обміну, інших видів відчуження) основних фондів та нематеріальних активів".

На жаль, така точка зору зустрічається і в судах. Зокрема, ось що заявив Вищий адміністративний суд України (ВАСУ): продаж ОФ прирівнюється до продажу товарів, а виручка від продажу ОФ є доходом, одержаним платником податку від продажу товарів. Ототожнюючи поняття "доход від продажу товарів" і "виручка від продажу ОФ", ВАСУ визнав правомірним застосування до такої операції ЗЦ (ухвала від 01.06.06 р. № К-1156/06). Причому мотивування ВАСУ збігається зі словами спеціалістів ДПАУ у вищезгаданій консультації.

Звісно, ми не заперечуємо, що продаж ОФ (НМА) є продажем товарів (з чого, власне, ми й розпочали статтю). Однак Закон про прибуток запроваджує для ОФ і НМА механізм визначення ВД від продажу, зовсім відмінний від того, що застосовують для товарів. Наприклад, цінні папери на вторинному ринку також вважаються товарами, але ніхто ж не відображає доходи від їх продажу прямо у складі ВД. До ВД потрапляє лише фінансовий результат від операцій з цінними паперами.

Хай там як, а позиція держорганів, що зводиться до обов'язковості ЗЦ при продажу ОФ і НМА, змушує платників бути вкрай обачними при веденні податкового обліку таких операцій. Хоча повторюємо: на наш погляд, така позиція помилкова, до того ж вона не спирається на норми податкового законодавства.

ЗЦ ПРИ КУПІВЛІ 0Ф І НМА
Знову почнемо з ПДВ. З 01.01.07 р. тема відносин ЗЦ і податкового кредиту стала актуальною і для покупців ОФ та НМА. Сьогодні треба враховувати вимоги зміненого пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, на підставі якого податковий кредит звітного періоду визначають виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня З Ц, у разі, коли договірна ціна на такі товари(послуги)відрізняється більш ніж на 20% від ЗЦ на такі товари (по слуги).

Ця норма повністю застосовна і до ОФ. Хоча Закон про ПДВ тут і розділяє придбання товарів та ОФ, але абз. З пп. 7.4.1 Закону про ПДВ невблаганний — потрібно застосовувати ЗЦ для формування податкового кредиту в разі придбання (будівництва, спорудження) ОФ (основних засобів, утому числі інших НМА та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи).

Отже, якщо договірна ціна на ОФ (НМА), що придбаваються, перевищує ЗЦ більш ніж на 20%, то до податкового кредиту можна поставити суму ПДВ, розраховану виходячи із ЗЦ. Наприклад, якщо договірна ціна ОФ (з ПДВ) становить 1200 грн, а ЗЦ (з ПДВ) — 600 грн, то до податкового кредиту потрапить не 200, а лише 100 грн.

Ідемо далі — податок на прибуток. Бухгалтерів у даному контексті цікавить питання: якщо провадиться специфічна операція (бартер, поставка від пов'язаних осіб або неплатників податку на прибуток), то чи варто озиратися на звичайні ціни при формуванні БВ ОФ (НМА)?

Буде правильним почати з першопричини питання, а саме з пп. пп. 7.1.1, 7.4.2, 7.4.3 Закону про прибуток. Резюмуємо:
— доходи і витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначають виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої від ЗЦ (пп. 7.1.1). До речі, якщо буквально дотримуватися цієї норми, то доведеться встановити витрати на рівні "не нижче" (!) ЗЦ, що, погодьтеся, як мінімум, дивно. Адже перевищення ЗЦ над договірною ціною купівлі — це, в принципі, не витрати;
витрати платника податку з придбання товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи рахують виходячи з договірних цін, але не більше від ЗЦ, що діяли на дату такого придбання (пп. 7.4.2; це правило з огляду на пп. 7.4.3 поширюється і на осіб, які не є платниками податку на прибуток або сплачують його за іншими, ніж платник, ставками).

Ми навмисне робимо акцент на "витратах" — тому податковому елементі, до якого застосовують звичайноцінові обмеження. Часто лунає думка, що ЗЦ обмежують прямо ВВ, але це не зовсім так. Обмежується саме сума витрат.

Отже, простежимо долю витрат на придбання ОФ (НМА). Тут командує пп. 5.3.2 Закону про прибуток, за яким не включають до складу ВВ витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення ОФ, а також на придбання НМА, що підлягають амортизації, згідно зі ст. 8 і пп. 7.9.4 Закону про прибуток. Іншими словами, ці витрати підлягають включенню до складу БВ груп 2-4 або формують БВ ОФ групи 1 чи НМА.

У пп. 8.1.2 Закону про прибуток наведено перелік витрат, що підлягають амортизації. А у відомій формулі з пп. 8.3.2 присутній доданок "П(а-1) — сума витрат, понесених на придбання ОФ, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень ОФ, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому". Як бачимо, скрізь говориться про витрати на придбання (ремонт тощо) ОФ. Вище ми переконалися, що на зрізання витрат і спрямована дія звичайноцінових обмежень. Це й надає певну підставу визнати за можливе застосування ЗЦ при формуванні БВ ОФ (на чому й наполягають деякі незалежні спеціалісти). Проте наскільки вагомий цей довід?

Нам така аргументація здається недостатньою. Ось наша логіка.

По-перше, у пп. 8.1.2 Закону про прибуток сказано не просто про суму витрат, а про склад витрат, що підлягають амортизації.

По-друге, самого пп. 8.3.2 замало для визначення суми витрат, що амортизуються. Зміст наведеного в ньому доданка П(а-1) частково розкривається в пп. 8.4.1 Закону про прибуток: у разі здійснення витрат на придбання ОФ БВ відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування сплаченого ПДВ, у разі, коли платник податку на прибуток зареєстрований його платником. Посилань на застосування ЗЦ до компонента "сума вартості придбання" ОФ ця норма не містить.

По-третє, пп. 5.3.2 Закону про прибуток не апелює до норм пп. пп. 7.1.1, 7.4.1—7.4.3, а посилається лише на ст. 8 Закону про прибуток. А остання не вимагає обмежувати первісну вартість ОФ рівнем ЗЦ.

Однак прагнення перевіряючих до максимального розширення сфери застосування ЗЦ може призвести до того, що треба буде урізувати первісну вартість ОФ (НМА) до рівня ЗЦ. Тому ще раз закликаємо до обачності при формуванні первісної вартості в ситуаціях, що підпадають під сферу дії ЗЦ. Особливо коли впевнені, що рівень ЗЦ на ОФ, що придбаваються, нижчий за фактичні витрати.

ЯК ВИЗНАЧИТИ ЗЦ ПРИ ПРОДАЖУ (КУПІВЛІ) 0Ф
Незважаючи на безліч аргументів на користь необов'язковості застосування ЗЦ з податку на прибуток під час операцій з ОФ, є декілька причин для того, щоб все-таки зупинитися на аспектах визначення такої ЗЦ.

По-перше, податківці зовсім не прихильники такої ліберальної позиції. Навпаки — вони наполягають на застосуванні ЗЦ в операціях з ОФ. Обачні платники напевно прислухаються до роз'яснень ДПАУ.

По-друге, для визначення податкових зобов'язань (аз 01.01.07 р. і податкового кредиту) з ПДВ, безумовно, варто орієнтуватися на ЗЦ (звісно, з урахуванням подарованого 20%-вого "коридору").

Оскільки бухгалтер звик працювати з документами, а не з оціночними величинами, будемо відштовхуватися від тих паперів, що можуть підтвердити рівень ЗЦ (або допоможуть обґрунтувати її), а також прокоментуємо особливості кожного з них. До підтвердних документів належать:
укладені договори (пп. 1.20.2 Закону про прибуток). Якщо ідентичні (ідентичні) ОФ продаються чи купувались, то відповідні договори (накладні) будуть козирем в обґрунтуванні звичайності та сьогоднішньої поставки (купівлі). Причому важливо, щоб вони укладалися у співставних умовах. Ця співставність враховує кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. Якщо умови в договорах різні, то ніхто (навіть податківці) не вправі прийняти за звичайну, припустимо, ціну з "найдорожчого" договору (або "найдешевшого" — якщо йдеться про покупця). Іншим об'єктивним чинником, що впливає на ціну, буде дата укладення договору. Адже орієнтуватися на ціни за старими договорами (нехай навіть і з абсолютно аналогічними умовами поставки) не можна. Принаймні треба врахувати рівень зростання цін на відповідні активи. До того ж Закон про прибуток наказує знаходити ЗЦ, що діють на момент продажу товарів (робіт, послуг);

оприлюднені рекламні оголошення (пп. 1.20.3 Закону про прибуток). Слід сказати, податківці не завжди лояльні до такого підтвердження ЗЦ стосовно ОФ. Є думка, що оскільки ОФ не продають за допомогою публічних договорів (останні, як правило, стосуються споживчої сфери), то і пп. 1.20.3 Закону про прибуток на такі операції не поширюється. На наш погляд, це твердження не зовсім коректне. Продаж "шляхом прилюдного оголошення умов продажу" зовсім не обмежений продажем за публічним договором (поняття якого міститься в ст. 633 Цивільного кодексу України). Іншими словами, якщо ОФ продають (купують) за оприлюдненим рекламним оголошенням, то звичайною буде ціна, зазначена в такому оголошенні. Щоправда, при відверто дешевих продажах про всяк випадок запасіться й іншими доказами на користь звичайності саме договірної ціни;

прайс-листи. Для обґрунтування рівня ЗЦ можна брати не тільки власні рекламні оголошення, але й прейскуранти третіх осіб. Причому для підтвердження ЗЦ не обов'язково одержувати такі прайс-листи з "мокрою" печаткою продавців;

довідки державних органів статистики. їх частенько зараховують до доказів ЗЦ самі податківці. На жаль, не завжди органи статистики готові надати інформацію, що цікавить підприємство (причина у специфіці операцій з ОФ). А коли бажана цінова інформація є, то найчастіше вона не влаштовує підприємство (оскільки або застаріла, або не дозволяє реалізувати вимогу про співставність умов, або надана в іншому розрізі, ніж це необхідно бухгалтеру);

звіти про оцінку майна (акти оцінки майна). При операціях з ОФ акти оцінки замовляють набагато частіше, ніж при проведенні поставокзапасі в (готової продукції). Це обумовлено цілою низкою чинників (утому числі неподаткових). Наприклад, оцінку зазвичай провадять при купівлі-продажу автотранспортних засобів для цілей сплати пенсійного збору. Тому якщо такий акт оцінки вже є, то вартість у ньому може стати надійним орієнтиром для визначення ЗЦ. А коли таких актів немає, а підприємство побоюється можливих претензій податківців з приводу застосування ними ЗЦ, в окремих ситуаціях (коли продають дорогі ОФ або донарахування можуть значно перевищити вартість оцінки) підприємство може замовити таку оцінку спеціально для підтвердження рівня ЗЦ.

Хай там що, слід пам'ятати про пп. 1.20.8 Закону про прибуток. У ньому говориться, що обов'язок доведення "незвичності" договірної ціни покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. Під час перевірки податковий орган вправі подати запит, а платник податку може діяти за двома альтернативними варіантами. Він зобов'язаний або обґрунтувати рівень договірних цін (зокрема, на підставі тих документів, про які ми говорили вище), або послатися на норми абз. 1 пп. 1.20.1 Закону про прибуток, тобто зазначити, що договірна ціна і є ЗЦ.

І все: у вітчизняному законодавстві поки що немає процедури донарахування податку на прибуток і ПДВ у зв'язку із застосуванням ЗЦ (див. абз. 1 пп. 1.20.10 Закону про прибуток, п. 1.18 Закону про ПДВ і № 32 газети "Все про бухгалтерський облік" за 2007 рік, стор. 16). Хоча, варто визнати, на практиці трапляється всяке.

Як бачите, порушена тема виявилася непростою і дуже багатогранною. Отож, упевнені, інформація, якою ми вас озброїли, стане вам у пригоді.
Андрій Василенко