Анализ финансовой отчетности

Надаємо благодійну допомогу неприбутківцям

"Просіть і дано буде вам; шукайте,і знайдете; стукайте,і відчинять вам". Саме цим, певне, керуються різноманітні неприбуткові організації та установи - громадські, благодійні, бюджетники, звертаючись до підприємств за допомогою - товарною чи грошовою.

У будь-якому разі бухгалтеру варто пригадати, що для оподаткування деяких із таких операцій передбачені пільгові умови, у тому числі, коли одержувачі допомоги - неприбутківці. 3ясуємо разом коли ж виявлена щодо них щедрість не ляже додатковим податковим тягарем з ПДВ або ж не виллється в повну втрату валових витрат( далі— ВВ).
ЮРИДИЧНІ АСПЕКТИ ТА ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ Головне, що об'єднує такі операції, — допомогу надають добровільно і безкорисливо, тобто про компенсацію не йдеться. А це характерно для угод, що оформлюють договором дарування (ст. 717 ЦКУ) або його різновидом договором пожертвування (ст. 729 ЦКУ). Про юридичні нюанси таких договорів ми розповідали в № 23 за 2007 рік, стор. 12—15.

І той, й інший можна укласти як в усній,так і в письмовій формі. Щоправда, остання обов'язкова, коли передають:
— нерухоме майно. Тут знадобиться ще й нотаріальне засвідчення (ч. 2 ст. 719 ЦКУ);
— річ, що має особливу цінність. її передача за усним договором правомірна, якщо суд не встановить її незаконного привласнення (ч. 4 ст. 719 ЦКУ);
— валютні цінності на суму понад 50 МНДГ (сьогодні — 850 грн) (ч. 5 ст. 719 ЦКУ). При цьому подбайте й про нотаріальне засвідчення;
— майнове право (ч. З ст. 719 ЦКУ).

На практиці рідко виникає необхідність звертатися до звичної для всіх форми двостороннього договору. Часто обходяться обміном листами з проханням про допомогу або з її пропозицією. Втім, такий лист-прохання (-пропозиція) і отримана на нього відповідь-згода разом уже становлять письмовий договір (ч. 1 ст. 207 ЦКУ).

До речі, будь-яке підприємницьке товариство (у т.ч. ТОВ, AT) може дозволити собі обдарувати неприбуткову організацію (установу), навіть не маючи нате відповідних повноважень у статутних документах. Вони знадобилися б дарувальнику, аби правочин вчиняли з іншими підприємницькими товариствами (ч. З ст. 720 ЦКУ). А такі одержувачі, як неприбутківці, до підприємницьких товариств не належать.

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК
Усім відомо: безоплатна передача активів не вписується у визначення господарської діяльності платника, оскільки не спрямована на одержання доходу (п. 1.32 Закону про прибуток). Тому на ВВ дарувальникам, як правило, розраховувати не доводиться. Але з будь-якого правила є винятки. Щоб підтримати благі наміри платників, які жертвують бюджету, неприбутківцям та іншим отримувачам, законодавець передбачив у Законі про прибуток низку норм, що дозволяють збільшити ВВ. Перелік тих, кого обдаровувати не надто втратно, а також умови щодо збільшення ВВ ми зібрали в таблиці 1.





Найпопулярніша підстава збільшити ВВ — пп. 5.2.2 Закону про прибуток. По-перше, коло одержувачів безоплатної допомоги широке (зокрема, всі неприбутківці з пп. 7.11.1), по-друге, немає жодного слова про спрямованість її використання. Тому на ньому ми сьогодні й зупинимося. Хоча, враховуючи конкретні умови операції, платник повинен ретельно проаналізувати, яка саме норма йому підходить.

Умови для ВВ
Вони містяться у пп. 5.2.2 Закону про прибуток, що дозволяє включити до ВВ "суми коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перераховані (передані) протягом звітного року... до неприбуткових організацій, визначених у пункті 7.11 статті 7 цього Закону... у розмірі, що перевищує два відсотки, але не більше п'яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року..."

Зверніть увагу! Пп. 5.2.2 Закону про прибуток не поширюється на перерахування за договорами страхування життя та здоров'я працівників або внесків організаціям роботодавців та їх об'єднанням. Дані операції регулюють пп. 5.6.2 і пп. 5.2.17 Закону про прибуток відповідно.

Підсумуємо. Для ВВ повинні виконуватися такі умови:
1) одержувач — неприбуткова організація з пп. 7.11.1 Закону про прибуток;
2) у попередньому році підприємство одержало оподатковуваний прибуток;
3) сума ВВ перевищує 2%, але не більше 5% оподатковуваного прибутку минулого року.

Отже, послідовність дій така.

Крок 1
Перевіряємо неприбутковість одержувача допомоги
Спочатку переконайтеся, що одержувач допомоги — дійсно неприбуткова організація, названа в абз. "а"—"ж" пп. 7.11.1 Закону про прибуток (див. таблицю 2).



Однак самостійно робити висновок про неприбутковість обдарованого, орієнтуючись на наведений список, не варто. Доцільно пересвідчитися втому, що й податковий орган зареєстрував цю організацію як неприбуткову. Відомості про них податкові органи вносять до Реєстру неприбуткових установ та організацій згідно з Положенням № 232. Для підтвердження статусу одержувача попрохайте його керівництво надати копію рішення податкового органу про внесення до Реєстру або копію довідки 4-ОПП, якщо в ній прямо зазначено код неприбутковості (від 0001 до 0016).

Крок 2
Визначаємо розмір оподатковуваного прибутку

Для цього достатньо подивитися наряд. 11 декларації з податку на прибуток за попередній рік. І якщо він заповнений, то його суму й беруть для розрахунку ВВ.

А коли торік у підприємства з оподатковуваним прибутком не склалося (від'ємний об'єкт оподаткування), ВВ, зрозуміло, не буде.

Крок 3
Рахуємо, скільки ВВ можна показати
Як ми вже писали, пп. 5.2.2 Закону про прибуток дозволяє збільшити ВВ у розмірі, що перевищує 2%, але не більше 5% оподатковуваного прибутку минулого року. І є різні погляди на розрахунок такої суми.

Одразу зауважимо: якщо у звітному періоді підприємство надавало допомогу й грошима, й товарами (роботами, послугами), то з верхньою та нижньою межею для ВВ порівнюють суму перерахованих коштів і вартості переданих товарів (робіт, послуг).

Наша думка
Щоб визначити розмір ВВ, розраховують два показники:
1)2% від прибутку попереднього року (нижня межа);
2) 5% від прибутку попереднього року (верхня межа).

Витрати потраплять до ВВ лише тоді, коли перевищать показник нижньої межі. При цьому якщо в одному звітному періоді сума благодійної допомоги не подолала його, не впадайте у відчай. ВВ у вас можуть з'явитися пізніше, коли у сумі вони перевищать це значення.

А ось максимальна сума, яку, на нашу думку, правомірно відносять до ВВ, дорівнює верхній межі. Проілюструємо розрахунок на прикладі 1.

Приклад 1
Оподатковуваний прибуток підприємства торік становив 100 тис. грн(ряд. 11 Декларації з податку на прибуток за 2006 рік).
У підсумку:
— 2% оподатковуваного прибутку за 2006 рік — 2000 грн (нижня межа для ВВ);
— 5% — 5000 грн (верхня межа).

У 2007 році підприємство надавало допомогу дитячому будинку:
— у І кварталі — продуктами харчування на суму 1500 грн;
— у II кварталі — грошима на суму 3000 грн;
— у III кварталі — перерахувало ще 1000 грн.

Результати розрахунків валововитратної частини витрат на допомогу неприбуткової організації у кожному з податкових періодів викладемо у таблиці 3.



Зазначені суми підприємство декларує у відповідному податковому періоді в рядку 04.8 Декларації з податку на прибуток, а разом із річною декларацією складає і подає додаток Р2, в якому показує ці розрахунки.

Погляд ДПАУ через форму декларації
До змін, внесених до форми Декларації з податку на прибуток наказом ДПАУ від 05.07.07 р. № 408 (див. поточний номер нас тор. 17), відобразити ВВ щодо благодійної допомоги викладеним вище способом було неможливо. У рядку 1 додатка Р2 було закладено формулу, дотримуючись якої платник податків міг віднести до ВВ щонайбільше 3% оподатковуваного прибутку минулого року, а не 5%. Це означає, що, на думку контролерів, пп. 5.2.2 Закону про прибуток слід було застосовувати так:
— спочатку суму допомоги порівняти з 5-відсотковим лімітом і виокремити ту суму, що його не перевищує (верхня межа);
— від суми 5-відсоткового ліміту відняти 2-відсотковий (верхня межа мінус нижня).

Інакше кажучи, фразу "у розмірі, що перевищує 2 відсотки" контролери пропонували читати як вимогу відняти цю суму від вартості (розміру) допомоги, а не порівняти з нею. Спираючись на таку логіку, вони довго наполягали на тому, що форма Декларації зовсім не суперечить Закону про прибуток (див., зокрема, листи від 06.10.04 р. № 8879/6/15-1116, від 06.06.06 р. № 10717/ 7/15-0317у нашій газеті № 86 за 2006 р., стор. 9). А ми з ними не погоджувалися, бо наведене у пп. 5.2.2 Закону про прибуток формулювання, як мінімум, двоїсте.

До речі, судова практика тут на боці платників податків. Так, у постанові від 19.07.06р. № 11/233-А господарський суд м. Києва зробив висновок про те, що форма додатка Р2, зокрема його рядок 1, "не відповідає правовому акту вищої юридичної сили", а саме — Закону про прибуток (пп. 5.2.2). У зв'язку з чим суд зобов'язав ДПАУ привести її у відповідність з його нормами. Причому апеляційну скаргу ДПАУ Київський апеляційний господарський суд залишив без задоволення, а вищезгадану постанову господарського суду м. Києва — без змін (ухвала від 18.10.06 р.).

Мін'юст щодо цього відреагував так: "ДПАУ необхідно внести відповідні зміни до додатка Р2 до рядка 04.8 зазначеної декларації і ВІДПОВІДНИЙ наказ подати на держреєстрацію в установленому законодавством порядку" (лист від 30.03.07 р. № 24-7/51).

Мабуть, це й спонукало ДПАУ внести зміни до декларації. Однак замість того, щоб остаточно закрити дане питання, ДПАУ перенесла до декларації неоднозначне формулювання із Закону про прибуток. Тепер важко передбачити, змінили контролери свою думку чи просто формально виконали вимогу суду. Життя покаже.

Передаємо товари, які початково купували для госпдіяльності
Коли підприємство допомагає неприбутківцям грошима, податковий облік зазвичай не викликає труднощів. Як, власне, й облік товарів, придбаних спеціально для цих цілей. Але буває так, що товар куплено для госпдіяльності, а пізніше його вирішили подарувати одержувачам, позначеним у пп. 7.11.1 Закону про прибуток. Останній варіант цікавий тим, що свого часу витрати на його купівлю напевно опинилися у ВВ (звичайно, на інших, ніж у пп. 5.2.2 Закону про прибуток, підставах). А значить, балансова вартість такого товару "осіла" в залишках запасів, що перераховуються за п. 5.9 Закону про прибуток. Змінивши їх початкове призначення, підприємству необхідно відкоригувати (прибрати) всю суму показаних при купівлі ВВ, а потім збільшити ВВ на суму допомоги згідно з пп. 5.2.2 Закону про прибуток. Зробивши так, підприємство уникне подвійного відображення ВВ.

Роблять все це просто: балансову вартість безкоштовно переданого товару відображають у графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації, як запаси, використані не в госпдіяльності підприємства. Одночасно вартість подарунка в рамках відсоткових обмежень, встановлених пп. 5.2.2 Закону про прибуток, відображають у рядку 04.8 Декларації (а за роком ще й у додатку Р2).

Передаємо основні фонди (далі - ОФ)
Досить часто підприємства передають у вигляді допомоги активи, що вже були в експлуатації, —офісну чи комп'ютерну техніку, автомобілі, інше майно. Деякі з них перебували в ОФ, і на їх вартість нараховували амортизацію. Подивимося, які особливості має їх облік після пере-дання у дарунок.

Насамперед нагадаємо вам базові норми:
1)ОФ —той самий товар (п. 1.6 Закону про прибуток);
2) безкоштовна передача товару— його продаж(п. 1.31 Закону про прибуток);
3) всі операції, що здійснюються з ОФ, регулює ст. 8 Закону про прибуток;
4) при вибутті ОФ у зв'язку з продажем — це пп. 8.4.3 і пп. 8.4.4 Закону про прибуток.

Передання ОФ групи 1
Незвичайна ситуація. Не кожний виявить небачену щедрість і передасть у дарунок нерухомість. Але припустимо, що хтось зважився. Що буде в податковому обліку?

У періоді виведення з експлуатації об'єкта ОФ групи 1 потрібно зменшити групу 1 на БВ об'єкта, що передається. Це прямо визначено у пп. 8.4.3 Закону про прибуток. І ще у названому підпункті говориться, що така БВ потрапляє до ВВ. Але це у звичайних умовах госпдіяльності. А ми маємо справу з безкоштовною передачею.

Як не дивно, ДПАУ виявилася у цьому питанні напрочуд лояльною. Так, у листах від 26.05.06 р. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316(див. газету "Все про бухгалтерський облік" № 69 за 2006 рік, стор. 19) вона зауважила: "Оскільки при безоплатній передачі вартість продажу основних фондів дорівнює нулю, то залишкова балансова вартість основних фондів групи 1 включається до валових витрат платника податку..." Тобто контролери пропонують педантично і буквально застосовувати пп. 8.4.3 Закону про прибуток.

Водночас дану операцію ніяк не можна виправдати зв'язком із госпдіяльністю підприємства. І зважаючи на непостійність податківців, ми не рекомендуємо брати на озброєння цю пораду ДПАУ. А сміливцям —тим, хто наважиться випробувати його на практиці, — пропонуємо подбати про персональну індульгенцію, а саме: індивідуальне роз'яснення контролерів.

А ми, пам'ятаючи, що ОФ вписуються у визначення товарів, рекомендуємо БВ об'єкта, що безкоштовно передається неприбутківцям, включити до ВВ у межах, встановлених у пп. 5.2.2 Закону про прибуток.

Передання ОФ груп 2, 3 і 4
При виведенні з експлуатації об'єкта ОФ груп 2—4 у зв'язку з його безкоштовною передачею в податковому обліку нічого не змінюємо (БВ відповідної групи не торкаємося, ВВ не показуємо) (пп. 8.4.4 Закону про прибуток).

На наш погляд, дозвіл амортизувати БВ цих груп після вибуття об'єкта цілком обґрунтований. Вже хоча б тому, що по об'єктного обліку у цих групах не ведуть. А якщо немає можливості виловити з обліку вартість об'єкта, що вибув, оцінювати внесок даної операції у формування оподатковуваного прибутку — заняття безперспективне. Саме тому не застосовуємо й пп. 5.2.2 Закону про прибуток.

Валовий доход - бути чи не бути?
Те, що дарувальникам дана можливість поповнити ВВ, —чудово. Але чи не буде це дармовим сиром у мишоловці? Адже, як ми вже казали, безкоштовну передачу товарів теж вважають продажем (п. 1.31 Закону про прибуток).

Загалом, якщо стисло, то при безоплатній передачі для відображення валового доходу (далі — ВД) підстав немає. Компенсації за безкоштовний товар не передбачено, значить, відсутній сам факт одержання (нарахування) доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі. Докладніше про це читайте в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 14за 2005 рік, стор. 44, а також наш коментар до листа ДПАУ від 26.05.06 р. №5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316у № 68 за 2006 рік, стор. 19.

Судові органи також не бачать причин збільшувати ВД у дарувальника (див. постанову ВГСУ від 03.08.05 р. у справі № 12/132, постанову ВГСУ від 22.09.04 р. у справі № 11/508у нашій газеті № 87 за 2005 рік, стор. 37).

ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ
Допомога грошима...

...у ПДВшному обліку сліду не залишить, бо відсутній об'єкт оподаткування (пп. 3.1.1 Закону про ПДВ).

Допомога товарами...
Як ми вже зазначали, безоплатна передача активів не підпадає під визначення госпдіяльності. Плюс до цього, з позицій Закону про ПДВ така операція — оподатковувана (п. 1.4, пп. 3.1.1). У результаті при безкоштовній передачі у загальному випадку:
— відсутній податковий кредит за товарами (послугами), що передаються;
— є податкові зобов'язання виходячи зі звичайної ціни (п. 4.2 Закону про ПДВ). Водночас окремі поставки Закон про ПДВ звільняє відданого податку. Серед них і благодійна допомога.

Коли можна застосувати пільгу
Підпункт 5.1.21 Закону про ПДВ звільняє від ПДВ надання благодійної допомоги у вигляді безкоштовної передачі товарів неприбутковим організаціям, переліченим в абз. "а", "б" і "є" пп. 7.11.1 Закону про прибуток(див. таблицю 2). Так, перелік неприбутківців порівняно із тим, що позначено у валововитратному пп. 5.2.2 Закону про прибуток, істотно коротший. Проте точнісінько так само уважно слід зіставити із цим списком коди неприбутковості обдарованих, зазначені у довідках 4-ОПП або Рішенні про внесення до Реєстру неприбуткових установ та організацій.

Є й інші обов'язкові умови для звільнення від ПДВ. Ось вони:
1)товари передають безоплатно для використання у благодійних цілях.

Простежити, як набувач вчинив з товарами, якщо цей процес не обумовлено у договорі, практично неможливо. Документально можна підтвердити лише намір обдарованого розпорядитися товарами суто у благодійних цілях (основні напрямки благодійності та благодійної діяльності визначено у ст. 4 Закону про благодійність). Такий намір може розкриватися при обміні листами між дарувальником і обдарованим (п. 4 Порядку № 1295);

2) не звільняють від ПДВ передання (у т. ч. при імпорті):
— товарів, що обкладаються акцизним збором (наприклад, автомобілів);
— цінних паперів, нематеріальних активів;
— товарів, призначених для використання у госпдіяльності.

Останній пункт може наштовхнути на думку: якщо товар початково планували використати у госпдіяльності, а потім вирішили передати на благодійні цілі, то пільги не побачити. Але це не так (див. газету "Все про бухгалтерський облік "№69 за 2006р., стор. 55).

Зверніть увагу: пп. 5.1.21 Закону про ПДВ поширюється і на операції з ОФ, бо для цілей ПДВшного обліку ОФ — теж товар.

А якщо якесь розпорядження з пп. 5.1.21 невиконуване, тоді передання товарів або ОФ обкладають ПДВ за цінами не нижче за звичайні (п. 4.2 Закону про ПДВ).

Доля податкового кредиту
Зрозуміло, що за товарами, що безкоштовно передаються, податкового кредиту (далі — ПК) не повинно бути. Але трапляється, що підприємство мало на меті використовувати куплені товари саме в госпдіяльності і як наслідок — при купівлі збільшило ПК. А пізніше їх початкове призначення скасували і передали в благодійних цілях. Що робити з ПК? Усе залежить від того, чи є у підприємства пільга за пп. 5.1.21.

Так, якщо пільгу активувати не вдасться, тоді ПК просто сторнують (ряд. 16.3 декларації з ПДВ). Адже зникають підстави для його відображення за пп. 7.4.1 Закону про ПДВ. Хоча, поклавши руку на серце, визнаємо, що прямої такої вказівки у Законі про ПДВ немає. Проте відстояти його навряд чи вдасться.

А ось коли обставини дозволяють застосувати пп.5.1.21 Закону про ПДВ і операція набуває статусу звільненої, звертаються до останнього абзацу пп. 7.4.1 Закону про ПДВ. Він містить такий спосіб "нейтралізації" ПК: якщо придбаний для госппотреб і оподатковуваних операцій товар надалі використовують в операціях, звільнених від ПДВ (ст. 5 Закону про ПДВ), доведеться нарахувати зобов'язання за звичайною ціною, але не нижче за ціну придбання. При цьому податкового кредиту не чіпають. До відома: ДПА у м. Києві дала "добро" такому обліку в листі від 23.06.06 р. №471/10/31-106 (див. №69 нашої газети за 2006 рік, стор. 54).

Зауважте: якщо ви передаєте ОФ, що вже використовувалися в оподатковуваних операціях, то нараховувати податкові зобов'язання за пп. 7.4.1 Закону про ПДВ не треба. Адже, на наш погляд, його норми стосуються товарів та основних фондів, які планували використовувати в оподатковуваних операціях, і, так і не реалізувавши цих планів, передали для благодійності. У протилежному випадку, коли ОФ усе-таки встигли по експлуатувати в оподатковуваних операціях (і неважливо, як довго!), то пп. 7.4.1 Закону про ПДВ у частині нарахування податкових зобов'язань для них уже не працює.

Розповідаючи про ПДВшний облік, ми свідомо оминули деякі витіюватості пп. 5.1.21 Закону про ПДВ. Не згадали про теж маркування товарів. Але це вже клопіт благодійних організацій, які надалі передають одержані товари безпосередньо споживачам благодійної допомоги. Наших дарувальників ці обмеження не стосуються.

А тепер, як звичайно, розглянемо приклад з бухгалтерським обліком.

Приклад 2
Передача товарів
У 2006році підприємство придбало для продажу 100м тканини за ціною 36грн/м(ут. ч. ПДВ —6грн). Товар не користувався попитом, тому в І кварталі 2007 року його безкоштовно передали школі-інтернату(значиться в Реєстрі неприбуткових установ (організацій)) для навчання вихованців крою і шиттю. Звичайна ціна тканини за погонний метр на момент передання становить 25грн без ПДВ. Оподатковуваний прибуток підприємства за минулий рік— 10тис. грн, тобто межі для В В за пп. 5.2.2 Закону про прибуток—не менше 200 грн і не більше 500 грн. Облік цих операцій подамо у таблиці 4 на стор. 12.



Приклад 3
Передача ОФ

Підприємство передало дитячому будинку комп'ютер, що був в експлуатації, — об'єкт ОФ групи 4. Його покупна вартість — 2400 грн, ут. ч. ПДВ — 400 грн. Вартісний критерій для МНМА — 1000 грн. Звичайна ціна комп'ютера на дату передання — 1800 грн. Оподатковуваний прибуток підприємства за минулий рік— 10 тис. грн. Підприємство застосувало до операції пільгу за пп. 5.1.21 Закону про ПДВ. Облік цих операцій ми навели у таблиці 5.



I на завершення хотіли б вам побажати, аби ваше прагнення надавати допомогу іншим повсякчас підкріплювалося матеріальними можливостями. А ми, як завжди, із задоволенням допоможемо вам розібратися в обліку.

Список використаних нормативно-правових актів:
1. ЦКУ— Цивільний кодекс України.
2. Закон про прибуток— Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
3. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
4. Закон про благодійність — Закон України "Про благодійництво та благодійні організації" від 16.09.97 р. №531/97-ВР.
5. Порядок № 1295— Порядок розподілу товарів, отриманих як благодійна допомога, та контролю за цільовим розподілом благодійної допомоги у вигляді наданих послуг або виконаних робіт, затверджений постановою КМУ від 17.08.98 р. №1295.
6. Положення № 232 — Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ, затверджене наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 232.
7. Порядок № 355 — Порядок визначення структури ознаки неприбуткових установ (організацій), затверджений наказом ДПАУ від 03.07.2000 р. № 355.
Олена Акіменко