Анализ финансовой отчетности

Свій бензин на чужій заправці

Бензин ваш — ідеї наші.
Ільф,Є. Петров. Золоте теля
Інколи підприємства, у яких є власний автотранспорт, але немає власних заправок, придбавають оптом пальне( наприклад, бензовозабозалізничну цистерну)та передають його на зберігання сторонній заправці. Потім у міру потреби заправляють ним свої автівки. Нижче ми даємо рекомендації щодо обліку в цій ситуації. ПРАВОВІ ЗАСАДИ Передачу пального заправці на зберігання оформляють договором зберігання. За ним одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати передану їй другою стороною (поклажодавцем) річ і повернути її поклажодавцеві у схоронності (ст. 936 гл. 66 ЦКУ).

Оскільки пальне відносять до речей, що характеризуються родовими ознаками (визначається назвою, маркою та вимірюється в тоннах та/або літрах), за згодою поклажодавця зберігач має право змішати речі одного роду та однієї якості (ст. 941 ЦКУ). Тобто АЗС може зберігати пальне, що належить різним особам, скажімо, в одній цистерні. Частина 1 ст. 949 ЦКУ вимагає від зберігача повернути поклажодавцеві річ, котра була передана на зберігання, або відповідну кількість речей такого самого роду і такої ж якості.

Словник
Річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві усім речам того ж роду, та вимірюється числом, вагою, мірою. Річ, що має лише родові ознаки, є замінною (ст. 184 ЦКУ).

За загальним правилом зберігачу заборонено без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її іншій особі (ст. 944 ЦКУ). Та власник може дозволити це робити.

Зауважте: за ст. 958 ЦКУ, якщо товарний склад має право розпоряджатися речами, визначеними родовими ознаками, до відносин сторін застосовують положення про договір позики. Товарний склад — це організація, яка зберігає товар та надає послуги, пов'язані зі зберіганням, на засадах підприємницької діяльності (ч. 1 ст. 956 ЦКУ). Безперечно, заправка (підприємство — її власник) зберігає пальне саме на таких засадах, тому є всі формальні підстави віднести її до товарного складу, а отже, поширювати на неї відповідні норми ЦКУ.

Нагадаємо, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій (позичальнику) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей (суму позики) або таку саму кількість речей того ж роду та такої ж якості (ст. 1046 ЦКУ).

Наразі резюмуємо:
1. Якщо договір зберігання не дозволяє зберігачу (заправці) користуватися пальним — він не повинен цього робити.
2. Якщо в договорі окремо передбачено, що АЗС має право користуватися пальним — воно переходить у власність зберігача. Тоді останній може чинити на власний розсуд, наприклад, відпускати пальне кому завгодно. Однак він зобов'язаний повернути аналогічну кількість переданого на зберігання пального.

У договорі зберігання слід також зафіксувати особливості зберігання — пальне повертається поклажодавцю під час заправки належних йому автомобілів, за відомостями.

Важливо!
Облік операцій з пальним залежить від того, що прописано в договорі зберігання.

ПЕРВИННИЙ ОБЛІК ТА ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ
Тут керуються в першу чергу Інструкцією № 81. Звісно, також враховують, що зазвичай пальне надходить безпосередньо від постачальника до зберігача (на заправку), а не до підприємства, яке його закупило. Тому, приймаючи пальне, складають один-єдиний документ, що свідчить як про приймання підприємством-покупцем від продавця, такі про передачу на зберігання. В такому разі він потрібен щонайменше в 3-х примірниках — один для поклажодавця, другий для зберігача, а третій для підприємства-продавця або перевізника.

Що це за документ? При надходженні пального залізницею — акт приймання нафтопродуктів за кількістю, форма № 5-НП (додаток 5 до Інструкції № 81). А якщо його привезли автотранспортом — товарно-транспортна накладна. Додатково іноді складають акт про приймання матеріалів, форма № М-7 (затверджено наказом Мінстату України від21.06.96р. № 193).

Акт (накладна) слугує підставою для відображення в обліку:
— у підприємства-покупця (поклажодавця) — як операції приймання від продавця, так і операції передачі на зберігання;
— у зберігача — операції приймання на зберігання.

Подальший відпуск пального для заправки автомобілів поклажодавця проводять за відомістю на відпуск палива, форма № 24-НП (додаток 24 до Інструкції № 81), з відміткою у подорожньому листі водія про кількість та вартість відпущеного пального, що підтверджують підписом і штампом оператора заправки. Відомість виписують удвох примірниках, один з яких періодично, зазвичай щомісяця, в деяких випадках разом із податковою накладною (про що скажемо далі) вручають поклажодавцю. Відомість — це первинний документ, котрий свідчить про повернення пального зі зберігання.

Первинний облік пального на зберіганні заправки ведуть так само, як й іншого пального.

Податковий облік
Як оподатковують і відображають в бухобліку операції зберігання? Це залежить від того, чи має право за договором зберігач (заправка) користуватися пальним. Ось окремо два варіанти.
1. Договір не дозволяє зберігану користуватися пальним

Закон про прибуток називає це операцією відповідального зберігання.

Словник
Відповідальне зберігання —господарська операція платника податку, що передбачає передання згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій особі без права їх використання у господарському обороті такої фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих матеріальних активів платнику податку без зміни їх якісних або кількісних характеристик (п. 1.24Закону про прибуток).

Передача пального на зберігання та його повернення не впливають на податковий облік ні поклажодавця, ні зберігача. Підтвердження знаходимо в пп. 7.9.1 і пп. 7.9.2 Закону про прибуток. Тут немає продажу товарів (п. 1.31 Закону про прибуток).

Те саме з ПДВ. Оскільки право власності на пальне не переходить, відсутня визначена п. 1.4 Закону про ПДВ операція поставки товарів.

Однак якщо зберігач заправить чужим пальним свої автівки, він муситиме включити його вартість до валового доходу як безоплатно надані товари (п. 1.23, пп. 4.1.6 Закону про прибуток). А от при продажу такого пального зберігач збільшить ВД двічі: вперше — за фактом використання без дозволу поклажодавця згідно з пп. 4.1.6 Закону про прибуток, вдруге — внаслідок продажу за пп. 4.1.1. Причому поповнити валові витрати зберігач не зможе, бо за пальне він не заплатив жодної копійки.

Хіба що можна спробувати збільшити ВВ у податковий період повернення пального зі зберігання, якщо придбати стільки, скільки бракує, — як суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (пп. 5.2.1 Закону про прибуток). От тільки чи не вважатимуть податківці повернення пального відшкодуванням збитку поклажодавцю? А такі суми не прийнято відносити до ВВ. Також на заваді може стати й пп. 7.9.2 Закону про прибуток.

Щоправда, ДПАУ в своєму листі від 16.02.01 р. № 764/ 6/15-1116 пропонує інший варіант: укласти між поклажодавцем та зберігачем договір купівлі-продажу на кількість пального, що "позичив" останній. Тоді між сторонами відбудеться звичайна операція купівлі-продажу. А повернення пального легко оформити також договором купівлі-продажу.

2. Договір дозволяє зберігану користуватися пальним

У податковому обліку зберігача операції передачі пального на зберігання і його повернення розглядатимуть як купівлю-продаж. Бо, як ми зазначали вище, право власності на пальне при передачі на зберігання переходитиме від поклажодавця до зберігача, а при поверненні — навпаки.

Поклажодавець також мусить відобразити поставку товару — збільшити ВД за пп. 4.1.1 Закону про прибуток. І, звісно, не обійтися без ПДВ: зберігач нарахує податкове зобов'язання з ПДВ (зап. п. 4.1,7.3 Закону про ПДВ), а поклажодавець матиме право на податковий кредит (за пп. 7.4.1 Закону про ПДВ) за умови отримання податкової накладної.

При поверненні пального усе навпаки. Плату за зберігання включають до ВД зберігача та ВВ поклажодавця.

Бухгалтерський облік
Якщо за договором право власності на пальне не переходить, то поклажодавець передані на відповідальне зберігання ПММ залишає на балансі. При цьому радимо до субрахунка 203 "Паливо" відкрити субрахунок третього порядку або аналітичний рахунок "Пальне на відповідальному зберіганні". Зберігач чуже пальне ставить на позабалансовий субрахунок 023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні".

Інакше показують у бухобліку пальне за договором зберігання, коли він надає можливість використовувати його для .власних потреб зберігача: поклажодавець при передачі зберігачеві пальне списує з балансу та одночасно відображає заборгованість зберігача проводкою — Дт377Кт203. Податкове зобов'язання з ПДВ нараховують так: Дт 377 Кт 641. На наш погляд, на відміну від податкового обліку у бухгалтерському недостатньо підстав для визнання доходу у поклажодавця.

Аби ви краще розібралися уданій ситуації, розглянемо два приклади.

Приклад 1
ПП "Виноград" придбало партію бензину на суму 4800 грн, у т. ч. ПДВ — 800 грн, для заправки власного автотранспорту та передало його на відповідальне зберігання заправці ТОВ "Лисиця". Договором не передбачено право АЗС користуватися пальним. Обидва контрагенти — платники податку на прибуток та ПДВ на загальних підставах.

Плата за послуги зберігання — 600 грн, в т. ч. ПДВ — 100грн.

Під час заправки за відомостями весь бензин повернено ПП "Виноград" протягом звітного періоду.

В обліку ПП "Виноград" (поклажодавця) та ТОВ "Лисиця" (зберігача) будуть такі записи (див. таблицю 1 на стор. 6).



Приклад 2
Початкові умови прикладу 1 .Тільки за договором зберігання автозаправка має право користуватися бензином.
Зберігай продав частину бензину на суму 1000 грн без ПДВ. Натомість придбав аналогічну кількість пального на 1320 грн, у т. ч. ПДВ — 220 грн. Під час заправки за відомостями все пальне повернено ПП "Виноград" протягом звітного періоду.

В обліку обох підприємств будуть такі цифри (див. таблицю 2).





Як бачите, нічого складного в операціях зі зберігання пального немає. Потрібно тільки скласти договір, який вам до душі, і вже вести облік, відштовхуючись саме від нього.

Список використаних нормативно-правових актів:
1. ЦКУ — Цивільний кодекс України.
2. Закон про прибуток— Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
3. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-BR
4. Інструкція №81 — Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затверджена спільним наказом Держкомгазу, Мінекономіки, Мінтранспорту, Держстандарту та Держкомстату від 02.04.98 р. №81/38/101/235/122.
Олександр Шейко, Олександр Золотухін