Анализ финансовой отчетности

Купівля-продаж будинку та землі під нею: відображаємо в обліку

Коли бізнес стає на ноги і з'являються кошти, підприємства прагнуть вкласти їх у нерухомість. Відмовляючись від орендованих офісів, складів тощо, одні переїжджають у власні приміщення, інші розширюють уже наявні виробничі площі або ж просто купують нерухомість для перепродажу. Якщо у вас схожа ситуація, впевнені, тоді вас зацікавить наша консультація. Ми розповімо про порядок відображення у податковому обліку операцій з купівлі-продажу землі та розташованої на ній нерухомості. При цьому проаналізуємо лист ДПАУ від 09.08.07р.№ 15802/7/16-1517-01(далі-лист№15802, див.стор. 57). Один договір або одна ціна Перед тим як ми перейдемо до оподаткування, зауважимо, що його порядок багато в чому залежить від того, купуєте ви землю разом із нерухомістю чи ні. Так, особливі правила оподаткування працюють, коли: — нерухомість придбавається разом із землею, яка знаходиться під таким об'єктом чи є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об'єкта нерухомості відповідно до норм, визначених законодавством (пп. 8.9.3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-В R далі - Закон про прибуток); — земельні ділянки, земельні паї, що купуються, знаходяться під об'єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства (пп. 5.1.17 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР,далі -Закон про ПДВ).

Що ж таке разом? Чи означає це, що угода відбулася в один день? Або ж їх продаж здійснюється в рамках одного договору? Вважаємо, що ключовий критерій тут — виділена вартість.

Отже:
якщо земля і нерухомість за договором мають одну загальну ціну, то для цілей податкового законодавства вважають, що землю купують разом з нерухомістю. Інакше ми маємо справу з двома різними об'єктами.

Податок на прибуток
Операціям із землею в Законі про прибуток присвячено окремий пункт — п. 8.9. Він, як ми зауважили вище, ставить обліку залежність від того, разом чи окремо ви купуєте нерухомість і землю під нею.

Купівля двох окремих об'єктів нерухомості — будівлі та землі під нею

Їх відображають у податковому обліку окремо.

Будівля потрапляє до першої групи та амортизується за встановленими нормами пп. 8.2 Закону про прибуток.

А землю за пп. 8.9.1 до валових витрат не включають і не амортизують. Сказане справедливо, повторимо, якщо вартість землі виділено в контракті окремо.

Купівля об'єктів нерухомості разом — будівлі і землі під нею

Ця ситуація цікавіша. Податківці у листі № 15802 щодо неї говорять: "...амортизації підлягає сукупна вартість такого основного фонду та такої землі за нормами, визначеними ст. 8 Закону для основних фондів групи 1. При цьому норми пп. 8.9.1 ст. 8 Закону не застосовуються".

Загалом, якщо дійсно вийшло так, що вартість землі у договорі не зазначили, але право власності на землю переходить і до нового господаря будівлі, то, зрозуміло, всю суму спрямовують на збільшення групи 1 основних фондів. І тепер землю під будівлею, що знаходиться цілою і непошкодженою, окремо в податкових цілях не виділиш. Ось і виходить, що у такому разі керуються не пп. 8.9.1 Закону про прибуток, а його пп. 8.4.3 (загальними правилами продажу основних фондів). Не заперечуватимемо.

Продаж землі
Якщо, землю обліковували окремо від будівлі, усе просто. Коли її продають, до доходу потрапляє додатна різниця між ціною її продажу та купівлі, а від'ємному результату в податковому облік місця немає (пп. 8.9.2 Закону про прибуток).

Складніше, якщо земля і будівля у податковому обліку становили один об'єкт, що амортизували у групі 1.ДПАУ в листі № 15802 зауважила: "в майбутньому така земля не може бути відчужена як окремий об'єкт власності, а з метою оподаткування вважається, що її вартість включається до вартості об'єкта нерухомості".

Вважаємо, у цій цитаті в першу чергу йдеться не про те, що така земля в принципі не може бути продана, а про те, що для податкових цілей її продаж слід розглядати як продаж єдиного об'єкта.

Розглянемо ситуацію.

СИТУАЦІЯ
Купили будівлю, вартість землі під якою окремо не названо. І тут будівля горить, руйнується, тобто далі її експлуатувати не вийде. Але ж землю можна продати. Як тут бути? У Законі про прибуток про це жодного слова. Та й податківці таку ситуацію, на жаль, прямо не розглянули.

Можливі варіанти.
1 варіант.Продовжувати амортизацію об'єкта. Адже об'єкт 1-ї групи фактично є. Земля ж бо не зникла і має вартість. І її продаж відобразити в податковому обліку відповідно до правил пп. 8.4.3 Закону про прибуток. Тобто балансову вартість об'єкта (землі) звести до нуля, а суму перевищення виручки від його продажу віднести до валових доходів. А якщо балансова вартість виявиться більшою за виручку, то різницю віднести до валових витрат. Думаємо, що тут лист ДПАУ№ 15802 стане у пригоді. Виходячи з нього, взагалі можна дійти висновку, що в цьому разі, точнісінько так само, як і при продажу "живої" будівлі, до валового доходу потрапить сума перевищення виручки над залишковою вартістю об'єкта групи 1,а якщо вона виявиться нижчою, різницю відправлять до валових витрат.

2 варіант.Припинити повністю амортизувати об'єкт (за аналогією з консервацією), оскільки його фактично не використовують. А надалі, коли ви продаватимете землю, скористатися нормами із пп. 8.9.1 Закону про прибуток: до валового доходу віднести додатну різницю між продажною і не до амортизованою (балансовою) вартістю землі. А якщо результат виявиться від'ємним, його в податковому обліку не відображають. Зрозуміло, об'єкт групи 1 зникає. Мабуть, найбільш податковобезпечний варіант.

3 варіант.Вчинити так, як встановлено пп. 8.4.8 Закону про прибуток для об'єктів основних фондів 1 -ї групи, що ліквідуються. Припинити його амортизацію, а залишкову вартість списати на валові витрати. При продажу землі на всю її вартість збільшити валовий доход.

4 варіант.Відокремити вартість землі від вартості зруйнованої будівлі. Щоправда, після зникнення будівлі це зробити практично неможливо. А ось якщо при купівлі будівлі із землею ви провели оцінку саме будівлі, то, в принципі, можна розрахунковим шляхом визначити вартість землі. Тоді вартість згорілої будівлі вдасться віднести до валових витрат за пп. 8.4.8 Закону про прибуток. Вартість землі не амортизувати. А при її продажу зробити так, як наказує пп. 8.9.1 Закону про прибуток. Як витрати, на які зменшують доход, тут виступить незамортизована частина об'єкта, що припадає на виділену вартість землі.

Зауважимо, останній варіант доволі дорогий і трудомісткий. А загалом, нам ближче перший.

ПДВ
Тут, знову-таки, усе залежить від того, чи виділено у договорі окремо вартість землі.

а Купівля двох окремих об'єктів нерухомості — і будівлі і землі під нею

Тоді поставку пільгують за пп. 5.1.17 Закону про ПДВ. Отже, її продавець не нараховує податкових зобов'язань, а покупець не формує податкового кредиту.

А ось продаж будівлі обкладають ПДВ на загальних підставах за ставкою 20% (пп. 3.1.1, п. 4.1 Закону про ПДВ). З відповідним відображенням податкового кредиту в покупця.

Купівля об'єктів нерухомості разом — будівлі і землі під нею

Коли у договорі вартість землі і нерухомості зазначено однією сумою, тоді вона повинна включати і ПДВ (якщо продавець— платник цього податку). Таким чином, при продажу такого об'єкта продавець нарахує 20-відсотковий ПДВ, а покупець відобразить податковий кредит. Зрозуміло, якщо останній куплену нерухомість і землю планує використати в оподатковуваних операціях і в госпдіяльності (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).

Продаж землі
Найчастіше вартість землі не включають до вартості будівлі, що купується. Тому, продаючи два об'єкти — будівлю і землю, вартість одного фіксують разом із ПДВ, а другого —без. Із цим погоджуються і податківці (ДИВ. лист №15802).

А якщо таку землю початково купували разом із нерухомістю й амортизували у складі гр. 1 ОФ? Чи означає це, що при наступному продажу землі проблематично скористатися ПДВшною пільгою? Контролери у листі № 15802 кажуть: "коли здійснюються операції з поставки (продажу, передачі) об'єкта нерухомості разом із землею, яка знаходиться під таким об'єктом та включається до його вартості (та підлягає амортизації), то такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах". Як бачимо, вони, в принципі, визнають, якщо землю продають як окремий об'єкт, є і пільга. Водночас насторожує їх фраза щодо описаної ситуації: "в майбутньому така земля не може бути відчужена як окремий об'єкт власності, аз метою оподаткування вважається, що її вартість включається до вартості об'єкта нерухомості". Тобто якщо купівля землі і нерухомості були разом (мали загальну ціну), то надалі продати землю без нарахування ПДВ не вдасться. Ми з цим не згодні. Підпункт 5.1.17 Закону про ПДВ звільняє від податку поставку землі (коли в договорі купівлі-продажу окремо зазначено її ціну). І немає прив'язки до того, як і за яких умов її купували.

Виходить:
пільгу з ПДВ можна застосувати завжди, коли в договорі купівлі-продажу окремо фігурує її ціна. Незалежно від того, як раніше цю землю придбали (разом із нерухомістю чи ні).

Розглянемо ПДВ-ний аспект нашої ситуації(вихідні дані на стор. 55).

Отже, будівля згоріла і залишилася земля.

Якщо ми говоримо про ліквідацію будівлі, то слід запастися документами, що підтверджують цей факт. Це дозволить уникнути нарахування податкових зобов'язань за п. 4.9 Закону про ПДВ і питань з боку контролерів. Докладніше про це див, у газеті "все про бухгалтерський облік" № № 81, 98 за 2007 р., стор. 7, 24 відповідно.

А ось продаж землі, на наш погляд, буде без ПДВ {див. вище). І у зв'язку з цим може виникнути питання: а чи потрібно коригувати податковий кредит, збільшений при спільній купівлі будівлі та землі? Адже надалі землю використовують у пільговій операції. Для цього здавалося б є останній абзац пп. 7.4.1 Закону про ПДВ. Ось тільки стосується він операцій з товарами, а не основними фондами, якими земля у нас і виступає. Отже, така операція не повинна супроводжуватися ні коригуванням податкового кредиту, ні нарахуванням податкових зобов'язань.
Наталя Алтапова