Анализ финансовой отчетности

Організація обліку виробничих витрат при використанні сучасних комп’ютерних технологій

Вище нами визначено методичні засади організації обліку витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ; підкреслено ефективність використання нормативного методу обліку; сформульовано принципи щодо управлінського спрямування обліку в галузі; наголошено на крайній необхідності виокремлення в обліку інформації про витрати, що формують тариф на відповідну комунальну послугу тощо. У результаті одержано облікову модель, підвищення ефективності функціонування якої можливе, у першу чергу, за рахунок застосування для її реалізації засобів сучасної обчислювальної техніки. До автоматизованої системи обліку та обробки інформації (АСО) про витрати на виробництво ставляться наступні вимоги: – відповідність її до обраної методики обліку витрат на виробництво; – автоматизація нормативного господарства інтегрованого до АСО; – повне охоплення процесу виробничого споживання автоматизованою системою норм та нормативів; – автоматизоване визначення нормативної та планової собівартості об’єктів обліку та калькулювання (у тому числі і тарифної собівартості); – автоматизація системи первинного документування виробничих витрат та відхилень від норм їх споживання (автоматизоване кодування відхилень за місцями виникнення, причинами, винуватцями і т.д.); – автоматична ідентифікація витрат на тарифні та нетарифні на стадії первинного документування; – автоматизоване віднесення витрат на виробництво на рахунки фінансової та внутрішньогосподарської (управлінської) бухгалтерії; – автоматизоване формування реєстрів аналітичного та синтетичного обліку витрат фінансового та управлінського спрямування; – інтеграція АСО з системою оперативного управління підприємством та системою публічної звітності (зокрема управлінської та фінансової).
Всі наведені вимоги є взаємозалежними та взаємопов’язаними. Більша чи менша відповідність автоматизованої системи цим вимогам визначає більшу чи меншу ефективність обліку із застосуванням засобів сучасної обчислювальної техніки. Проте без виконання першої вимоги побудова цілісної системи автоматизованого обліку витрат на виробництво є неможливою. Модель обліку витрат на виробництво, запропонована нами, дозволяє системно розробити та запровадити на підприємствах ЖКГ автоматизовані системи обліку та обробки даних про витрати на виробництво. АСО ж, у свою чергу, за рахунок застосування автоматизованих засобів числення забезпечує скорочення часових проміжків між витрачанням виробничих ресурсів, визначенням ефективності їх витрачання та прийняттям певних управлінських рішень по підвищенню ефективності виробничого споживання.
Першим блоком завдань АСО на підприємствах галузі є автоматизація нормативного господарства, його інтегрування в систему обліку витрат на виробництво. Нами визначено наявність в ЖКГ норм та нормативів на переважну більшість виробничих витрат. Інше питання – це ефективність функціонування нормативного господарства, використання нормативно-довідникової інформації при інформаційному забезпеченні процесу управління.
У межах даної роботи нами проведено дослідження ефективності функціонування нормативного господарства на підприємствах ЖКГ Кіровоградської області, його інтеграція з системою бухгалтерського обліку (досліджено 25 підприємств водо- та теплопостачання, 10 житлово-експлуатаційних організацій). Жодне з досліджених підприємств не має чіткої системи норм та нормативів. Наприклад, обласним комунальним підприємством “Дніпро-Кіровоград” постійно порушується норма споживання хлору та коагулянтів при первісній очистці води. Зазначені допоміжні матеріали використовуються без належного нормування. Наслідки такого споживання одні – вся вода після первісного очищення скидається з ємнісних споруд та рахується технологічним споживанням (втратою). Таким чином, з системи обліку випадає важлива інформація про розміри споживання допоміжного матеріалу на цій стадії, що, в свою чергу, призводить до викривлення облікової інформації, ненадходження її до керівництва підприємством. Подібних прикладів на досліджених підприємствах безліч.
Вихід з даної ситуації вбачається в застосуванні автоматизованої системи норм та нормативів на всі види виробничих ресурсів, зокрема номенклатур-цінників на прямі витрати, нормативних кошторисів на непрямі витрати. Окремим реквізитом автоматизованої системи норм та нормативів (АСН) пропонується виділити віднесення споживання певного виробничого ресурсу до складу тарифної собівартості житлово-комунальної послуги.
Як наслідок, вже на стадії автоматизації нормативного господарства одержуємо номенклатуру норм та нормативів витрат на виробництво, що формують тариф на житлово-комунальну послугу.
Даний підхід ефективно інтегрується з автоматизованим розрахунком нормативної тарифної собівартості (нормативних витрат), що мають суттєве значення при декларуванні (перезатвердженні) монопольних цін підприємств ЖКГ.
Включення до системи обліку масиву нормативно-довідникової інформації, вирішує питання щодо визначення нормативної тарифної собівартості на підставі економічно-обґрунтованих норм. У даний час підприємства галузі виходять при розрахунку нормативної (планової) тарифної собівартості з фактичних даних попередніх звітних періодів. При цьому не враховуються важливі, на нашу думку, внутрішні та зовнішні фактори, що впливають на розмір тарифної собівартості.
Завданням АСО на цьому етапі є формування нормативної тарифної собівартості (витрат) з різним ступенем деталізації, що визначається потребами конкретних користувачів бухгалтерських даних. Наприклад, обчислення нормативної тарифної собівартості при декларуванні (перезатвердженні) монопольної ціни передбачає деталізацію виключно в розрізі статей калькулювання. Для внутрішніх потреб – дана інформація повинна бути деталізована за місцями (центрами) витрат, центрами відповідальності тощо.
Важливу роль в побудові автоматизованої системи обліку відіграє автоматизація обліку фактичних витрат. Раніше нами зазначалось, що нормативний облік не виключає необхідності та значення ведення обліку фактичних витрат на виробництво. Забезпечення принципу єдності автоматизованої системи обліку та обробки інформації вимагає побудови такої концепції автоматизованого обліку фактичних витрат на виробництво, яка б у найбільшій мірі відповідала принципу управління за відхиленнями.
Першою стадією в розробці автоматизованої системи обліку фактичних витрат є визначення основних принципів документування витрат на виробництво із застосуванням засобів сучасної обчислювальної техніки на підприємствах ЖКГ:
1. Максимальне охоплення автоматизованим документуванням витрат на виробництво.
Сутність даного принципу полягає в забезпеченні найбільш повної (в умовах кожного конкретного підприємства ЖКГ) автоматизованої реєстрації фактів виробничого споживання ресурсу, що в кінцевому випадку має на меті скорочення кількості та розмірів недокументованих його відхилень від встановлених норм та нормативів.
2. Кодування втрат на виробництво на стадії первинного автоматизованого документування, у тому числі і відхилень від норм споживання за причинами, винуватцями, місцями виникнення тощо.
Проф. Палій В.Ф. пише: “При цьому (авт. – при автоматизації первинного документування) необхідно створювати всеохоплюючу систему кодування... Кодування не повинно віднімати додатковий час у працівників обліку. У кожній класифікаційній групі слід виділяти ключовий реквізит, через який в пам’яті ЕОМ відшукуються всі інші реквізити окремої групи даних” [1, с.204].
Первісне кодування витрат у первинних документах, повинно проводитись відповідно до обраних відповідною методикою обліку витрат на виробництво об’єктів обліку та калькулювання (див. п.2.1). Наступні рівні кодування повинні враховувати детальніші рівні групування витрат, що є необхідними з точки зору інформаційного забезпечення управління підприємством. Схема побудови такого коду повинна передбачати можливість сортування та групування даних про витрати за будь-якими закодованими ознаками в різних комбінаціях [1, с.102].
На підприємствах ЖКГ нами пропонується наступне кодування фактичних витрат у системі автоматизованого первинного документування (рис. 1.).
Наведена схема дозволяє автоматизовано:
– проводити ідентифікацію фактичних витрат на виробництво в розрізі етапів (стадій) технологічного процесу;

Рис. 1. Схема кодування витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ при автоматизованому обліку
Рис. 1. Схема кодування витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ при автоматизованому обліку


Кодування фактичних витрат у розрізі місць та центрів витрат дозволяє одержувати деталізовану інформацію про витрати певного етапу (стадії) надання житлово-комунальної послуги. Процедурна обробка даної інформації визначає відхилення на конкретній стадії технологічного процесу та надає її системі управління для оцінки та розробки висновків щодо подальшого усунення.
– класифікувати витрати за економічними елементами;
Необхідність класифікації витрат на виробництво за елементами на підприємствах ЖКГ визначена нами раніше. Крім цього групування витрат за економічними елементами лежить в основі формування ряду фінансових та статистичних звітів (звіт про фінансові результати, форми 1-підприємництво і т.д.). Таким чином, автоматизоване групування витрат за кодом елементів ефективно інтегрується з автоматизованою системою фінансової та статистичної звітності.
– визначати належність витрат до складу тарифної або неповної собівартості;
Кодування витрат за ознакою включення до неповної (виробничої) або тарифної собівартості пропонується нами по трьох кодах. Перший код передбачає включення витрат виключно до складу виробничої (неповної) собівартості, що розрахована згідно П(С)БО. Наприклад, прямі нетарифні витрати (невиробниче витрачання матеріальних ресурсів, заохочення працівників основного виробництва і т.д.). Другий код призначений для групування витрат, які одночасно формують і виробничу і тарифну собівартість (витрати основного та допоміжних виробничих матеріалів, основна та додаткова заробітна палата працівників основного виробництва, загальновиробничі витрати тощо). Третім кодом позначаються витрати, що формують виключно тарифну собівартість. У цьому аспекті кодування витрат виходить за межі даної роботи, адже відповідним кодом позначаються адміністративні, збутові та інші операційні тарифні витрати (непрямі витрати).
Даний елемент кодування повністю узгоджується з кодуванням належності до тарифних витрат у нормативному господарстві (розглянуто раніше).
– одержувати інформацію про розмір тарифних та неповних витрат з використанням єдиних масивів облікових даних;
Запропонована схема кодування витрат на підприємствах ЖКГ дозволяє формувати з єдиного масиву облікових даних дві номенклатури статей витрат:
а) фінансову, що визначається вимогами П(С)БО – виробничі, загальновиробничі, адміністративні, збутові та інші операційні;
б) управлінську, визначається галузевими особливостями підприємств галузі ЖКГ. Первинно витрати розподіляються на тарифні та нетарифні. Далі – на прямі та непрямі (загальновиробничі, адміністративні, збутові та інші операційні).
– групувати інформацію про тарифні витрати з різним ступенем деталізації.
Кодування субстатей непрямих тарифних витрат дозволяє автоматизованій обліковій системі підприємства ЖКГ одержати не тільки узагальнену інформацію щодо розміру непрямих витрат (необхідна, наприклад, при декларуванні (перезатвердженні) монопольної ціни), а й значно деталізувати її для потреб оперативного управління. Автоматизовано порівнюючи дану інформацію з нормативними кошторисами, система управління підприємством галузі одержує дані про відхилення окремих субстатей непрямих (комплексних) статей собівартості.
Наведена схема не є граничною. В межах конкретного підприємства ЖКГ дане кодування може бути розширене. Його розгалуженість визначається виключно потребою керівництва в певній інформації. Застосування засобів сучасної обчислювальної техніки робить можливим суттєве розширення кодування без впливу на якість та оперативність облікових даних.
3. Автоматизована система взаємозв’язку первинного документування з нормативно-довідниковою базою даних.
Застосування даного принципу полягає в тому, що для кожного первинного документа автоматизовано визначається відповідний довідник норм та нормативів, а також довідник причин та винуватців можливих відхилень споживання. Наприклад, на підприємстві водопостачання, для лімітно-забірної картки на відпуск хлору автоматично визначається номенклатура-цінник на допоміжні матеріали, довідник центрів відповідальності (майстер хлораторних станцій, хлораторник) та причин відхилень (невідповідність допоміжного матеріалу, несправність обладнання, зміна технології і т.п.). Блок нормативного господарства визначає норму витрат, нормативну вартість ресурсу, що витрачається, перелік центрів відповідальності та можливих причин відхилень від норм споживання. Таким чином, вже на стадії первинного документування інформація про норми, нормативи та інші довідникові дані надходять до обліково-аналітичної системи, що прискорює опрацювання даних про фактичні витрати на виробництво та надходження результатної інформації до керівництва підприємства.
4. Автоматизована система взаємозв’язку первинного документування з обліково-аналітичною базою даних.
Сутність даного принципу полягає в чіткій автоматизованій ув’язці первинного документування з іншими елементами обліково-аналітичного процесу. У межах даного дослідження нами визначено, що на більшості підприємств ЖКГ дані про фактичне споживання виробничих ресурсів надходять до бухгалтерії підприємства лише по закінченню звітного місяця. Відповідно знижується і оперативність надходження інформації до керівництва.
Запровадження останнього принципу дозволяє скоротити часові проміжки між документуванням витрат та їх опрацюванням у системі бухгалтерського обліку. Принцип такого автоматизованого взаємозв’язку зображено на схемі (рис. 2.):

Рис. 2. Схема автоматизованого взаємозв’язку первинного документування з обліково-аналітичною та нормативно-довідковою базами даних
Рис. 2. Схема автоматизованого взаємозв’язку первинного документування з обліково-аналітичною та нормативно-довідковою базами даних


Специфічною особливістю запропонованої системи є те, що для кожної документованої витрати на виробництво автоматично ідентифікується відповідна норма споживання, нормативна вартість, довідник центрів відповідальності, можливих причин відхилень у споживанні, визначається належність до складу неповної або тарифної собівартості. Ця інформація разом з даними про розмір фактичного споживання, місця (центри) витрат надходить до обліково-аналітичної бази даних, де підлягає подальшому опрацюванню. Працівники бухгалтерії, таким чином, позбавлені необхідності розшукувати норми витрат на певний вид виробничого ресурсу, визначати його належність до тарифної собівартості.
5. Застосування до автоматизованої системи документування витрат на виробництво загальних принципів документування.
У результаті проведеного аналізу стану автоматизованого обліку на підприємствах ЖКГ Кіровоградської області нами визначено, що застосування системи автоматизованого первинного документування досить часто приводить до зниження загальних вимог до складання первинних документів. Наприклад, на підприємствах водопостачання Ульянівського району в багаторядкових автоматизованих документах на відпуск допоміжних матеріалів відсутній ряд реквізитів (номер запису, підписи відповідальних осіб по кожному факту виробничого споживання тощо).
Враховуючи те, що система первинного документування визначає юридичну доказовість здійснених витрат на виробництво, доходимо до висновку: автоматизована система первинного документування повинна відповідати, крім специфічних, загальним вимогам до первинного документообігу (повнота, своєчасність, достовірність, хронологічність тощо).
Дані, що надходять до обліково-аналітичного блоку, опрацьовуються системно. Засобом системного нагромадження інформації про витрати на виробництво є бухгалтерські рахунки. У попередньому параграфі нами зазначено необхідність розмежування функцій фінансової та виробничої (управлінської) бухгалтерії та окремого виділення систем фінансових та внутрішньогосподарських (управлінських) бухгалтерських рахунків.
Ми виходимо з того, що обліково-аналітичним блоком одержані всі нормативно-довідкові дані з блоку нормативного господарства, дані про фактичне споживання з системи первинного документування та ці дані відповідним чином кодовані. Таким чином, засобам сучасної обчислювальної техніки на стадії віднесення витрат на рахунки фінансової та виробничої бухгалтерії ставиться основне завдання – застосувати до одержаної інформації про витрати на виробництво ряд процедур, направлених на їх ідентифікацію відповідно до функцій фінансової та управлінської бухгалтерії на підприємствах ЖКГ. У подальшому ідентифіковані витрати відносяться на бухгалтерські рахунки.
Процедурами ідентифікації витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ нами пропонується на окремих рахунках обліку окремо формувати інформацію про:
– витрати на виробництво, що утворюють тарифну собівартість житлово-комунальної послуги;
– економічні елементи витрат (тарифних та нетарифних);
– статті виробничої (неповної) собівартості;
– статті тарифної собівартості;
– витрати в межах норм, зміни норм та відхилення від встановлених норм споживання (в частині тарифних витрат).
Наукова та практична цінність запропонованого алгоритму полягає в тому, що:
1. На підставі первинного кодування витрати автоматично розподіляються на тарифні і нетарифні.
Для обох видів витрат запроваджується однаковий алгоритм віднесення на рахунки обліку, оскільки керівництву необхідна інформація не тільки про розмір тарифних витрат, а й про загальний розмір виробничих витрат. Наприклад, матеріальне заохочення працівників основного виробництва не відноситься до складу тарифних витрат, проте формує виробничу собівартість житлово-комунальної послуги. Одержання в системі обліку даних про такі витрати надає керівництву необхідну інформацію щодо можливості їх скорочення.
2. Виробничі витрати ідентифікуються як прямі та непрямі (для тарифних та нетарифних витрат).
Диференціювання прямих та непрямих витрат на рахунках обліку визначено діючим П(С)БО № 16. На Рахунку 23 „Виробництво” нагромаджується інформація про прямі виробничі витрати (це рівно справедливо і для запропонованих нами рахунків управлінського обліку 232 та 232). Рахунок 91 передбачає узагальнення даних про непрямі виробничі витрати (в тому числі тарифні та нетарифні).
Накопичені на окремих рахунках дані про прямі витрати безпосередньо приймають участь у формуванні виробничої собівартості, непрямі – тільки після їх розподілу відповідно до обраної бази.
3. Для прямих та непрямих витрат визначається споживання в межах норм, відхилення від встановлених норм та нормативів, обліковуються причини такого відхилення (відхилення споживання, відхилення цін).
У межах даного блоку інформація про виробничі прямі витрати автоматизовано розподіляється на рахунки управлінського обліку – споживання в межах норм, відхилення цін та відхилення споживання. Реалізація даного принципу дозволяє автоматично одержувати на рахунках управлінського обліку (2311, 2312, 2321, 2322, 9111, 9112, 9121, 9122) узагальнену інформацію про диспропорції виробничого споживання та їх причини, терміново аналізувати та ліквідовувати причини таких відхилень (налагодження постачальницько-заготівельної діяльності, технології надання житлово-комунальних послуг і т.д.).
4. Віднесена на рахунки управлінського обліку інформація про споживання в межах норм та відхилення від норм, групується на транзитних рахунках управлінського обліку тарифної собівартості.
Попередніми параграфами визначено необхідність створення бази даних тарифних витрат на підприємствах ЖКГ. АСО витрат на виробництво повинна передбачати автоматизоване відображення тарифних витрат (прямих та непрямих) на транзитних управлінських рахунках обліку тарифної собівартості (запропоновані в п.2.2). Кодування витрат на виробництво в розрізі місць (центрів) витрат поєднане з автоматизованою системою формування тарифної собівартості вирішує, на наш погляд, питання калькулювання тарифної собівартості окремих етапів (стадій) технологічного процесу надання комунальних послуг.
Останнім елементом організації автоматизованої системи обліку витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ є вирішення завдання формування реєстрів аналітичного та синтетичного обліку, управлінської та фінансової звітності підприємства. Сучасні засоби автоматизації облікових процесів (1С Підприємство, Парус, X-Door та ін.) використовують концепцію створення бази даних щоденних залишків по рахунках фінансового та управлінського обліку. Тобто на кінець кожного дня засобами ПЕОМ реєструються залишки, про що робиться відповідний запис у базі даних. Внесення будь-яких змін автоматично призводить до перерахунку денних залишків, починаючи з дати внесення змін. Маючи базу даних денних залишків, автоматизовано можуть бути визначені обороти по рахунках за певний проміжок часу, залишки на будь-яку дату. Застосування табличних форм допомагає в створенні реєстрів аналітичного те синтетичного обліку, фінансової та податкової звітності підприємства. У таких табличних формах кожній комірці присвоюється або значення залишку, або значення обороту за певним рахунком.
Таким чином, ми приходимо до висновку, що принцип ув’язки регістрів обліку витрат на виробництво та форм звітності, що застосовується в сучасних засобах автоматизації бухгалтерського обліку, цілком відповідає вимогам, що пред’являються до фінансової та податкової (публічної) звітності підприємств ЖКГ. У межах автоматизованого складання публічної звітності в галузі формуються табличні форми, кожний запис у яких відповідає обороту за окремим рахунком витрат.
Даний технічний принцип є придатним і для автоматизації складання внутрішньогосподарської (управлінської) звітності підприємств ЖКГ. Проте на відміну від складання фінансової звітності, де дійсно можна обмежитись технічним перенесенням оборотів за рахунками витрат в рядки форм звітності, концепція автоматизованого складання управлінської звітності повинна чітко інтегруватись в систему управління виробничими витратами. Створення інтегрованої до потреб управління концепції автоматизованої звітності має суттєву практичну цінність для підприємств ЖКГ.
Автоматизованою системою управлінської звітності про витрати на виробництво нами пропонується передбачити:
1. Багатоступеневу деталізацію інформації про витрати на виробництво залежно від конкретних потреб управління.
Автоматизована система управлінської звітності повинна забезпечувати той рівень деталізації облікової інформації, який є необхідним для забезпечення функцій управління. Здійснення стратегічного управління вимагає оперування масивами більш укрупненої інформації, оперативне управління передбачає використання деталізованої інформації про витрати на виробництво. Таким чином, пропонується запровадити систему підпорядкованої звітності, де кожен укрупнений звітний показник може бути деталізований згідно з вимогою користувача облікової інформації. Даний принцип не входить в протиріччя з загальноприйнятим для оперативного управління методом індукції, коли управлінський процес рухається від фактів до узагальнень. Він направлений на підвищення оперативності прийняття управлінських рішень щодо управління витратами. Більша оперативність управління забезпечується широкими можливостями зі скорочення кола виробничих витрат за яких виникли диспропорції.
Практичне застосування наведеної системи звітності залежатиме, на нашу, думку від конкретики умов господарювання окремого підприємства галузі ЖКГ.
2. Максимальне приведення в формах автоматизованої управлінської звітності нормативної та довідникової інформації.
Даний принцип є дуже важливим у забезпеченні функції обліку, як інформаційної бази для вдосконалення нормування виробничого споживання. Застосування нормативного обліку забезпечує контроль ґрунтовності діючих норм, дає інформацію про необхідність їх перегляду та зміни [2, с. 12]. Наведення нормативних показників в системі автоматизованої звітності надасть керівництву підприємства ЖКГ можливість для більш оперативного перегляду норм та нормативів, базуючи цю зміну в тому числі і на фактичних даних бухгалтерського обліку.
3. Забезпечення взаємозв’язку між системою формування внутрішньогосподарської звітності та іншими ланками процесу управління виробничим витратами.
На практиці частими є випадки, коли прийняті управлінські рішення не знаходять свого відображення в системі обліку та звітності. Будь-яке рішення, що направлене на коригування виробничого споживання, може тягнути за собою коригування норм та нормативів (планових рівнів) споживання, планових та нормативних цін. Таким чином, неузгодження системи автоматизованої внутрішньогосподарської звітності з результатами та наслідками управлінських дій може привести до викривлення інформаційного забезпечення управління підприємством ЖКГ.
Викладені позиції є основними для запровадження автоматизованої системи обліку та обробки інформації в житлово-комунальному господарстві, проте на кожному конкретному підприємстві ступінь автоматизації обліково-аналітичної роботи залежатиме:
по-перше, від конкретних завдань, що стоять перед системою управління витратами, інформаційним забезпеченням якого є облік (зокрема автоматизований);
по-друге, від технічної оснащеності економічних служб підприємств ЖКГ засобами сучасної обчислювальної техніки:
по-третє, рівнем кваліфікації працівників обліково-аналітичного сектору щодо роботи з автоматизованими системами обліку та обробки інформації.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Палий В.Ф. Основы калькулирования. – М.: Финансы и статистика, 1987. – 288 с.
2. Нормативный учет: Передовой опыт /В.Ф. Палий, Э.Э. Чапас, В.И. Запотылок и др.; Под ред. В.Ф. Палия. – М.: Финансы и статистика, 1987. – 111 с.