Анализ финансовой отчетности

Прибуток, податок, бюджетник: оподаткування доходів бюджетних установ

Життя минає так швидко, що тільки бюджетники встигли отямитися після річної фінансової звітності(її цього року треба було здавати у стислі строки), а вже на черзі— податкова. Та її і порівняти не можна з фінансовою: і за кількістю форм менша, і за переліком показників коротша. Що їх об'єднує, так це відповідальність: у фінансовій — за достовірність інформації, у податковій — за нарахування/перерахування податків. Але вам, наші милі бухгалтери бюджетних організацій, не звикати до відповідальності. Ви її відчуваєте на кожному кроці. Адже документи Держказначейства постійно вам нагадують: розпорядники бюджетних коштів несуть відповідальність за дотримання бюджетного законодавства, за взяті зобов'язання, цільове використання готівки, за законність та достовірність операцій у натуральній формі, за цільове направлення та використання бюджетних коштів іще багато-багато іншого.

Тож, не марнуватимемо часу й перейдемо до справи. Сьогодні у нашому податковому меню — обкладення податком на прибуток. Вам, мабуть, хочеться запитати: а до чого тут наші установи? Вони ж існують за кошти бюджету (неважливо якого — великого державного чи не такого великого, щоб не сказати більше, місцевого)! І про той прибуток й гадки не мали. А якщо так, то навіщо складати звіт про те, чого немає?

Хвилиночку, ми не помиляємося. В оподаткуванні доходів бюджетників іноді є здоровий глузд, а ось що, як, коли і скільки треба платити, розберемо спільними зусиллями. Отже...

Платники
Доречно пригадати, кого серед платників податку на прибуток бачить Закон про прибуток: суб'єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи та організації, що здійснюють діяльність, спрямовану на отримання прибутку як на території України, так і за її межами (пп. 2.1.1). Словом, цей Закон не робить жодних винятків: для нього всі рівні та лише окремі —улюблені. Ідо них, звісно, належите й ви, наші бюджетники.

Водночас Закон про прибуток окреслює коло платників, оподаткування доходів яких віднесено до операцій особливого виду. Одними з тих, чиї доходи звільняють від оподаткування, є неприбуткові організації, визначені в абз. "а" пп. 7.11.1. Тобто для них мають виконуватися дві умови: необхідно відповідати визначенню "неприбуткова" та отримувати певні пільгові доходи (зазначені в пп. 7.11.2).

Сам Закон про прибуток не розшифровує термін "неприбуткова організація", а лише їх перелічує. Можна не бути генієм, щоб припустити: такий суб'єкт — антипод прибуткового. Тобто якщо останній спить і бачить прибуток, то неприбутківець навіть не мріє про нього. Тим більше, БКУ застерігає: "Бюджетні установи є неприбутковими" (пп. 6 п. 1 ст 5 2).

Аби на бюджетника начепити ярлик "неприбутковий", його достатньо включити до Реєстру неприбуткових організацій і установ (далі — Реєстр), що веде, як відомо, ДПАУ на підставі Положення № 232. А відповідний код ознаки неприбутковості присвоюють організації згідно з Порядком № 355.

Неприбутковість підтверджують також положення (статутні документи) бюджетної установи (організації, закладу), де має бути зазначено, що їх діяльність не спрямована на отримання прибутку.

Класифікація бюджетних організацій
Закон про прибуток упорядкував (об'єднав у групи) неприбуткові організації, оскільки для його цілей саме належність до певної групи має найбільше значення. У кожній групі — кілька організацій з різними ознаками неприбутковості. Крім того, кожна окрема група має свій окремий перелік доходів, звільнених від оподаткування.

Та зараз нас цікавлять бюджетники, тобто група юросіб, про яких йдеться в уже згаданому нами абз. "а" пп. 7.11.1 Закону про прибуток (див. таблицю 1).

Доходи
А тепер розглянемо доходи таких організацій, на які, повторюємо, поширюється пільговий режим оподаткування (звільнення від оподаткування) згідно з пп. 7.11.2 Закону про прибуток.

Ось цей перелік (див. таблицю 2 на стор. 43).

Наведені у таблиці 2 доходи і понесені у зв'язку з їх одержанням витрати бюджетні установи не відносять ані до валового доходу, ані до валових витрат. Це випливає з п. 7.20 Закону про прибуток.

Оподатковувані доходи
Та не все так безхмарно для бюджетників. Саме час дещо пригальмувати, бо на шляху — абз. 2 пп. 7.11.9 Закону про прибуток: коли бюджетна організація одержує доход із джерел інших, ніж визначено пп. 7.11.2, вона зобов'язана сплатити податок на прибуток. Прибуткова математика така: суму доходів, отриманих із таких інших джерел, зменшують на суму витрат, пов'язаних з її отриманням. При цьому слід дотримуватися двох умов:
— витрати беруть до уваги у розмірі, що не перевищує суми доходів;
— суму амортизаційних відрахувань не зважають.





Причому податковий обліку бюджетників, переконайтеся, дещо відрізняється: його ведуть за "касовим" методом, оскільки для них мають значення фактично отримані доходи, які потрапили на рахунки, відкриті у Держказначействі, і фактично понесені витрати. Наші слова підтверджує і лист № 10363.

До доходів, що потрапляють під "жорна" Закону про прибуток, у загальноприйнятому розумінні відносять доходи від діяльності, не передбаченої статутними документами. І якщо говорити про платні послуги, що надають бюджетні установи,то, найімовірніше, це доходи, які виходять за межі постанови № 659, що перелічує власні надходження.

Але поміркуймо з цього приводу. На нашу думку, мало знайдеться керівників бюджетних установ, які погодяться на таку позастатутну діяльність. Навіть якщо таке й трапиться, то слід пригадати, що всі кошти, котрі надійдуть до таких установ, опиняться на їх реєстраційних рахунках і підуть на власне утримання відповідно до кошторису (це, до речі, стикується з абз. 2пп. у 7.11.8 Закону про прибуток, де йдеться саме про пільгове оподаткування). Тобто якими б не були ті інші джерела, їм не оминути кошторису— всі вони є бюджетними!

Що й коли тоді оподатковувати? Нам здається, такий винятковий випадок буде, коли бюджетник надумає продати майно, яке надійшло на пільгових умовах, — безоплатно або у вигляді добровільного пожертвування (абз. 2 п. 7.11.2 Закону про прибуток). Або ще один випадок: коли реалізують майно, документи на придбання (та поліпшення) якого на момент продажу відсутні (бо збіг термін зберігання "первинки"). Із чого такий висновок? Зараз роз'яснимо.

Капітальні активи
Оскільки ми торкнулися майна, то логічно перейти до вивчення капітальних активів. Спершу нагадаємо: активи, котрі не використовують у госпдіяльності платника податку, вважають невиробничими фондами (пп. 8.1.4 Закону про прибуток). А що відбувається в бюджетних установах? Вони, без сумніву, роблять те, що відповідає їх функціональним повноваженням. Але треба брати до уваги правила, виписані саме зазначеним Законом: його п. 1.32 під господарською розуміє діяльність, спрямовану на отримання прибутку. Отже, заклади та установи освіти, науки, культури, охорони здоров'я, МВС та Збройних Сил використовують фонди (державної або комунальної власності) не задля прибутку, а з метою задоволення суспільно спрямованих потреб. Тобто для них такі фонди невиробничі.

Тож немає нічого дивного, що пп. 8.4.1 Закону про прибуток зауважує: у разі продажу невиробничих фондів доходи від їхньої реалізації включають до валових доходів платника, суму витрат, пов'язаних із придбанням (виготовленням) таких невиробничих фондів (без зносу) та їх поліпшенням — до валових витрат.

Ми також "за". Коли бюджетна організація, замість того, щоб цілеспрямовано експлуатувати безоплатно отримані об'єкти основних фондів (у т. ч. на умовах благодійних пожертвувань), їх продає, то доход від такої операції оподатковують у загальному порядку як доход з інших джерел. Те саме можна сказати і про продаж капітальних активів без первинних документів, що підтверджуватимуть їх придбання (виготовлення) та поліпшення.

Податкова звітність
Для неприбутківців, включаючи бюджетні установи, передбачено спеціальну форму звітності та особливі вимоги до її заповнення. За кожний звітний період вони складають Податковий звіт про використання коштів неприбутковими установами та організаціями (далі — Податковий звіт). Як це робити, ми докладно розповіли у газеті 'Все про бухгалтерський облік" № 10 за 2006 р., стор. 24—27. А сьогодні стисло викладемо основні нюанси його складання.

Звіт відповідає статусу податкової декларації. Тобто його подають протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду. Таким чином, за підсумками 2006 року ви, дорогі бюджетники, повинні відзвітувати у загальний строк — не пізніше 9 лютого 2007 року. Причому не забувайте: показники Звіту проставляють у гривнях без копійок (за потреби округляти суми це роблять за встановленими правилами).

Звіт має два розділи:
— І, в якому відображають доходи, звільнені від оподаткування (рядки 1.1 —1.3), та суму коштів, витрачених бюджетною організацією на виконання статутних цілей відповідно до затверджених кошторисів (рядки 8.1-8.2);
- II, де записують показники, котрі випливають з діяльності, що підлягає оподаткуванню.

Крім того, розділ II для бюджетників умовно можна розбити ще на два підрозділи:
а) розрахунок податкового зобов'язання за звітний податковий період з доходів, що підлягають оподаткуванню (тобто доходів з інших джерел), — рядки 10—15;
б) розрахунок коригування податкового зобов'язання (при самостійному виправленні помилки) та суми штрафу (звичайно, якщо помилка призвела до недоплати)—рядки 25—26.

А тепер наведемо інформацію, за допомогою якої бюджетні установи заповнюють рядки 1.3.1 —1.3.7:
рядок 1.3.1 "сума одержаної безповоротної фінансової допомоги або безоплатних надходжень чи добровільних пожертвувань" — постанова № 659 (власні надходження групи 2, підгрупа 1);
рядок 1.3.2 "пасивні доходи" — пп. 7.11.13 Закону про прибуток (під терміном "пасивні доходи" розуміють доходи, отримані у вигляді процентів, дивідендів, страхових виплат і відшкодувань, а також роялті);
рядок 1.3.3 "доходи від надання державних послуг"... — постанова № 659 (власні надходження групи 1, підгрупа 1); пп. 7.11.13 Закону про прибуток (під терміном "державні послуги" розуміють будь-які платні послуги, обов'язковість отримання яких встановлюється законодавством та які надаються фізичним чи юридичним особам органами виконавчої влади, органами місцевого самоврядування та створеними ними установами і організаціями, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів);
рядок 1.3.4 "доходи від надання платних послуг бюджетною установою (організацією)" — постанова № 659 (власні надходження групи 1 (мінус доходи від надання державних послуг за рядком 1.3.3)):

1) плата за послуги, що надають бюджетні установи згідно з їх функціональними повноваженнями;
2) надходження бюджетних установ від господарської та/або виробничої діяльності;
3) плата за оренду майна бюджетних установ;
4) надходження бюджетних установ від реалізації майна, придбаного за рахунок бюджетних коштів;
рядок 1.3.5 "дотації або субсидії" — пп. 7.11.2 Закону про прибуток;
рядок 1.3.6 "інші надходження до спеціального фонду" — інші, окрім власних, надходження спецфонду;
рядок 1.3.7 "доходи державних професійно-технічних навчальних закладів, отримані від виготовлення та реалізації товарів (виконаних робіт, наданих послуг), пов'язаних з їх основною, статутною діяльністю" — постанова № 659 (власні надходження групи 1 підгрупа 2).

Що стосується "оподатковуваних" витрат (ряд. 11 Податкового звіту), то їх необхідно показувати в тому звітному періоді, коли отримали доходи, що підлягають оподаткуванню (п. 3.5 Порядку № 233),

Також наголосимо: вже котрий рік при заповненні перелічених вище рядків про рух коштів спеціального фонду треба пам'ятати — певні доходи (переважно власні надходження) записують у Звіті конкретним відсотком від нарахованих сум.

У 2006 році плата за оренду майна, що належить бюджетним установам, що утримуються за рахунок держбюджету, потрапляла до власних находжень у розмірі 50% орендної плати (п. 16 ст. 11 Закону про Держбюджет-2006). Тому й у рядку 1.3.4 річного Податкового звіту вона опиняється у зазначеній сумі.

Те саме за здані у вигляді брухту і відходів золото, платину, метали платинової групи, дорогоцінне каміння, срібло. У рядку 1.3.4 залишається тільки 20% коштів, отриманих за здані у вигляді брухту і відходів золото, платину, метали платинової групи, дорогоцінне каміння, і 5б% коштів, отриманих за здане у вигляді брухту і відходів срібло. Зауважимо, що у поточному році зазначене розмежування здійснюють у тій же пропорції.

Ну і ще нюанс. Суми, перераховані до держбюджету, Податковий звіт оминають.

Пільгове звітування
Як ми з'ясували, бюджетні установи користуються податковими пільгами.

У БКУ прописано окрему норму, а саме п. Зст. 60, за якою органи стягнення надають інформацію Верховній УБКУ
Раді України, КМУ, Рахунковій палаті та Мінфіну України про втрати доходів бюджету внаслідок податкових пільг. При цьому немає різниці, чиї конкретно пільги вплинули на наповнення державного кошика.

Для виконання покладеного завдання ДПАУ спільно з Держкомстатом розробили форму звіту № 1 -ПП та Інструкцію з її заповнення, затверджені наказом № 419/453.

В її п. 1.2 читаємо: вона обов'язкова для виконання юрособами, їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юрособи, — платниками податків, на яких законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки, збори (обов'язкові платежі) та які використовують право на пільгу в оподаткуванні.

Отже, бюджетні організації мусять складати та подавати звіт за формою № 1 -ПП до податкового органу. Кінцевий термін подання аналогічний до Податкового звіту. Тобто звіт № 1 -ПП за 2006 рік здають не пізніше 9 лютого.

ПДВ
Про нього ми вирішили сказати декілька слів, оскільки бюджетники можуть бути його платниками й у них виникають питання щодо включення сум ПДВ до Податкового звіту. Тут діє загальне правило: показники доходів як І, так і II розділів відображають за вирахуванням ПДВ (звичайно, якщо його нараховували, інакше кажучи, коли бюджетник здійснював оподатковувані ПДВ операції).

При цьому рядок 1.1 "Фактично одержане фінансування за загальним фондом" заповнюють однаково і платники, і неплатники ПДВ. Адже дані суми — цільовий державний трансферт, що не містить ніяких податків. А профінансовані видатки хоча й містять в собі суми ПДВ, є лише складовою витрат.

Ідентично вчиняють і неплатники ПДВ відносно спеціального фонду. Вони заповнюють Податковий звіт аналогічно попередньому показнику.

ФІЛІЇ
Згаданий розділ не завадить прочитати бюджетним установам, котрі у своєму підпорядкуванні мають філії (наприклад, факультети вузів, які знаходяться в інших від головної організації містах, тощо), зареєстровані платниками податку на прибуток. Чи належить їм звітувати про свою діяльність? Вони подають до податкового органу Податковий звіт, як і їх"батьки", за умови, що їх занесли до Реєстру з присвоєнням ознаки неприбутковості. Щоб такі філії набули статусу неприбуткових, ДПАУ в листі № 16282 висунула вимоги:
— метою створення філії не може бути отримання прибутку від діяльності;
— вони:
а) виконують статутні цілі головної установи чи організації;
б) дотримуються норм, установлених п. 7.11 Закону про прибуток.

Щоправда, бюджетні установи не можуть мати підрозділи, що повністю діють на госпрозрахункових засадах (не маються на увазі платні послуги). Тобто їх діяльність збігається з діяльністю головної контори. Тому філія, безумовно, виконуватиме зазначені вимоги та в неї є шанси потрапити до Реєстру за загальноприйнятими правилами (див. вище). До речі, в реєстраційній заяві за формою 1-РН передбачено: її можуть подати платники податку на прибуток — філії, одночасно наводячи назву та ідентифікаційний код головної установи чи організації.

Справедливості заради зауважимо, що Порядок № 233 про філії не згадує. Із цього не випливає, що його положення на них не поширюються. Нашу думку поділяє й ДПАУ (див. уже згаданий її лист № 16282).

Резюмуємо: філії бюджетних організацій, включені до Реєстру, повинні подавати Податковий звіт до податкового органу за своїм місцезнаходженням.

Як виправити помилку
При заповненні Податкового звіту можна припуститися помилки, а саме, коли доходи, що підлягають оподаткуванню, віднесено до звільнених.

Якщо бюджетна установа виправляє похибку самостійно, вона може обрати один із варіантів, запропонованих п. 2 Порядку № 233 і п. 5.1 Закону № 2181:
1) подати уточнюючий розрахунок за той період, у якому припустилися помилки. І тоді його подають на бланку тієї ж форми, що й звіт, але з позначкою в полі "Уточнюючий";
2) усунути недолік безпосередньо в поточному Податковому звіті, врахувавши в поточних показниках дані періоду, що виправляють.

В обох випадках такий платник податку зобов'язаний сплатити суму недоплати, якщо вона є (її зазначають у ряд. 25 Уточнюючого або поточного Податкового звіту відповідно), і штрафу розмірі 5% від названої суми (ряд. 26 Податкового звіту).

Список використаних нормативно-правових актів:
1. БКУ — Бюджетний кодекс України від 21.06.01 р. №2542-ІІІ.
2. Закон про прибуток — Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
3. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
4. Закон про Держбюджет-2006 — Закон України "Про Державний бюджет України на 2006 рік" від 20.12.05 р. №3235-IV.
5. Закон № 2181 — Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. №2181-111.
6. Порядок № 355 — Порядок визначення структури ознаки неприбуткових установ (організацій), затверджений наказом ДПАУ від 03.07.2000 р. № 355.
7. Положення № 232 — Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ, затверджене наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 232.
8. Порядок № 233 — Порядок складання податкового звіту про використання коштів неприбутковими установами та організаціями, затверджений наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 233 (у редакції наказу від 03.04.03 р. № 153).
9. Постанова № 659 — постанова КМУ "Про затвердження переліку груп власних надходжень бюджетних установ, вимог щодо їх утворення та напрямів використання" від 17.05.02 р. № 659.
10. Наказ № 419/453 — наказ ДПАУ, Держкомстату України "Про затвердження форми звіту № 1-ПП, Інструкції про порядок її заповнення та Правил обліку податку на додану вартість з метою вдосконалення обчислення вартісної величини впливу пільг з цього податку на формування дохідної частини Державного бюджету України" від 23.07.04 р. № 419/453.
11. Лист № 16282 — лист ДПАУ "Щодо внесення філій до Реєстру неприбуткових установ та організацій" від 20.10.03 р. № 16282/7/15-1317.
12.Лист№ 10363 —лист ДПАУ "Про окремі питання оподаткування діяльності неприбуткових установ і організацій" від 15.09.06 р. № 10363/6/15-0516.
Тетяна Піднебесна