Анализ финансовой отчетности

Навчання з охорони праці: у пошуках валових витрат

На сторінках газети"Все про бухгалтерський облік"ми вже розповідали вам,шановні читачі, про облік витрат на навчання працівників і не працівників підприємства-платника податку на прибуток. У тих публікаціях ми акцентували увагу на витратах, пов'язаних з оплатою освітніх послуг.Але в Україні існують і специфічні види навчання. Один із них — навчання працівників з охорони праці. Його валововитратність уже і таку регульовано законодавством... Проте, що, які чому, ви можете дізнатися зданої консультації. Що таке навчання з охорони праці і навіщо воно потрібно При прийомі на роботу й у процесі трудової діяльності на підприємстві працівники повинні проходити за рахунок роботодавця інструктаж, вивчати питання охорони праці, надання першої медичної допомоги постраждалим від нещасних випадків і правила поведінки у разі виникнення аварії. Працівникам, зайнятим на роботах із підвищеною небезпекою або там, де існує потреба у професійному доборі, слід щороку проходити за рахунок роботодавця спеціальне навчання і перевірку знань відповідних нормативно-правових актів з охорони праці. А посадові особи, діяльність яких пов'язана з організацією безпечного ведення робіт, при влаштуванні на роботу і періодично (раз на 3 роки) зобов'язані проходити навчання і перевірку знань з охорони праці за участю профспілок. Працівників і посадових осіб, які не пройшли навчання, інструктаж і перевірку знань з охорони праці, до роботи не допускають. Такі вимоги ст. 18 Закону про охорону праці і ст. 153 КЗпП. І вони, сподіваємося, відомі кожному роботодавцю.

Визначення "навчання з питань охорони праці" міститься в п. 1.17 Типового положення з навчання. Це "навчання працівників, учнів, курсантів, студенті в,,слухачів з метою отримання необхідних знань і навичок з питань охорони праці або безпечного ведення робіт". Ознайомившись із даним Типовим положенням, можна виділити такі види і підвиди навчання:
1) вивчення основ охорони праці в навчальних закладах і під час профнавчання на підприємстві;
2) організація навчання і перевірки знань з охорони праці на підприємстві (включаючи інструктажі всіх видів, стажування) всіх працівників;
3) спеціальне навчання і перевірка знань з охорони праці для працівників, які залучаються до виконання робіт із підвищеною небезпекою або там, де є потреба у профдоборі;
4) навчання і перевірка знань з питань охорони праці посадових осіб.

В останніх двох випадках навчання і перевірку знань працівників залежно від ситуації проводять як безпосередньо силами спеціалістів підприємства, так і за участю навчальних центрів, навчальних закладів та установ, що мають відповідний дозвіл Держнагляд охорон праці України або його територіального органу, отриманий у порядку, визначеному постановою КМУ від 15.10.03 р. № 1631 (далі — стороннє навчання).

Склад витрат на навчання з охорони праці
У жодному нормативному документі про це не сказано. Водночас гарненько проаналізуймо Закон про охорону праці, Типове положення з навчання, а також звернемо увагу на Типове положення про кабінет охорони праці. Із них ми з'ясовуємо, що до витрат на навчання з питань охорони праці, здійснюваних роботодавцем самостійно, серед іншого, відносять витрати на:
— створення та організацію роботи кабінетів охорони праці, їх оснащення;
— придбання та утримання технічних засобів навчання: аудіовізуальних, комп'ютерних навчально-контрольних систем, комп'ютерних тренажерів;
— придбання необхідних нормативно-правових актів, наочних посібників, підручників, літератури, плакатів, відеофільмів, макетів, програмних продуктів тощо з охорони праці;
— придбання та підготовку різних технічних засобів перевірки знань;
— оплату праці осіб, задіяних в організації, проведенні навчання і перевірці знань.

Згідно з п. 3.2 Типового положення з навчання на підприємствах з урахуванням специфіки виробництва та нормативно-правових актів з охорони праці розробляють і затверджують відповідні положення підприємств про навчання з питань охорони праці, а також формують плани-графіки проведення навчання та перевірки знань з охорони праці, з якими треба ознайомити працівників. У цьому документі можна визначити перелік витрат на навчання з охорони праці, необхідних конкретному суб'єкту підприємницької діяльності.

Звичайно, підприємство за всі перелічені витрати платить гроші: своїм спеціалістам нараховують і виплачують зарплату (і належні відрахування на неї), придбавають навчальні посібники, обладнують приміщення, в яких проводиться навчання. А якщо навчання здійснюють сторонні викладачі та екзаменатори — їм оплачують вартість їх послуг. І ось тут виникає питання...

...чи є право на валові витрати?
Так, воно є. Адже за п. 5.1 Закону про прибуток валові витрати (далі — ВВ) — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаває (виготовляє) такий платник податку для їх подальшого використання у власній госпдіяльності. Більш того, його пп. 5.2.1 дозволяє включати до ВВ "суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.., з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3—5.7 цієї статті (тут і далі в цитатах виділено авт. — Т. Н.у. Як бачите, наступне завдання — переглянути положення п. п. 5.3—5.7 Закону про прибуток, щоб з'ясувати...

...чи є обмеження на валові витрати?
При формальному підході — виходить, так. Адже в абз. З пп. 5.4.2 Закону про прибуток читаємо, що до ВВ належать, зокрема: "витрати платника податку, пов'язані з професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою або підвищенням кваліфікації осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку; витрати на навчання та(або) професійну підготовку у вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах інших осіб, які не перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, але уклали з ним письмову угоду (договір, контракт) про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та(або) професійно-технічного навчального закладу та отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років; витрати на організацію навчально-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податку або в структурних підрозділах, що забезпечують його господарську діяльність, осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах. Зазначені витрати включаються до валових витрат у розмірі до 3 відсотків фонду оплати праці звітного періоду".

Але все не так просто. Поміркуймо логічно.

Ось візьмемо навчання працівників силами підприємства. Що для нього потрібно? Як мінімум, обладнати кабінет охорони праці і призначити працівника, який проводитиме навчання й інструктаж з охорони праці. Вважаємо, що зарплату останнього і нарахування на неї в повному обсязі записують до ВВ на підставі пп. 5.6.1 і пп. 5.7.1 Закону про прибуток. Тому що навчання й інструктаж — це лише частина їх службових обов'язків. Тим більше що, крім проведення охоронно-трудового навчання, вони, як правило, керують безліч інших моментів, обумовлених законодавством у сфері охорони праці, а часто-густо виконують ще й інші службові обов'язки.

А як бути з витратами на кабінет? Оскільки частенько вони виступають витратами на купівлю (створення) об'єктів, що кваліфікуються як "основні фонди", то їх амортизують. А якщо вартість таких об'єктів менша 1000 грн без ПДВ — збільшують ВВ (пп. 8.2.1 Закону про прибуток). Наприклад, меблі, відеоапаратура, комп'ютери для кабінету охорони праці.

Отже, зазначені витрати входять до категорії витрат на охорону праці, що забезпечують процес навчання працівників, але обліковуються за іншими спеціальними нормами Закону про прибуток (тобто абз. З пп. 5.4.2 Закону про прибуток тут не працює).

Що ж тоді потрапить під дію пп. 5.4.2? На наш погляд, єдиним варіантом може бути оплата послуг стороннього суб'єкта підприємницької діяльності з навчання працівників з охорони праці. Хоча і з ними картина не така однозначна. З одного боку, "навчання з питань охорони праці" не зовсім професійна підготовка і перепідготовка, під якими розуміють комплекс педагогічних і організаційно-управлінських заходів, спрямованих на одержання фізособами освіти за певною професією. З іншого — в абз. З пп. 5.4.2 Закону про прибуток між комами опинилося слово "навчання", під яке, на жаль, можна підвести будь-яку послугу, що містить у назві слова "вчити, навчати". Загального визначення навчанню наше законодавство не дає. У ньому розшифровано різні категорії: "зміст навчання", "освіта", але тільки не "навчання".

Чи можна говорити, що поняття "навчання" з абз. З пп. 5.4.2 Закону про прибуток охоплює й обов'язкове навчання з охорони праці? На жаль, на це питання законодавець не відповів.

У результаті отримуємо двояку ситуація: з одного боку, вартість послуг сторонніх суб'єктів підприємницької діяльності з навчання працівників потрапляє до ВВ у складі витрат на охорону праці за пп. 5.2.1 Закону про прибуток повністю, а з іншого — за тією самою нормою, але з урахуванням 3-відстокового обмеження з пп. 5.4.2 Закону про прибуток. І все залежить від того, як трактувати термін "навчання". Ми вважаємо, що найприйнятніший і близький до канонів Закону про прибуток другий підхід. Чи справедливий він — не судитимемо. Адже вирішальне слово за законодавцями.

Ось тут ми хотіли б поставити крапку, але... у податкової є особлива думка з питань формування ВВ, пов'язаних з охороною праці.

Скільки валових витрат бачать податківці
Вони неухильно дотримуються одного цікавого документа — Переліку № 994. Так, у своєму листі від 22.05.06 р. №5679/6/15-0316 (див. його з коментарем редакції в газеті"Все про бухгалтерський облік"№69 за 2006 рік на стор. 53) контролери роблять висновок: "платник податку має право включити до складу валових витрат витрати на організацію заходів з охорони праці відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27.06.2003 р. № 994 за умови їх належного документального оформлення". Аналогічна точка зору столичних податківців (див. лист ДПА в м. Києві від 23.05.06 р. №389/10/31-106 на стор. 16).

Дійсно, у п. 4 Переліку № 994 значаться витрати на цільове навчання з охорони праці працівників, організацію семінарів і оглядів-конкурсів. І він установлює свій ліміт: у ВВ можна врахувати витрати на такі заходи "...за умови, що витрати на їх проведення не будуть перевищувати двох відсотків оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік".

Які витрати на навчання належать до Переліку
Крім п. 4 Переліку № 994, де названо витрати, що можна класифікувати як витрати на навчання з охорони праці, охоронно-трудові витрати фігурують ще й у його п. 3. Там згадано витрати на "проведення атестації робочих місць на відповідність нормативно-правовим актам з охорони праці та аудиту з охорони праці, оформлення стендів, оснащення кабінетів, виставок, придбання необхідних нормативно-правових актів, наочних посібників, літератури, плакатів, відео-фільмів, макетів, програмних продуктів тощо з питань охорони праці".

Виходячи з цього, якщо дотримуватися думки податківців, то витрати на навчання, що проводиться самим роботодавцем, так чи інакше опиняться у валових без усіляких обмежень. А п. 4 Переліку № 994 спрацює лише для вартості стороннього навчання.

Головна проблема Переліку
Річ утім, що НЕ сперечатися з п. 4 Переліку № 994 складно. Тому що задеклароване в ньому обмеження не вписується до норм Закону про прибуток. Його пп. 5.4.2 виділяє 3% витрат на оплату праці звітного періоду, а Перелік № 994 — 2% оподатковуваного прибутку попереднього року. Підстав для цього, на наш погляд, немає. Більш того, у п. 5.11 Закону про прибуток чітко записано: "Установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється". А Закон про прибуток не зобов'язує Кабмін обмежувати витрати на охорону праці. Плюс до всього, відповідно до ст. 19 Конституції України "правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України".

Як бачите, у платників податків є всі підстави включати до ВВ вартість витрат на навчання з охорони праці сторонніми організаціями з урахуванням обмежень пп. 5.4.2 Закону про прибуток, незважаючи на Перелік № 994. Цей документ вони можуть використовувати лише в частині, що не суперечить Закону про прибуток. Зі свого боку податківці чомусь закривають очі на невідповідність п. 4 Переліку № 994 вимогам Конституції України і Закону про прибуток. Схоже, вони вважають норми Переліку № 944 єдиноправильними, а "питання віднесення до складу валових витрат платника податку витрат на інструктаж і навчання охороні праці" врегульованим чинним законодавством (див. лист ДПАУ від 22.12.06 р. № 14475/6/15-03164 на стор. 16).

Підсумок: якщо суму витрат, що розглядаються, НЕ обмежити за Переліку № 944, то висока ймовірність конфлікту між перевіряючими та підприємством. І, вірогідніше, вирішувати його доведеться в суді. З іншого боку, ті роботодавці, які дотримуються Переліку № 994, можуть використовувати його п. 4. Ось тільки такий безпечний підхід теж небезпечний...

Небезпеки безпечного підходу
У тих бухгалтерів, які згодні прийняти точку зору ДПАУ і розрахувати ВВ на стороннє навчання з охорони праці, може виникнути заковика. У п. 4 Переліку № 994 записано, що витрати на навчання з охорони праці можна включити до валових витрат лише за умови, що їх сума не перевищуватиме 2% оподатковуваного прибутку підприємства за попередній звітний (податковий) рік. Тоді хочеться запитати: чи можна взагалі віднести до ВВ навіть частину цих витрат, якщо повна сума вартості навчання з охорони праці більше 2% оподатковуваного прибутку підприємства за попередній звітний (податковий) рік? Наприклад, 2-відстковий ліміт становив 500 грн, а в січні підприємство оплатило навчання працівників з охорони праці вартістю 850 грн. Яку суму бухгалтеру врахувати в декларації з податку на прибуток за квартал — 500 грн чи він не може включити нічого, оскільки умову з п. 4 Переліку № 994 не виконано?

Це питання ми поставили ДПАУ. Відповіли на нього столичні податківці (див. лист від 23.05.06 р. № 389/10/ 31-106 на стор. 16). Нам просто процитували п. 4 Переліку № 994, а ясності, на жаль, так і не внесли. Тому ті платники податків, які оберуть найбезпечніший шлях, так чи інакше наштовхнуться на невизначеність.

У ситуації, що склалася, хочеться сподіватися, що ви, шановні читачі, ще раз ретельно зважите всі "за" і "проти" і приймете рішення, оптимальне для вашого підприємства. А щодо нашої думки, вона незмінна —у будь-яких питаннях, пов'язаних з обкладенням податком на прибуток, на першому місці повинен залишатися Закон про прибуток.

Список використаних нормативно-правових актів:
1. КЗпП — Кодекс законів про працю України.
2. Закон про охорону праці — Закон України "Про охорону праці" від 14.10.92 р. № 2694-ХІІ.
3. Закон про прибуток— Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
4. Типове положення з навчання — Типове положення про порядок проведення навчання і перевірки знань з питань охорони праці, затверджене наказом Державного комітету України з нагляду за охороною праці від 26.01.05 р. № 15.
5. Типове положення про кабінет охорони праці — Типове положення про кабінет охорони праці, затверджене наказом Державного комітету України по нагляду за охороною праці від 18.07.97 р. № 191.
6. Перелік №994— Перелік заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до валових витрат, затверджений постановою КМУ від 27.06.03 р. № 994.
Тетяна Дроздова