Анализ финансовой отчетности

Гарантійні заміни на підприємствах роздрібної торгівлі (частина ІІ)

У частині І нашої статті,опублікованій в газеті"Все про бухгалтерський облік" №92 за 2007р.на стор.7,ми з'ясували,хто,як,коли і за яких умов здійснює гарантійні заміни.Озброївшись всіма необхідними знаннями,ми можемо сміливо перейти до обліку та оподаткування. Податковий облік заміни товарів Спершу про податок з доходів фізосіб. Одразу скажемо: враховуючи специфіку і складність даної теми, ми вирішили присвятити їй окрему публікацію, з якою ви зможете ознайомитися у найближчому номері нашої газети. А зараз картину оподаткування ми окреслимо у загальних рисах і озвучимо найважливіші висновки. У Законі про доходи гарантійним замінам присвячено пп. 4.3.12. Ось що в ньому сказано: до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу не входить "вартість товарів, які надходять платнику податку як їх гарантійна заміна у порядку, встановленому законом, а також грошова компенсація вартості таких товарів, надана платнику податку у разі їх повернення продавцю або особі, уповноваженій таким продавцем здійснювати їх гарантійне обслуговування (заміну) протягом гарантійного строку, але не вище ціни придбання таких товарів (виділено авт. — Г. К.)".

Інакше кажучи, як грошову, так і товарну компенсацію в межах покупної вартості товару, що повертається, податком з доходів не обкладають. Але чи може така компенсація бути більшою за покупну вартість? Так, дуже просто! Це відбувається, коли продавець переглядає ціну на бракований товар згідно з ч. 7 ст. 8 Закону № 1023 у бік збільшення. У такій ситуації якраз і виникає оподатковуваний доход відповідно до пп. 4.2.12 Закону про доходи.

Висновок
На різницю у вартості товару на момент обміну і його ціною на момент купівлі виникає оподатковуваний доход.

Зверніть увагу: перегляд цін на товар, що заміняється, за Законом № 1023 проводять лише при обмінах на товар іншої марки. Так що заміна на товар аналогічної марки завдяки пп. 4.3.12 Закону про доходи ніколи не призведе до появи оподатковуваного доходу.

Тепер нагадаємо про два підходи до оформлення операцій із заміни товарів, про які ми говорили у частині І статті, опублікованій в газеті"все про бухгалтерський облік" №92 за 2007 рік на стор. 7—11. Перший полягає у тому, щоб прийняти старий товар, повернути за нього гроші, а потім окремо продати новий; другий зводиться до простого обміну товарами, а розрахунки проводять лише на різницю в цінах між ними. У першому випадку доход (як що він є) завжди буде виплачено у грошовій формі, а в другому може бути і в не грошовій. Різницю в оподаткуванні операцій найкраще видно на прикладі.

Приклад 1
Міняють телевізор марки "Блакитний екран" на телевізор марки "Зоряне небо". Ціни зазначено в таблиці 1.



ПІДХІД №1. Порівнявши переглянуту вартість "Блакитного екрану" (1200 грн)з його ціною на момент купівлі (1000 грн), ми бачимо, що у покупця виникає доход на суму 200 грн. Із неї продавець утримує податок з доходів ЗО грн (200 х 15%) і повертає покупцю вартість "Блакитного екрану" за мінусом податку, тобто 1170 грн. У підсумку, останньому для купівлі "Зоряного неба" потрібно доплатити ЗО грн. Уданому разі податок, як бачимо, утримують за рахунок виплати фізособі.

ПІДХІД № 2. Оскільки замість старого телевізора надають новий за такою самою вартістю, доход фактично виплачують у не грошовій формі. Отже, об'єкт оподаткування визначаємо з коефіцієнтом за п. 3.4 Закону про доходи: 200 х 1,176471 = 235,29 грн. Сума податку становить: 235,29 х 15% = 35,29 грн. Зрозуміло, її доведеться сплатити магазину.

Як бачимо, головна перевага підходу № 1 до оформлення гарантійних замін над підходом № 2 —економія на витратах зі сплати податку з доходів.

У ф. № 1ДФ компенсацію в межах покупної вартості старого товару показують окремим рядком під ознакою доходу "31", а перевищення — під ознакою "14".

Далі у нас на черзі ПДВ і податок на прибуток.

Реалізація нового, якісного товару замість бракованого, ми впевнені, ніяких труднощів не викличе — типова операція продажу (поставки). А ось деякі нюанси повернення товару не зайвим буде нагадати.

Почнемо з ПДВ. При поверненні неякісного товару "прибирають" податкові зобов'язання з ПДВ, нараховані за фактом його реалізації (п. 4.5 Закону про ПДВ). Якщо продаж такого товару і його повернення відбулися в різних звітних періодах, необхідне коригування треба відобразити у декларації з ПДВ. У ній суму, на яку слід зменшити зобов'язання, зі знаком "-" показують у рядку 8.3. Також до декларації треба подати додаток 1 "Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість" (врахуйте, нещодавно його форму було змінено, докладніше — у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 87 за 2007 рік на стор.6).

Не забудьте при поверненні виписати у 2-х примірниках розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до підсумкової податкової накладної за день за формою з додатка 2 до податкової накладної(п. 20 Порядку № 165). Оскільки покупці — не платники ПДВ, обидва примірники розрахунку залишаться у продавця.

Що стосується податку на прибуток, то при поверненні товару, так само як податкові зобов'язання з ПДВ, "прибирають" і валовий доход, нарахований за фактом реалізації такого то вару (п. 5.10Законупроприбуток). Якщо продаж товару і його повернення прийшлися на різні звітні періоди, коригування відображають зі знаком "-" у рядку 02.1 декларації з податку на прибуток. Водночас повернення вплине на облік приросту (убутку) запасів за п. 5.9 Закону про прибуток, бо повернений товар поповнить балансову вартість запасів на кінець звітного періоду в таблиці 1 додатка К1 /1 до декларації з податку на прибуток.

При заміні на товар аналогічної марки, на наш погляд, якихось коригувань валових витрат і податкових зобов'язань з ПДВ проводити не потрібно, адже обмінюються практично однаковими товарами. Хіба що повернений товар, як такий, що має істотний недолік, потрапить не на вітрину магазину, а на склад, де чекатиме своєї подальшої долі: його віддадуть у ремонт, виставлять на продаж зі знижкою, повернуть виробнику (постачальнику). Тому в таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства вартість товару може переміститися з рядка А6 "Балансова вартість запасів у роздрібній торгівлі" у рядок А1 "Балансова вартість запасів на складах (місцях зберігання)".

Податковий облік витрат за гарантійними замінами
Таких витрат небагато, найпоширеніші з них, мабуть, такі:
— транспортні (доставку великогабаритних товарів і товарів вагою понад 5 кг здійснюють за рахунок продавця — ч. 5 ст. 8 Закону № 1023);
— на експертизу з метою визначення причин втрати якості товару, що знаходиться на гарантії (якщо експертиза доведе, що недоліки товару виникли після передання його споживачу через порушення ним правил використання, зберігання або транспортування або дій третіх осіб, ці витрати компенсує покупець — ч. 4 ст. 17 Закону № 1023, п. 13 Порядку № 506);
— доплата покупцю при перегляді вартості товару згідно зч. 7 ст. 8 Закону № 1023, що проводять при обміні на товар іншої марки.

У Законі про прибуток гарантійним витратам відведено пп. 5.4.3, відповідно до якого до складу валових витрат включають: "будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, але не більше від суми, яка відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих (оприлюднених) платником податку, але не вище 10 відсотків від сукупної вартості таких товарів, що були продані, та по яких не закінчився строк гарантійного обслуговування".

Чи актуальна ця норма для роздрібних магазинів? Як ми з'ясували (див. першу частину статті в № 92 за 2007 рік на стор. 7—11), найчастіше продавець—лише посередник між покупцем і виробником. І хоча він дефакто й оплачує перелічені витрати, збитки йому відшкодовує виробник як особа, яка надала гарантію (ч. 12 ст. 8 Закону № 1023). Виходить, де-юре гарантійних витрат зазнає виробник, тому норма з пп. 5.4.3 поширюється саме на нього, зокрема, на ту компенсацію, яку він виплачує магазину. Асам магазин такі витрати відносить до валових на підставі пп. 5.2.1 Закону про прибуток.

Інша картина з витратами на гарантійні заміни, які продавець несе сам, без відшкодування збитків виробником. Вони підуть до складу валових під диктування пп. 5.4.3, тобто за умови, що:
1) сума витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) і гарантійні заміни не перевищує 10% від сукупної вартості проданих товарів, строк гарантійного обслуговування яких не минув;
2) витрати в межах суми, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятому (оприлюдненому) продавцем;
3) продавець веде окремий облік бракованих товарів, повернених покупцями, а також покупців, які одержали гарантійну заміну бракованого товару чи послуги з ремонту (обслуговування) відповідно до Порядку № 203;
4) покупець не компенсує таких витрат.

Як правило, гарантійні витрати набагато менші за 10-відсотковий ліміт й оприлюднений продавцем рівень гарантійних замін (якщо він узагалі його оприлюднив). Однак коли продавець займається і гарантійними ремонтами (обслуговуванням), обов'язково слід контролювати, чи вписуються подібні витрати в рамки обмеження. Проте, як розрахувати такий ліміт, ми писали в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 26за 2004р. на стор. 5—10.

Особливу категорію витрат становить доплата при перегляді вартості товару, що проводять згідно з ч. 7 ст. 8 Закону № 1023. Виробник навряд чи її компенсує (хоча б тому, що вона залежить від націнки магазину). Чи можна такі витрати вважати гарантійними і, відповідно, відносити до валових за пп. 5.4.3 Закону про прибуток? Вважаємо, що так. Згодні, природа доплати специфічна, але ж ніхто не стане сперечатися з тим, що вона є безпосереднім супутником гарантійних замін. Більш того, Закон № 1023 зобов'язує продавця її проводити.

А ось ПДВ у витратах на гарантійні заміни, згідно з пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, включають до складу податкового кредиту незалежно від умов валововитратності, що висуває Закон про прибуток. Головне — наявність податкової накладної (іншого документа, передбаченого пп. 7.2.6 Закону про ПДВ).

Бухгалтерський облік гарантійних замін
Ми вже з'ясували, що заміна неякісного товару на товар аналогічної марки на податковий облік майже ніяк не впливає. Те саме стосується й бухобліку. Погодьтеся, навіщо відображати на синтетичних рахунках повернення і подальшу реалізацію того самого товару, тим більше що зміна ціни на нього не призводить до якихось доходів, витрат або зобов'язань сторін договору?

А коли у нас обмін на товар іншої марки, доведеться відображати і повернення, і реалізацію. їх облік досить простий, ми покажемо його на прикладі трохи нижче. А зараз декілька слів про витрати на гарантійні заміни.

По-перше, їх відображають на рахунку 93 "Витрати на збут"(п. 19П(С)Б016"Витрати").По-друге, продавці, які самі витрачаються на гарантійні заміни (без компенсації виробника), щороку створюють забезпечення гарантійних зобов'язань. Облік руху і залишків коштів, зарезервованих для такого забезпечення, ведуть на субрахунку 473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань". Формують забезпечення проводкою Дт93 Кт 473. Встановити розмір забезпечень майбутніх витрат допоможуть техдокументація на реалізовані товари, дані про гарантійні витрати за попередні роки, досвід інших підприємств, що торгують подібною продукцією.

Ну а тепер — обіцяний приклад.

Приклад 2
До магазину "Ясне світло" звернувся покупець з проханням замінити раніше придбану люстру, що виявилася бракованою. її ціна — 1500 грн (ут. ч. ПДВ — 250 грн). Магазин оплатив експертизу товару — 90 грн (ут. ч. ПДВ — 15грн), яка виявила: люстра дійсно має істотний недолік (брак виробника). В обмін на несправну люстру покупцю запропонували:
I варіант: таку саму люстру;
II варіант: люстру іншої моделі — люстру-2 вартістю 1530 грн (ут. ч. ПДВ —255 грн), ціна на повернену люстру в момент обміну — 1380 грн;
ІІІ варіант: люстру-2 вартістю 1530 грн (ут. ч. ПДВ — 255 грн), ціна на повернену люстру в момент обміну — 1590 грн.

Витрати на експертизу компенсує виробник, доплата покупцю при перегляді ціни бракованого товару — за рахунок магазину (сума цілком вписується в 10-відсотковий ліміт і потрапляє до валових витрат за пп. 5.4.3 Закону про прибуток).

Бухгалтерський і податковий облік показано у таблиці 2. Увага: гарантійну заміну проводимо шляхом повернення грошей за старий товар і реалізації нового (тобто застосовуємо підхід № 1, про переваги якого ми писали як у першій, так і другій частинах нашої статті).



Як бачимо з II варіанта розвитку подій, покупець одержує свої 1500 грн (незважаючи нате що люстра на дату обміну подешевшала), але, аби придбати люстру-2, змушений доплатити ще ЗО грн, оскільки вона дорожча. У ІІІ варіанті вартість люстри підвищилася до 1590 грн. З урахуванням вимог ч. 7 ст. 8 Закону № 1023 вона і є тією ціною, виходячи з якої проводять розрахунок з покупцем. У підсумку останньому належить люстра-2 плюс у нього залишається різниця в ціні між двома люстрами, щоправда, зменшена на суму податку з доходів — 46,5 грн (90 -ЗО - 13,5).

Тепер браковану люстру треба повернути виробнику. Непогано також було б, щоб той компенсував витрати з гарантійних замін. Про це ми й поговоримо в наступному розділі нашої статті.

Облік компенсації збитків магазину
Очевидно, що продавець не повинен зазнавати витрат, пов'язаних з гарантійними зобов'язаннями виробника. Тому останній йому їх компенсує, як того вимагає ч. 12 ст. 8 Закону № 1023.

Акти про повернення товарів, додані до них заяви, а також висновки експертних комісій проте, що товар має брак виробника, слугуватимуть підставою для виплати компенсації за повернений виробнику неякісний товар. Як же ця операція позначиться на обліку магазину?

Податок на прибуток. Повернення товару (з компенсацією витрат на їх придбання) одночасно призводить до:
а) зменшення валових витрат на покупну вартість товару згідно з п. 5.10 Закону про прибуток (відображають з мінусом у рядку 05.1 декларації з податку на прибуток);
б) зменшення залишків балансової вартості запасів на кінець звітного періоду в таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток, що у підсумку призводить до збільшення валових витрат.

ПДВ. Магазину доведеться зменшити податковий кредит на вартість повернення. Відповідну суму фіксують у рядку 16.2 декларації з ПДВ, складають розрахунок коригування (додаток 1 до декларації з ПДВ).

На окрему увагу заслуговує компенсація витрат на гарантійні заміни (на доставку товару, проведення товарознавчої експертизи). Відшкодуванню збитків підприємства присвячено пп. 4.2.3 Закону про прибуток. У ньому сказано, що до складу валового доходу не включають "суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду або внаслідок задоволення претензій у порядку, встановленому законодавством як компенсація прямих витрат або збитків, зазнаних таким платником податку в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, у разі якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу валових витрат, або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів". Звідси висновок: якщо згадані витрати були раніше віднесені до валових, то при одержанні компенсації доведеться відобразити і валовий доход (на підставі п. 4.1 Закону про прибуток), якщо ні, то валовий доход, керуючись тим самим пп. 4.2.3 Закону про прибуток, можна не збільшувати.

А ось податкові зобов'язання з ПДВ на суму компенсації однозначно нараховувати не потрібно, оскільки така операція не є поставкою, а значить, і об'єктом обкладення ПДВ (п. 3.1 Закону про ПДВ). Адже магазин сам не надає послуги виробнику — той просто відшкодовує його витрати.

Думаємо, що аналогічно слід відображати в обліку й відшкодування покупцем витрат на товарознавчу експертизу у разі, коли вона виявить, що недоліки виникли після передання товару споживачу внаслідок порушення ним правил використання (зберігання, транспортування) або дій третіх осіб згідно з ч. 4 ст. 17 Закону № 1023.

І, звісно ж, приклад із бухгалтерськими проводками.

Приклад 3
Магазин "Ясне світло" передає виробнику раніше повернену покупцем браковану люстру вартістю 1200 грн (ут. ч. ПДВ — 200 грн). Виробник компенсує витрати магазину на її купівлю, а також витрати на експертизу товару — 90 грн (з ПДВ). Усі перелічені витрати раніше було віднесено до валових, а закладений в них ПДВ —до податкового кредиту.



Що ж, найбільш злободенні аспекти гарантійних замін ми розглянули. Сподіваємося, наші поради допоможуть вам обминути всі підводні рифи, що підстерігають при оформленні та відображенні цієї операції в обліку.

Список використаних нормативно-правових актів:
1. Закон № 1023 — Закон України "Про захист прав споживачів" від 12.05.91 р. № 1023-ХІІ.
2. Закон про доходи — Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.03 p. № 889-IV.
3. Закон про прибуток — Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-B R
4. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
5. Порядок №506 — Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів, затверджений постановою КМУ від 11.04.02р. №506.
6. Порядок № 165—Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.
7. Порядок № 203 — Порядок обліку бракованих товарів, повернених покупцями, у разі здійснення гарантійних замін товарів, а також обліку покупців, що отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування), затверджений наказом ДПАУ від 27.06.97 р. № 203.
Геннадій Кузнєцов