Анализ финансовой отчетности

Заповнюємо Звіт про податок на доходи нерезидентів

25.01.2011 16:19 · Новости учета
Насамперед зауважимо, що відповідно до Порядку №28 у Звіті наводяться всі передбачені в ньому показники. У разі незаповнення того чи іншого рядка через відсутність операції у цьому рядку ставиться прочерк. Звіт заповнюється чорнильною або кульковою ручкою, за допомогою друкарських машинок, принтерів, засобів механізації та інших засобів, які забезпечують збереження цих записів протягом установленого терміну зберігання звітності.

Суми у Звіті заповнюються у гривнях.

Дані, наведені у Звіті, заповнюються на підставі даних первинного бухгалтерського обліку і мають відповідати податковому обліку (звітності).
Достовірність даних підтверджується підписами керівника підприємства і головного бухгалтера, а за відсутності на підприємстві бухгалтерської служби — спеціаліста, який веде облік, та засвідчується печаткою.

Заповнення Звіту починається з шапки, у заголовній частині якої відображаються повна назва резидента (відповідно до установчих документів) або постійного представництва, місцезнаходження, номер телефону та ідентифікаційний код (з ЄДРПОУ) особи, що виплачує доходи. Тут відображаються також назва нерезидента, його адреса, країна резиденції та ідентифікаційний код нерезидента у країні резиденції.

ЗАПОВНЮЄМО КОЛОНКИ ЗВІТУ ПРО ПОДАТОК НА ДОХОДИ НЕРЕЗИДЕНТІВ

Колонка 1 «Код рядка» дорівнює порядковому номеру 1, 2, 3 і т. д.

Колонка 2 «Вид доходу» заповнюється за видами доходів, які передбачені самою формою Звіту (дивіденди, роялті, проценти тощо).

Колонка 3 «Наростаючим підсумком з початку року» дорівнює сумі виплаченого (нарахованого) доходу нерезиденту за видами доходів із зазначенням загальної суми доходу в рядку 12.

Колонка 4 «Ставка податку (%) за законом» — тут платник податку мав би зазначити ставки податку, передбачені пунктами 13.2 — 13.6 Закону про прибуток. Для полегшення ці ставки вже занесені до форми Звіту. Але, наприклад, у рядку 9, де відображаються виплати у межах договорів страхування або перестрахування ризиків (у т. ч. страхування життя) на користь нерезидентів, рейтинг фінансової надійності яких не відповідає вимогам, визначеним центральним органом виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг, має вже бути ставка податку 12%, бо до відповідного п. 13.6 Закону про прибуток були внесені зміни наприкінці 2006 p., а форма Звіту містить 3%, як було раніше.

Колонка 5 «Ставка податку (%) за міжнародним договором» заповнюється у разі, коли платник користується для оподаткування нормами міжнародного договору, тобто проставляється ставка податку за міжнародним договором, у т. ч. і ставка податку 0%. При застосуванні для оподаткування ставки податку з огляду на норми міжнародних договорів разом з поданим(и) звітом/звітами ДПАУ своїм листом від 17.01.2005 р. №826/7/ 15-1317, зокрема п. 3.3, рекомендує (можна вважати — наказує) надавати довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Правда, як зазначено у Примірному порядку №7611, підставою для заповнення колонки 5 Звіту, а також для утримання та внесення до бюджету податку з доходів нерезидентів із врахуванням пільгових ставок оподаткування, передбачених міжнародними договорами, повинна бути наявність довідки, яка підтверджує, що нерезиденте резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. На нашу думку, для уникнення непорозумінь з податковими органами краще подавати разом зі Звітом і довідку про резидентство нерезидента.

Колонка 6 «Наростаючим підсумком з початку року» обчислюється шляхом множення колонки 3 на колонку 4 або на колонку 5 у разі застосування міжнародного договору (див. зразок на с. 87).
ЗАПОВНЮЄМО РЯДКИ ЗВІТУ ПРО ПОДАТОК НА ДОХОДИ НЕРЕЗИДЕНТІВ

Рядок 1 «Дивіденди» — відображається сума доходів нерезидентів, отриманих у вигляді дивідендів, нарахованих на корпоративні права, емітовані резидентами (п. 2.3 Порядку №28).

Дивіденд — платіж, який здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав (інвестиційних сертифікатів) у зв'язку з розподілом частини прибутку такого емітента, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку (п. 1.9 Закону про прибуток).

При виплаті нерезиденту доходу у вигляді дивідендів підприємству — емітенту корпоративних прав слід пам'ятати про авансовий внесок на суму дивідендів у розмірі діючої ставки податку на прибуток (на сьогодні — 25%) (див. п. 7.8 Закону про прибуток), який слід перерахувати до бюджету одночасно з виплатою дивідендів або до неї. Цей платіж є частиною податку на прибуток, і не слід його плутати з податком на репатріацію, який має справлятися за рахунок нерезидентів при виплаті їм дивідендів (див. підпункти 7.8.8, 13.1, 13.2 Закону про прибуток). Також резидент (незалежно від обраного способу оподаткування) або постійне представництво нерезидента, що здійснюють виплату доходу у вигляді дивідендів, зобов'язані утримати 15% від суми виплати та за рахунок такої виплати. На підприємство покладається обов'язок перерахувати до бюджету цю утриману суму під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод. Перелік країн, з якими Україна підписала угоди про уникнення подвійного оподаткування, надано у листі НБУ від 19.08.2006 р. №13-214/3031 -8760, а також у листі ДПАУ від 26.01.2010 р. №1315/7/12-0117. Дані з поданих звітів про виплачені доходи у вигляді дивідендів, утримання та внесення до бюджету податку на прибуток нерезидента мають потрапити до декларації з прибутку до рядка 19.2. На виплату самих дивідендів емітент корпоративних прав має право купити іноземну валюту, тобто банк зобов'язаний купити іноземну валюту на міжбанківському валютному ринку України за дорученням і за рахунок резидента з метою забезпечення виконання зобов'язань такого резидента з виплати дивідендів (п. 4 ст. 4, абзац 5 пп. «а» п. 4 ст. 5 Декрету №15-93). При виплаті доходів у вигляді дивідендів податок сплачується за рахунок одержувача, тобто нерезидента. У цьому разі нарахований податок ми відобразимо за Д-т 671 з аналітикою щодо нерезидента-інвестора та К-т 641 субрахунка з аналітикою «Податок на прибуток».

Рядок 2 «Роялті» — відображається сума доходів нерезидентів у вигляді роялті (п. 2.4 Порядку №28).

Роялті — платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом
на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України (п. 1.30 Закону про прибуток).

Питання, пов'язані з поняттям права інтелектуальної власності, регулюються, зокрема, книгою четвертою ЦКУ. Перелік об'єктів права інтелектуальної власності визначено ст. 420 ЦКУ. А у ст. 419 ЦКУ зазначено, що право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного, а перехід права на об'єкт права інтелектуальної власності не означає переходу права власності на річ. Одним із майнових прав інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності з правом на використання цього об'єкта є виключне право дозволяти використання об'єкта (видавати ліцензії). Тобто якщо підприємство набуває право інтелектуальної власності на об'єкт без набуття права власності на нього, то платежі за таким договором повністю відповідають поняттю роялті, визначеному п. 1.30 Закону про прибуток (див. лист ДПАУ від 07.10.2009 р. №21914/7/16-1517-26).

В одному зі своїх листів від 30.12.2005 р. №13357/6/12-0116 щодо оподаткування доходів резидента РФ від авторських прав ДПАУ зазначає, що положення статті 12 Двосторонньої угоди1 не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, у якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу.

Відповідно до положень п. 2 статті 12 Двосторонньої угоди країна, у якій виникають доходи від авторських прав і ліцензій (роялті), має право на оподаткування таких доходів, але це право обмежується ставкою 10% загальної суми роялті. При цьому країна, резидентом якої є платник податку, також має право на оподаткування такого виду доходу (п. 1 статті 12) з урахуванням податку, сплаченого у країні — джерелі доходу (стаття 22 Двосторонньої угоди).

Тобто згідно з вищезгаданими положеннями та відповідно до Порядку №470 підприємство, що є резидентом України, під час виплати роялті на користь іноземного суб'єкта господарювання,
який є резидентом Росії, зобов'язане утримувати податок у розмірі 10% від загальної суми роялті, що сплачується, за наявності письмового підтвердження, виданого Федеральною податковою службою РФ, про те, що вищезгадане підприємство є резидентом Росії у розумінні застосування вищезгаданої Угоди.

За відсутності такого підтвердження доходи нерезидента у вигляді роялті із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню за ставкою 15% (п. 1.21,1.30, 2.1.2,13.1 та 13.2 Закону про прибуток).

Роз'яснення стосовно оподаткування доходів у вигляді роялті, виплачених нерезиденту, що є юридичною особою Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії, можна знайти у листі ДПАУ від 25.09.2008 р. N219506/7/22-5016.

Рядок 3 «Проценти» — відображається сума доходів нерезидентів у вигляді процентів (п. 2.5 Порядку №28).

Проценти — дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів включаються:

— платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;

— платіж за використання коштів, залучених у депозит;

— платіж за придбання товарів у розстрочку.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків

на основну суму заборгованості або фіксованих сум. У разі коли залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань або ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, сума процентів визначається шляхом нарахування відсотків на номінал такого цінного папера, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення та ціною погашення такого цінного папера (сума дисконту).

в листі від 17.01.2005 р. №826/7/15-1317 зазначає таке: «Згідно з п. 13.1 ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»у редакції Закону України від 22.05.97 р. №283/97-ВР, із внесеними змінами і доповненнями (далі—Закон), будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарськоїдіяльності слід розуміти, зокрема, такзвані пасивні доходи: дивіденди, проценти, роялті (абзаци «а»—«в» п. 13.1 Закону відповідно). Оподаткування таких доходів здійснюється згідно з п. 13.2 Закону за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Відповідними положеннями переважної більшості чиннихміжнароднихдоговорів про уникнення подвій-ногооподаткування,укладенихУкраїноюз країнами, резидентами яких є одержувачі пасивних доходів, передбачено право оподатковувати такі доходи кожною з держав, які є сторонами міжнародного договору, — країною, що є джерелом доходів, і країною, резидентом якої є особа, що одержує такі доходи.

Звертаємо увагу, що зазначені положення міжнародних договорів не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій самездвохдоговірнихдержавбудездійснюватися оподаткування доходуу вигляді дивідендів, процентів або роялті. Разом з тим право країни, в якій виникають пасивні доходи, обмежується ставками, що передбачені міжнародним договором. Саме ці ставки повинні застосовуватись при нарахуванні податку замість ставки, визначеноїп. 13.2Закону, резидентами України —платниками податку на прибуток при виплаті пасивних доходів нерезидентам.

Так, наприклад, положення п. 1ст. 12 Угоди між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків підтверджують право країни-резиденції на оподаткування роялті, що виникають в одній договірній державі і сплачуються резиденту другої договірної держави, якщо такий резидент має фактичне право на ці роялті. Одночасно згідно зп.2 ст. 12 Угоди країна, в якій виникають роялті, також має право на оподаткування такого виду доходу, але за ставкою, що не перевищує 10% загальної суми роялті.

Таким чином, роялті, що сплачуються резидентом України резиденту Російської Федерації, підлягають оподаткуванню в Україні за ставкою 10% від загальної суми роялті (замість ставки 15%, передбаченоїп. 13.2 ст. 13 Закону) за умови, що одержувач роялті—російський резидент надає відповідне підтвердження своєї резиденції (п. 4 Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України
про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.05.2001 р. №470). При цьому Російська Федерація, як країна резиденції одержувача роялті, також має право на оподаткування такого виду доходу за ставками, встановленими російським законодавством, з урахуванням податку, сплаченого в Україні (ст. 22 Угоди)».

Рядок 4 «Прибуток від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов'язаннями» — відображається сума прибутку нерезидента, отриманого у вигляді доходів на безпроцентні (дисконтні) облігації чи казначейські зобов'язання (п. 2.6 Порядку №28).

При цьому базою оподаткування є прибуток, який розраховується як різниця між номінальною вартістю безпроцентних (дисконтних) цінних паперів, сплаченою (нарахованою) їх емітентом, та ціною їх придбання на первинному чи вторинному фондовому ринку. При заповненні цього рядка до Звіту додається розрахунок податкових зобов'язань при виплаті прибутку нерезиденту за формою згідно з додатком 2 до Порядку №28.

Така сама вимога записана і в абз. 5 п. 1.10 Закону про прибуток. Розрахунок податкових зобов'язань при виплаті прибутку нерезиденту (додаток 2) так само, як і Звіт з податку на доходи нерезидентів, заповнюється у гривнях.

Рядок 5 «Проценти, дохід (дисконт) від державних цінних паперів, які продані (розміщені) нерезидентами за межами території України» — відображається сума доходів нерезидента, отриманих у вигляді процентів або доходу (дисконту) на державні цінні папери, продані (розміщені) нерезидентам за межами території України через уповноважених агентів — нерезидентів (п. 2.7 Порядку №28).

Рядок 6 «Проценти за отримані Україною позики (кредити або державні зовнішні запозичення)» — відображається сума доходів нерезидента, отриманих у вигляді процентів, сплачених нерезидентам за отримані Україною позики (кредити або державні зовнішні запозичення), які відображаються у Державному бюджеті України чи кошторисі Національного банку України (п. 2.8 Порядку №28).

І в рядку 5, і в рядку 6 заповнюється тільки колонка 3 Звіту з податку на доходи нерезидентів. Адже у колонці 4 на підставі п. 13.4 Закону про прибуток стоятиме 0, а отже, колонки 5 та 6 будуть з прочерками.

Рядок 7 «Сума доходів у вигляді фрахту» — відображається сума доходів нерезидентів, які виплачуються резидентами як оплата вартості фрахту (п. 2.9 Порядку №28).

Фрахт — винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для цілей:

— перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;

— перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом (пп. 1.35.1 Закону про прибуток).

Виплати нерезиденту доходу у вигляді фрахту оподатковуються на підставі п. 13.5 Закону про прибуток (див. також підпункти 1.35.2 та 1.35.3 Закону про прибуток). Отже, суми фрахту, які виплачує резидент нерезиденту за договором фрахту, при виплаті оподатковуються за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів і за рахунок цих доходів. Якщо такі виплати здійснюються, то слід пам'ятати, що оподатковуватися 6% мають тільки ті суми виплат, які сплачуються за перевезення територією України. У разі виплат сум фрахту сплата податку відбувається за рахунок резидента, тобто нарахований податок ми відобразимо за Д-т витратного рахунка (84, 92) та К-т 641 субрахунка з аналітикою «Податок на прибуток». Також не слід забувати про те, що ця виплата має потрапити до рядка 19.3 декларації з прибутку.

Рядок 8 «Виплати на користь нерезидентів у межах договорів страхування або перестрахування ризиків (у тому числі страхування життя) <...>» — відображаються виплати на користь нерезидентів у межах договорів страхування або перестрахування ризиків (у тому числі страхування життя) при укладенні договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо зі страховиками та перестраховиками-нерезидентами (за винятком укладення договорів із перестрахування через або за посередництвом страхових брокерів), рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим центральним органом виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг (п. 2.10 Порядку №28).

Рядок 9 «Виплати у межах договорів страхування або перестрахування ризиків (у тому числі страхування життя) на користь нерезидентів <...>» — відображаються виплати на користь нерезидентів у межах договорів страхування або перестрахування ризиків (у тому числі страхування життя) на користь нерезидентів, рейтинг фінансової надійності яких не відповідає вимогам, визначеним центральним органом виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг (п. 2.11 Порядку №28).

Згідно з п. 13.6 Закону про прибуток такі виплати оподатковуються або за ставкою 0%, або за ставкою 12%. Ставка оподаткування залежить від того, відповідає чи ні рейтинг страховика-нерезидента вимогам до рейтингів фінансової надійності (стійкості) страховиків та перестраховиків-нерезидентів. Слід зазначити, що Порядок підтвердження перестраховими брокерами здійснення за їхньою участю перестрахування у перестраховика-нерезидента,
рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає встановленим вимогам, затверджено розпорядженням Держфінпослуг від 01.02.2007 р. №6763 (набрало чинності з 27.02.2007 р.) Отже, до колонки 3 рядка 8 має бути занесена сума виплати, до колонки 4 — 0, а в колонках 5 та 6 цього рядка будуть прочерки. У рядку 9 має бути ставка податку 12%, бо до відповідного п. 13.6 Закону про прибуток були внесені зміни наприкінці 2006 p., а до форми Звіту вписано 3%, як було раніше. Позаяк оподаткування здійснюється за рахунок власних коштів резидента-страховика, то норми міжнародного законодавства щодо уникнення подвійного оподаткування тут не застосовуються.

Але звертаємо увагу, що згідно з абзацом «и» п. 13.1 Закону про прибуток доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України у вигляді внесків та премій на страхування або перестрахування ризиків в Україні та за її межами, оподатковуються за ставкою 15% від їх суми та за їх рахунок під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності. Але виплату таких доходів слід показувати у рядку 11 «Інші доходи» Звіту з податку на доходи нерезидентів (див. лист ДПАУ від 25.06.2005 р. №12713/7/15-1317).

Рядок 10 «Доходи від надання рекламних послуг» — відображається сума доходів нерезидентів, отриманих (нарахованих) у вигляді надання рекламних послуг на території України. Податок за ставкою 20% розраховується від суми таких доходів нерезидентів за власний рахунок резидентів (п. 2.12 Порядку №28).

Вимогу до резидента, який здійснює виплати нерезидентам від наданих рекламних послуг на території України, сплатити податок за ставкою 20% від суми таких виплат за власний рахунок записано в останньому абзаці п. 13.6 Закону про прибуток. Тобто об'єктом оподаткування буде виплата, яку здійснили нерезиденту. Нарахований податок відобразимо за Д-т 92 або 84 рахунка з К-т 641 субрахунка з аналітикою «Податок на прибуток». Також на підприємство покладається обов'язок перерахувати до бюджету цю нараховану суму під час такої виплати. Слід пам'ятати, якщо нерезидент надає резиденту рекламні послуги не на території України, а за її межами, то вищезгадане оподаткування не здійснюється. Проте зрозуміло, що резидент має довести факт надання послуг не на території України належним чином оформленими документами (актами тощо).

Рядок 11 «Інші доходи» — відображається сума податку на інші доходи (п. 2.13 Порядку №28).

У цьому рядку мають відображатися доходи, які не потрапили до попередніх рядків Звіту, але які згідно із законодавством мають оподатковуватися, а саме:

1) доходи від послуг типу «інжиніринг»;

прямої заборони щодо подання такого нового звіту.

По-третє, не будемо забувати і про те, що звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів включається до складу звітності з податку на прибуток.

Дані з поданих звітів про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидента мають потрапляти до декларації з прибутку до рядків 19.2 та/або 19.3.

Причому до рядка 19.3 потрапляють суми з колонки 6 рядка 7 звіту як оплата вартості фрахту, а до рядка 19.2 — дані з рядка 12 «Усього» за вирахуванням даних з рядка 7 тієї ж колонки 6 поданого(их) звіту(ів) про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидента.

Отже, цілком можливо помилитися і при відображенні відповідних сум у рядках 19.2 та 19.3 декларації з податку на прибуток.

Але вже всім відомо — самостійно виявлену помилку при заповненні даних у вказаних рядках можна виправити:

— або шляхом подання уточнюючого розрахунку;

— або у складі поточної декларації з податку на прибуток.

За бажанням платника податку можна надіслати до податкових органів лист з відповідними поясненнями.

Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, чи встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах чи у відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази, не є процентами (п. 1.10 Закону про прибуток).

Як бачимо, будь-які інші проценти (наприклад, за договором фінансового лізингу), які не підпадають під вищеописане визначення, не потрапляють до рядка 3 Звіту з податку на доходи нерезидентів. Причому порядок заповнення такий самий, як і при виплаті дивідендів, роялті.

Щодо особливостей оподаткування пасивних доходів нерезидентів у вигляді дивідендів, процентів, роялті, сплачуваних резидентами України з огляду на положення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, ДПАУ