Анализ финансовой отчетности

Методика обліку витрат на виробництво в ЖКГ

Визначивши коло об’єктів обліку витрат та калькулювання собівартості на підприємствах ЖКГ, як напрямків збору, групування та опрацювання в системі бухгалтерського обліку відповідної інформації про витрати, логічним є розгляд питань про методи пізнання цієї інформації. Досить повно визначення методу обліку витрат, на нашу думку, надає проф. Маргуліс А.Ш.: ”Метод обліку витрат та калькулювання представляє собою єдиний процес дослідження витрат підприємств певних типів на виробництво та реалізацію продукції з позицій вимірювання, опрацювання та контролю цих витрат, визначення собівартості виробів та послуг” [1, с.30]. Дане визначення слід, на нашу думку, уточнити з урахуванням галузевих особливостей ЖКГ та все більшої інтеграції бухгалтерського обліку та управління підприємством (з позицій управлінського обліку). Таким чином, метод обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості на підприємствах ЖКГ слід визначити як єдиний процес дослідження витрат на виробництво послуг з позицій вимірювання, реєстрації, опрацювання цих витрат, визначення виробничої (тарифної) собівартості житлово-комунальної послуги, направлений на інформаційне забезпечення прийняття ефективних управлінських рішень.
Удосконаленню методики обліку витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ повинно передувати визначення загальних підходів щодо методів дослідження витрат на виробництво, що описані в економічній літературі, визначення методів обліку витрат, що застосовуються на підприємствах галузі в теперішній час, критична оцінка діючої методики. Як наслідок, можна визначити більш ефективну методику, навести основні етапи її запровадження.
Найбільш поширеною в економічній літературі є класифікація методів обліку витрат на нормативний та ненормативний (облік фактичних витрат).
Нормативний облік витрат передбачає пізнання інформації про витрати в площині їх виробничої необхідності. Будь-яке використання виробничого ресурсу повинно бути технологічно та економічно виправданим. Мірою цього є встановлена норма його споживання. Перевищення споживання ресурсу є наслідком диспропорцій у виробничому процесі та формує відхилення від норм споживання, як окремий напрямок дослідження.
Метод обліку фактичних витрат виключає необхідність одержання інформації про нормативні витрати, слугує реєстрації та опрацюванню лише фактичних витрат. У межах обох методів можлива організація обліку за всіма об’єктами обліку (місцями та центрами витрат, центрами відповідальності, елементами витрат, статтями витрат і т.д.) та калькулювання (виробнича та тарифна собівартість, у тому числі за стадіями технологічного процесу).
На підприємствах житлово-комунального господарства традиційно використовують метод обліку фактичних витрат. У межах даного дослідження визначено, що нормативний метод обліку витрат не застосовується на жодному з підприємств ЖКГ Кіровоградської області.
Проф. Палій В.Ф. визначає наступні основні принципи побудови методу обліку фактичних витрат [2, с.204]:
– повне відображення первинних витрат на виробництво;
– юридично повноцінна реєстрація первинних витрат на матеріальних носіях даних у момент їх виникнення в процесі виробництва;
– локалізація витрат за видами виробництва, характером витрат, місцями виникнення, об’єктами обліку та калькулювання;
– пряме віднесення витрат на об’єкти їх обліку та калькулювання;
– відображення всіх витрат на виробництво в системі рахунків бухгалтерського обліку;
– порівнянність показників обліку витрат з плановими.
На нашу думку, принципи організації обліку витрат на виробництво є похідними від принципів організації обліку в цілому. Витрачання того чи іншого ресурсу є звичайною господарською операцією, що повинна бути зафіксована в системі бухгалтерського обліку на підставі загальних принципів: обачності, повного висвітлення, автономності, послідовності, безперервності, періодичності і т.д. [3]. Таким чином, принципи побудови обліку фактичних витрат на виробництво є чітко визначеними та знаходяться в площині загальних принципів бухгалтерського обліку. Суттєвий науковий інтерес викликає застосування зазначених принципів на підприємствах ЖКГ. Проведені дослідження надали можливість твердити про недостатню ефективність застосування методу обліку фактичних витрат на підприємствах галузі, необхідність реформування діючої системи обліку. Доведемо останні твердження.
Облік виробничих витрат (виробничої собівартості) на підприємствах галузі організований згідно вимог статті 4 Методичних рекомендацій № 47 [4]. При цьому до виробничої собівартості житлово-комунальних послуг включаються:
– прямі матеріальні витрати;
– прямі витрати на оплату праці;
– інші прямі витрати;
– загальновиробничі витрати (розподілена їх частина).
Даний підхід повністю відповідає вимогам статті 11 П(С)БО № 16 „Витрати” [5]. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості нами уточнено в п.1.3 даної роботи.
Проте навіть з урахуванням викладених уточнень, діюча методика обліку витрат на виробництво в ЖКГ вирішує виключно питання складання фінансової звітності, але не є інформаційною базою для прийняття рішень щодо оперативного управління витратами.
Раніше нами визначено, що з урахуванням галузевих особливостей підприємств ЖКГ, особливої необхідності набуває не обчислення неповної собівартості, що формується відповідно до вимог П(С)БО № 16, а одержання в системі бухгалтерського обліку інформації про тарифні витрати на виробництво (тарифну собівартість) житлово-комунальної послуги. Діюча методика обліку витрат на виробництво цієї задачі не вирішує. Дані про розмір тарифних витрат на виробництво (тарифної собівартості) розраховуються підприємствами ЖКГ позасистемно, що значно знижує оперативність цієї інформації, її придатність для потреб оперативного управління.
На даному етапі перед нами постає питання: чи можна вдосконалити діючу методику обліку фактичних витрат на виробництво в ЖКГ, застосувавши до неї елементи обліку тарифних витрат?
Спробуємо припустити, що існує певний варіант оптимізації діючої методики обліку витрат на виробництво, при якому одночасно забезпечується розрахунок неповної та тарифної собівартості. При цьому одержані дані про розмір тарифних витрат повинні з метою управління порівнюватись з задекларованим в монопольній ціні (нормативним, плановим) рівнем. Аналіз відхилень фактичної тарифної собівартості від задекларованої надає керівництву підприємством ЖКГ необхідну інформацію щодо шляхів коригування виробничого споживання.
Необхідність розрахунку планових (нормативних) витрат передбачена статтею 5 Методичних рекомендацій № 47: „Планування собівартості житлово-комунальних робіт (послуг) здійснюється підприємствами галузі та їх структурними підрозділами одночасно із розробкою їх загальних річних, квартальних, а при необхідності – місячних планів. Планові витрати на виконання робіт (послуг) у вартісному вираженні формують їх планову собівартість” [4]. Планова собівартість, у свою чергу, складає основу визначення ціни (тарифу) на житлово-комунальну послугу.
Розрахунок планових витрат, як бази заданих (оптимальних) параметрів системи витрат, у цьому випадку проводиться, знову ж таки, позасистемно. При цьому не зберігається відповідна аналітичність нормативних (планових) даних – місця (центри) витрат, центри відповідальності тощо. Як наслідок планова собівартість в припущеній моделі обліку не відповідає потребам оперативного управління витратами (у тому числі тарифними).
Крім цього, діючою методикою обліку фактичних витрат у ЖКГ порушується ряд загальних принципів обліку. Конкретизуємо ці порушення.
Принцип повного відображення первинних витрат на виробництво передбачає в процесі первинного спостереження реєстрацію в системі бухгалтерського обліку інформації про всі без виключення господарські події пов’язані з виробничим споживанням того чи іншого ресурсу. На підприємствах житлово-комунального господарства цей принцип нерідко порушується. Прикладом може стати відсутність обліку втрат матеріального носія комунальної послуги (води, теплової енергії). Відображення цих втрат у системі бухгалтерського обліку носить розрахунковий характер, проводиться наприкінці звітного місяця шляхом визначення різниці між поданим у мережу носієм та фактично спожитою комунальною послугою. При цьому реєстрація в обліку фактичних втрат матеріального носія комунальної послуги не здійснюється.
Диспропорції в застосуванні принципу повного відображення первинних витрат на підприємствах ЖКГ тісно пов’язані з проблемою застосування принципу реєстрації первинних витрат на матеріальних носіях даних. Відсутність обов’язкової реєстрації даних про первинні витрати в момент їх виникнення значно знижує їх юридичну доказовість, повноту та своєчасність бухгалтерської інформації для прийняття управлінських рішень щодо скорочення витрат.
Відсутність повного спостереження та реєстрації інформації про витрати на підприємствах ЖКГ викликає відсутність частини інформації про витрати на виробництво (розмір технологічних втрат, тарифних витрат тощо) на рахунках бухгалтерського обліку, чим порушується ще один принцип організації обліку витрат на виробництво. Відсутність ієрархічної локалізації витрат за об’єктами обліку та калькулювання також значно збіднює інформативність обліку витрат в галузі. В системі бухгалтерського обліку не формується інформація про витрати на виробництво в розрізі центрів та місць витрат, центрів відповідальності тощо.
Таким чином, на підприємствах ЖКГ проблема вдосконалення методики обліку витрат на виробництво нами розглядається з двох точок зору:
по-перше, з точки зору неефективності застосування діючої методики обліку фактичних витрат, її неповноти, статичності та відсутності спрямування на потреби управління;
по-друге, з точки зору більшої економічної доцільності застосування нормативного методу обліку витрат, що викликано галузевими особливостями (див. п.1.2), та більшої відповідності даного методу обліку потребам в інформаційному забезпеченні підприємств ЖКГ.
Нормативний метод обліку витрат на виробництво базується на загальному нормуванні виробничого споживання всіх ресурсів, розрахунку на підставі цих норм (з урахуванням їх змін) нормативних витрат, порівняння фактичних витрат з нормативними та визначення відхилень у споживанні певного виробничого ресурсу.
Нормативний метод обліку втрат на виробництво, між тим, не виключає необхідності ведення обліку фактичних витрат. Нормативний облік витрат на виробництво не виключає бухгалтерського обліку фактичних витрат, але наповнює його більш глибоким аналітичним змістом та оперативними можливостями для управління формуванням собівартості продукції [6, с.3].
Нагромадження в системі бухгалтерського обліку інформації про відхилення від норм в споживанні виробничих ресурсів, послідовне визначення причин та винуватців цих відхилень інтегрує нормативний метод обліку витрат на виробництво та безпосередньо управління підприємством, базуючи цю інтеграцію на принципі управління за відхиленнями (у деякий авторів даний метод управління визначається як нормативне управління [7, с.29]).
Розглядаючи нормативний облік як органічну частину управління підприємством (називаючи його нормативним або управлінням за відхиленнями), нам необхідно визначити коло тих завдань, які ставить управління підприємством перед методикою та організацією облікового процесу, тобто визначити управлінські аспекти організації обліку на підприємствах ЖКГ.
Реформування бухгалтерського обліку в Україні, його наближення до світових стандартів, що запроваджені в останні роки, значно розширило межі та посилило роль управлінського обліку на підприємствах будь-якої галузі. М.Г. Чумаченко, зокрема, пише: “Світова практика свідчить про те, що в міру необхідності ефективного управління підприємством, облік виробничих затрат і калькулювання собівартості продукції (виробничий облік) трансформується в управлінський облік” [8, с.27].
Управлінський (внутрішньогосподарський) облік визначено в Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [3] як систему обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством. Управлінський облік витрат на виробництво є органічною складовою частиною управлінського обліку взагалі.
Завдання, що стоять перед управлінською системою обліку витрат найбільш повно, на наш погляд, сформульовані в роботі [9]:
1. Управлінська система обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції повинна бути орієнтована, перш за все, на цілі, які фірма могла б досягти в майбутньому. Відповідно до цих цілей, необхідно розробити систему річних планів, що стануть вимірником реалізації тих чи інших проміжних результатів.
На підприємствах житлово-комунального господарства планові калькуляції складаються лише при затвердженні (перезатвердженні) тарифів на житлово-комунальні послуги та фактично відповідають нормативним. Щорічний перегляд планів з урахуванням факторів, що змінилися, практично не проводиться. У щорічних планах не враховуються фактори науково-технічного прогресу, фактори зміни цін на основні виробничі ресурси тощо.
Як висновок: нормативні (планові) калькуляції не являються дієвим інструментом управління виробничими витратами, оскільки розраховуються періодично та відокремлені від системи обліку фактичних витрат (собівартості).
2. Планування повинно ув’язуватись з первинним фінансовим аналізом.
Методика обліку фактичних витрат, що застосовується на підприємствах галузі, унеможливлює проведення оперативного контролю та аналізу витрат на виробництво. Обчислення неповної собівартості не дає системі управління витратами необхідної інформації про розмір витрат, що відшкодовуються монопольною ціною підприємства ЖКГ.
Як висновок: відсутність в діючій методиці обліку витрат на виробництво механізму нагромадження інформації про тарифну собівартість (система аналітичних регістрів, транзитних рахунків і т.п.) ускладнює процес аналізу та планування. Показники неповної собівартості зазнають значних трансформацій перш ніж стають інформацією, що забезпечує прийняття управлінських рішень в умовах обмеженої конкуренції.
3. Система повинна попереджувати відхилення, що виникають в процесі виробництва.
Відсутність спрямування обліку на потреби оперативного управління на підприємствах ЖКГ, незастосування системи прогресивних норм та нормативів, статичність та громіздкість обліку обмежують можливості прогнозування виробничої ситуації, її оперативного коригування. Не вирішені також питання оперативного повідомлення про диспропорції у виробничому споживанні (система внутрішньої звітності).
4. Найбільш суттєві відхилення необхідно не тільки визначити, але й зрозуміти, тобто визначити причини цих відхилень для здійснення заходів спрямованих на їх усунення.
На підприємствах галузі, що досліджується, у межах аналітичного блоку традиційно визначається загальне відхилення у споживанні ресурсів, при цьому практично не враховується взаємодія (протидія) виробничих та цінових факторів. Виключення складає лише визначення впливу цінового фактору на коливання трудових витрат.
Що стосується персоніфікації визначених відхилень (до конкретного центру витрат, посадової особи, виконавця і т.д.), діюча методика не дає необхідної інформації. Організація обліку „котловим” методом унеможливлює контроль відхилень витрат на виробництво за причинами та винуватцями, що значно зменшує ефективність адміністративного (економічного) впливу на порушників (винуватців).
5. Система повинна надавати інформацію про те, яка динаміка різних складових господарської діяльності фірми – груп продукції, сфер відповідальності.
Результати цього дослідження доводять гостру необхідність для потреб управління на підприємствах ЖКГ групування інформації про витрати за об’єктами обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості, що визначені нами в п.2.1 даної роботи. Забезпечуючи виконання даного завдання, управлінська облікова система формує інформаційну базу даних про собівартість (у тому числі тарифну) житлово-комунальної послуги на окремій стадії технологічного процесу. Порівняння фактичних та нормативних витрат на кожній стадії технологічного процесу робить можливим оперативне (до закінчення процесу виробництва) реагування на диспропорції, що виникли у виробничому споживанні.
Визначаючи нормативний метод обліку виробничих витрат як найбільш ефективний на підприємствах житлово-комунального господарства, традиційні принципи його організації необхідно доповнити рядом принципів, що стоять перед управлінською системою обліку витрат на виробництво. Таке поєднання принципів організації надасть можливість сформулювати основні засади створення та функціонування сучасної методики обліку витрат на виробництво на підприємствах галузі.
У межах цієї роботи нами досліджено основні принципи організації нормативного обліку витрат на виробництво, що наведені у вітчизняній літературі [7, 10, 11, 2, 12].
На нашу думку, серед принципів організації нормативного обліку, що мають суттєве значення для підприємств ЖКГ необхідно назвати:
– створення нормативного господарства підприємства, що базується на прогресивних науково обґрунтованих нормах та нормативах витрат;
– попереднє складання нормативних калькуляцій собівартості одиниці житлово-комунальної послуги;
– облік змін норм витрат за причинами, ініціаторами та місцями виникнення;
– поточний облік відхилень від норм витрат, що визначені в межах нормативного господарства;
– зведений облік витрат на виробництво на підставі діючих норм, їх змін та виявлених на протязі звітного періоду відхилень від норм.
Наповнення в перелічених принципів управлінським змістом дозволяє найбільш повно сформулювати основні принципи організації обліку витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ з урахуванням сучасних вимог ринкової економіки:
1. Використання системи прогресивних норм та нормативів витрат на виробництво як базис обліково-аналітичної системи.
2. Застосування в поточному обліку діючих (поточних) норм та нормативів. Окремий облік їх змін за причинами та мотивами (ініціаторами).
3. Управління за відхиленнями, чіткий їх розподіл на зумовлені дією внутрішніх та зовнішніх факторів.
4. Розподіл облікових функцій фінансової та управлінської бухгалтерії.
5. Відокремлення обліку витрат на виробництво, що формують тариф на житлово-комунальну послугу.
6. Організація транзитних управлінських рахунків з обліку тарифної собівартості.
7. Калькулювання виробничої (неповної) та тарифної собівартості житлово-комунальних послуг із застосуванням єдиного масиву облікових даних.
Окремо зупинимось на кожному із наведених принципів, розкриємо їх економічний зміст. При розгляді кожного зазначеного принципу наведемо методичні прийоми, що визначають шляхи реформування діючої методики обліку витрат та калькулювання собівартості в ЖКГ та у сукупності формують сучасну модель обліку витрат на виробництво на підприємствах галузі.
1. Використання системи прогресивних норм та нормативів витрат на виробництво як базис обліково-аналітичної системи.
Основним моментом щодо запровадження нормативного методу обліку витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ, на нашу думку, є не стільки переваги цього методу, скільки наявність та стан нормативного господарства в галузі.
Стан нормативного господарства на підприємствах галузі наочно характеризують висновки учасників наради з питань нормування виробничої діяльності підприємств житлово-комунального господарства Кіровоградської області. Нарадою визначено, що на даний час нормуванням охоплено більше 90% всіх трудових витрат, значна частина матеріальних витрат. Інша справа, що в більшості випадків ці норми є морально застарілими та потребують коригувань відповідно до сучасних умов господарювання.
Таким чином, перед нами постає питання: чи можуть діючі (застарілі) норми застосовуватись при формуванні нормативно-довідникової бази даних обліку витрат на виробництво?
В даному контексті ми погоджуємось з авторитетною думкою проф. Палія В.Ф. про те, що відсутність достовірних норм або неможливість їх розробки за окремими об’єктами обліку не може виправдати затримки із запровадженням нормативного обліку. Певні норми витрат завжди є: галузеві, кошторисні, планові, специфіковані і т.п. ... Інша справа, що їх використання на конкретних підприємствах не завжди технічно виправдано. Але ж використання нормативного обліку забезпечує контроль обґрунтованості діючих норм, дає інформацію про їх перегляд та зміну [6, с.12].
Таким чином, в ході проведеного дослідження нами визначено, що нормативне господарство галузі є достатньо розвинутим.
Це викликано рядом факторів:
– необхідністю розрахунку планової (нормативної) собівартості при декларуванні (затвердженні) монопольної ціни;
– стабільністю технології надання житлово-комунальних послуг, що визначає відсутність частого перегляду норм та нормативів.
Потребує відповіді питання: чи необхідно нормувати всі виробничі витрати або тільки ту їх частину, що відшкодовується тарифом на житлово-комунальну послугу.
На нашу думку, нормуванню підлягають всі виробничі витрати, у тому числі і ті, що утворюють тарифну собівартість житлово-комунальної послуги. Доведемо це твердження.
По-перше, на це вказує п. 16 П(С)БО № 9 „Запаси” [13]. Даним пунктом визначена необхідність використання тільки одного методу оцінки вибуття (в т.ч. виробничого споживання) запасів для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів. Таким чином, якщо нами визначається нормативний метод оцінки вибуття виробничих запасів, він повинен використовуватись і при оцінці вибуття запасів невиробничого призначення.
По-друге, від’ємна рентабельність підприємств галузі, яка свідчить про недостатність діючих тарифів для покриття тарифних витрат підприємств ЖКГ, не заперечує наявності нетарифних витрат на підприємствах галузі. Підприємства галузі здійснюють додаткові витрати, що не відшкодовуються тарифом на житлово-комунальну послугу (матеріальні заохочення, премії, невиробниче використання матеріальних ресурсів, ПММ, послуги сторонніх організацій невиробничого характеру тощо) – надалі нетарифні витрати.
Отже, відхилення нетарифних витрат від встановлених норм (кошторисів) повинні утворити окрему інформаційну базу даних для прийняття рішень щодо управління витратами, що не відшкодовуються затвердженим тарифом.
Необхідність обчислення нормативних (планових) витрат (собівартості) у підприємств галузі виникає періодично, що пояснює визначення цих показників позасистемно (відірвано від обліку фактичних витрат (у тому числі тарифних).
Ми пропонуємо включити дані про нормативний рівень витрат на виробництво (в т.ч. тарифних) до складу нормативно-довідникової бази даних, системно ув’язавши його з обліком фактичних виробничих (тарифних виробничих) витрат.
2. Застосування в поточному обліку діючих (поточних) норм та нормативів. Окремий облік їх змін за причинами та мотивами (ініціаторами).
Відправним пунктом нормативного обліку є нормування витрат на виробництво та їх облік за діючими (поточними) нормами [2, с.210]. Цей принцип є основним щодо запровадження нормативного обліку, визначає його системний та наскрізний характер. Планові норми використовуються лише для розрахунку планових витрат на виробництво та планової собівартості. Відпуск у виробництво матеріальних ресурсів, витрачання трудових та інших ресурсів обліковується виключно за діючими нормами та нормативами. Такий підхід унеможливлює двоякість у застосуванні норм, формує єдиний підхід щодо методики обліку їх змін.
Застосуванням наведеного принципу забезпечується взаємозв’язок між плановими (бажаними) та нормативними витратами (собівартістю). При цьому обліково-аналітична система повинна містити деталізовану інформацію про місця, причини та ініціаторів зміни норм. В.Ф. Палієм наведено співвідношення планових та нормативних витрат [2, с.211]:

Рис. 1.  Співвідношення планових та нормативних витрат
Рис. 1. Співвідношення планових та нормативних витрат


Зображена на схемі ситуація, коли на протязі січня витрати є нормативними, в лютому вони досягають рівня планових, а в березні – взагалі нижче за планових є, на наш погляд, ідеалістичною. У практиці роботи вітчизняних підприємств житлово-комунального господарства фактичні витрати дуже рідко досягають планового рівня. Пов’язане це не з штучним завищенням планової (задекларованої в монопольній ціні) собівартості. Причина криється в постійній зміні зовнішніх факторів, що мають вплив на розмір тарифних витрат на виробництво. Серед них можна назвати підвищення цін на основні виробничі ресурси, різноманітні обмеження, що вводяться органами виконавчої влади, законодавством тощо.
Основною умовою ефективності нормативного обліку є своєчасне оновлення нормативів у результаті проведених заходів по технічному розвитку та вдосконаленню організації виробництва [6, с.22]. Останнє твердження позбавлене важливої характерної риси функціонування підприємств в умовах ринкової економіки – часте дорожчання виробничих ресурсів. Це стосується, перш за все, підвищення мінімальної заробітної плати працівників основного виробництва, підвищення ринкових цін на основні та допоміжні матеріали, куповані носії житлово-комунальних послуг тощо.
Достатня стандартизованість виробничих процесів на підприємствах ЖКГ не дає підстав для частого перегляду норм. Проте поступове вдосконалення процесу виробництва житлово-комунальних послуг, природне прагнення підприємств галузі навіть в умовах обмеження цінової політики до одержання максимального прибутку вимагає періодичного перегляду діючих норм (особливо в частині втрат матеріального носія житлово-комунальної послуги).
3. Управління за відхиленнями, чіткий їх розподіл на зумовлені дією внутрішніх та зовнішніх факторів.
Для оперативного управління необхідні відомості про відхилення (ще краще, якщо вони можуть бути отримані в процесі виробництва або безпосередньо після завершення операції) у розрізі причин їх виникнення, а не узагальнено [11, с118]. Цей принцип є базовим в організації нормативного обліку та його визначенні як елемента організації виробничого процесу. Його застосування в значній мірі інтегрує облік з управлінням. У цьому аспекті в традиційний для вітчизняної методології підхід щодо визначення відхилень виробничого споживання необхідно внести ряд елементів управлінського обліку. Це надасть можливість диференціювати відхилення від норм та нормативів на ті, що зумовлені:
– впливом коливань ринкових цін на ресурси (зовнішні фактори) – відхилення цін;
– ступенем ефективності виробничого споживання ресурсів – відхилення від норм споживання.
Застосування диференціації відхилень на “зовнішні” та “внутрішні” притаманно не тільки міжнародним стандартам обліку. У вітчизняній літературі також підкреслено необхідність визначення таких факторів [10, с.14].
На підприємствах галузі нами пропонується вирішити це завдання за рахунок розробки та запровадження номенклатур-цінників, згідно з якими здійснюється оцінка спожитих ресурсів.
Аналіз літературних джерел, проведений в межах даного дослідження, дозволяє визначити два методи оцінки спожитих ресурсів при нормативному методі обліку: за плановою собівартістю (планово-розрахункових цінах) та за оптовими цінами.
Варіант оцінки за оптовими цінами передбачає відокремлений облік транспортно-заготівельних витрат, другий варіант – визначення в межах обліку відхилень між планово-розрахунковими цінами на ресурс та його фактичною собівартістю. У вітчизняній економічній літературі більшого розповсюдження набув метод оцінки за оптовими цінами з відокремленим відображенням транспортно-заготівельних витрат [7, с.43].
Слід зауважити, що метод оцінки за оптовими цінами не знайшов свого відображення в П(С)БО № 9 „Запаси” [13], а отже суперечить діючим стандартам обліку та не може використовуватись на підприємствах галузі ЖКГ.
На нашу думку, оцінка за планово-розрахунковими цінами більше відповідає потребам оперативного управління витратами в галузі, дозволяє вже в межах обліку мати необхідну інформацію про вплив технологічних та ринкових факторів на рівень собівартості житлово-комунальних послуг.
Отримання інформації про відхилення цін та виробничого споживання в розрізі окремих об’єктів обліку та калькулювання сприяє підвищенню ефективності та оперативності нормативного обліку, як складової частини управління підприємством.
4. Принцип розподілу облікових функцій фінансової та управлінської бухгалтерії.
Законом “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [3] адресатами інформації, що одержана в системі бухгалтерського обліку, визначені зовнішні та внутрішні користувачі. Таким чином, як користувачі інформації маються на увазі юридичні та фізичні особи, які потребують інформації про діяльність підприємства: засновники, акціонери, працівники, органи державного управління, статистики, податкової інспекції і т.п.
При цьому існує певна законодавча невизначеність щодо меж фінансового (спрямованого на зовнішніх користувачів) та внутрішньогосподарського (управлінського) обліку (спрямованого на внутрішніх користувачів), ступеня деталізації та оперативності інформації, що одержується в їх системах.
Економічною практикою доведено необхідність пошуку компромісу між повнотою та оперативністю інформації, що надається керівництву підприємства в межах управлінського обліку. Чим детальніша вимагається інформація, тим триваліше процес її збирання, обробки та опрацювання. А відповідно і нижча оперативність прийняття управлінських рішень. В тому випадку, коли функції фінансової та управлінської бухгалтерії не розділені, відбувається їх змішування, що негативно відбивається не тільки на оперативності та повноті інформації, але і на її достовірності.
Правильну, на наш погляд, схему розподілу функцій управлінської та фінансової бухгалтерій наводить М.Г. Чумаченко [8, с.28]. Абстрагуючись на даному етапі дослідження від контролю, а також визначаючи коло користувачів (адресатів) облікової інформації, наведемо схему розмежування функцій фінансового та внутрішньогосподарського (управлінського) обліку по відношенню до витрат на виробництво.

Рис. 2. Схема розподілу функцій фінансової та управлінської бухгалтерії
Рис. 2. Схема розподілу функцій фінансової та управлінської бухгалтерії


Розподіл завдань управлінської та фінансової бухгалтерії не передбачає докорінного реформування діючої налагодженої системи обліку на підприємствах галузі, а лише слугує концепцією розмежування інформаційних потоків облікової інформації. Створення інформаційних потоків фінансового та управлінського обліку повинно, на нашу думку, проводитись на підставі єдиної бази даних про витрати на виробництво.
Виконання принципу розмежування функцій фінансової та управлінської бухгалтерії з обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості, пропонується нами за рахунок:
– запровадження відокремленого обліку виробничих витрат, що відшкодовуються тарифом на житлово-комунальну послугу;
– організації транзитних рахунків з обліку тарифної собівартості;
– калькулювання неповної та тарифної собівартості житлово-комунальної послуги із застосуванням єдиних масивів облікових даних.
5. Відокремлений облік витрат на виробництво, що формують тариф на житлово-комунальну послугу.
Даний принцип є одним із основних у концепції реформованого обліку витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ, його управлінського спрямування. У цьому контексті мова йде про побудову багаторівневої бухгалтерії, яка користуючись єдиними масивами облікових даних дасть на виході різнопланову інформацію – фінансову та внутрішньогосподарську, що може бути використана як внутрішніми, так і зовнішніми користувачами.
Не відходячи від традиційної для вітчизняної економічної практики системи організації бухгалтерських рахунків фінансового обліку, нами пропонується запровадження ряду управлінських рахунків, які з необхідним, у кожному окремому випадку, рівнем деталізації (за об’єктами обліку та калькулювання) надавали б керівництву підприємства ЖКГ потрібну інформацію щодо витрат на виробництво, та окремо – тієї їх частини, що формує тариф на житлово-комунальну послугу.
При цьому системою управлінських рахунків обліку витрат на виробництво пропонується передбачити виконання наступних завдань:
1. Розмежування витрат на виробництво на ті, що утворюють та не утворюють тариф на житлово-комунальну послугу – тарифні та нетарифні виробничі витрати.
2. Групування тарифних та нетарифних витрат на виробництво в розрізі визначених об’єктів обліку – місця (центри) витрат, центри відповідальності, елементи, статті, норми, відхилення і т.д.
3. Розподіл відхилень витрат на виробництво, що викликані впливом внутрішніх та зовнішніх факторів.
Вирішення завдань поставлених перед системою управлінських рахунків, пропонується нами за рахунок запровадження наступних рахунків з обліку витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ (таблиця 1.):

Таблиця 1. Рахунки управлінського обліку витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ
Таблиця 1. Рахунки управлінського обліку витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ


Зведення на рахунках фінансового обліку 23 „Виробництво” та 91 „Загальновиробничі витрати” даних у запропонованій системі рахунків вирішує завдання щодо формування виробничої собівартості житлово-комунальної послуги відповідно до П(С)БО № 16.
Схематично процес зведення даних управлінського обліку витрат на виробництво на рахунках фінансового обліку на прикладі рахунку фінансового обліку 23 „Виробництво” наведено на рис. 3.

Рис. 3.  Схема зведення даних управлінського обліку витрат на виробництво на рахунках фінансової бухгалтерії (на прикладі рахунку 23 „Виробництво”)
Рис. 3. Схема зведення даних управлінського обліку витрат на виробництво на рахунках фінансової бухгалтерії (на прикладі рахунку 23 „Виробництво”)


Аналогічний порядок зведення облікових даних нами пропонується і по рахунку 91 „Загальновиробничі витрати”.
Підкреслимо порядок віднесення розподіленої частини загальновиробничих витрат.
Відповідно до п.16 П(С)БО № 16 підприємствам ЖКГ необхідно проводити розподіл загальновиробничих витрат між виробничою собівартістю та собівартістю реалізованих житлово-комунальних послуг. Даний розподіл визначено діючими стандартами та застосовується при обчисленні неповної (виробничої) собівартості.
Щодо розрахунку тарифної собівартості, нами робиться висновок про необхідність включення всієї суми загальновиробничих витрат до складу тарифної собівартості послуг без їх розподілу (див. п.1.2 – визначення економічної сутності тарифної собівартості).
Як висновок:
– розподілена частина загальновиробничих витрат формує виробничу собівартість (у тому числі тарифну);
– нерозподілена частина тарифних загальновиробничих витрат утворює тарифну собівартість;
– нерозподілені нетарифні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованих комунальних послуг.
Застосування даного підходу визначає необхідність: організації управлінських рахунків з обліку тарифної собівартості, а також побудови облікової моделі калькулювання виробничої (неповної) та тарифної собівартості житлово-комунальних послуг із застосуванням єдиної бази даних.
6. Організація транзитних управлінських рахунків з обліку тарифної собівартості.
Розгляд попереднього принципу організації обліку витрат на підприємствах галузі ЖКГ обумовив необхідність системної ув’язки управлінських рахунків з обліку тарифних витрат з транзитними рахунками обліку тарифної собівартості житлово-комунальних послуг.
Як визначено нами раніше, тарифну собівартість формують не лише виробничі витрати, а й загальновиробничі, адміністративні, збутові та інші операційні витрати. Таким чином, у системі обліку доречно:
1. Передбачити порядок визначення тарифної собівартості на рахунках управлінського обліку.
2. Визначення тарифної собівартості ув’язати з системою управлінських рахунків обліку виробничих витрат та загальновиробничих витрат.
3. Передбачити розмежування відхилень від норм на ті, що викликані дією внутрішніх та зовнішніх факторів (відхилення цін та відхилення споживання) стосовно тарифної собівартості житлово-комунальної послуги.
Отже в ЖКГ ми пропонуємо передбачити запровадження наступних транзитних управлінських рахунків (табл. 2.):

Таблиця 2. Транзитні рахунки обліку тарифної собівартості на підприємствах ЖКГ
Таблиця 2. Транзитні рахунки обліку тарифної собівартості на підприємствах ЖКГ


Накопичення інформації на зазначених рахунках надає керівництву підприємством ЖКГ інформацію з необхідним рівнем деталізації про:
– нормативну тарифну собівартість наданих житлово-комунальних послуг;
– відхилення фактичних цін на виробничі ресурси від нормативних (планових);
– диспропорції в системі технологічного споживання ресурсів, що формують тариф на житлово-комунальну послугу.
Визначені управлінські рахунки вимагають системної ув’язки з рахунками обліку витрат на виробництво, собівартості реалізованих послуг. Конкретизація цієї ув’язки покращує модель обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості на підприємствах ЖКГ (викладено далі).
7. Калькулювання виробничої (неповної) та тарифної собівартості житлово-комунальних послуг із застосуванням єдиного масиву облікових даних.
Конкретизація галузевих особливостей підприємств ЖКГ визначила необхідність одночасного визначення виробничої (неповної) та тарифної собівартості. Перший показник забезпечує виконання завдань фінансової бухгалтерії (складання фінансової, статистичної звітності і т.д.), другий – забезпечує прийняття управлінських рішень щодо управління витратами підприємств ЖКГ.
Зрозуміло, що обчислення цих показників повинно проводитись на підставі єдиних масивів облікових даних. В іншому випадку, облікова інформація про витрати на виробництво потребувала б дублювання інформації як для потреб фінансового, так і для управлінського обліку.
Вирішення завдання щодо формування виробничої та тарифної собівартості із застосуванням єдиного масиву облікових даних, на нашу думку, повинно забезпечуватись системою управлінських транзитних рахунків обліку тарифної собівартості.
Отже нами пропонується облікову модель, яка передбачає системне формування виробничої (неповної) та тарифної собівартості. Зазначену модель наведено в двох варіантах: перший – характеризує розмежування інформаційних потоків управлінського та фінансового обліку виробничих витрат, другий – визначає порядок формування виробничої та тарифної собівартості (без урахування адміністративних, збутових та інших операційних витрат) на рахунках управлінського та фінансового обліку.
У результаті застосування наведеної моделі обліку витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ у системі обліку одержуються два масиви інформації:
1. Інформація про розмір виробничих витрат, що обчислені відповідно до П(С)БО № 16.
2. Інформація про розмір витрат, що формують тариф на житлово-комунальну послугу.
Високу ефективність для потреб управління даних другого з наведених масивів облікових даних доведено нами раніше. Проте забезпечення оперативного управління тарифними витратами на підприємствах ЖКГ можливе, на нашу думку, лише у випадку запровадження нормативного методу обліку витрат, що системно вирішується у наведених моделях обліку витрат на виробництво в галузі.
Ефективне функціонування запропонованої методики вимагає також її запровадження на підприємствах галузі, що досліджується. Необхідно зазначити, що у вітчизняних літературних джерелах глибоко та повно висвітлюється даний порядок. Наприклад, проф. Сопко В.В. та Патрік А.М. [7, с.31] наводять перелік робіт та послідовність їх виконання при підготовці, розробці та запровадженні нормативного обліку витрат процесу виробництва, що складається з трьох основних етапів: підготовчі роботи, розробка документів, запровадження. Аналогічний перелік наводять і ряд інших авторів [6, с.18].
Аналіз наукових праць вітчизняних вчених визначив достатню обґрунтованість наведеного підходу та приймається нами, як такий, що відповідає вимогам житлово-комунального господарства, як окремої галузі. Деякі підетапи повинні бути відкинуті, оскільки підприємства ЖКГ хоча і охарактеризовані нами як технологічні, проте за своєю виробничою специфікою значно простіші від підприємств машинобудування, важкої промисловості і т.п.
Найбільш важливим, на нашу думку, є другий етап розробки документів (як первинних, так і регістрів аналітичного та синтетичного обліку). Виходячи з того, що в сучасних умовах найбільша ефективність обліку витрат на виробництво досягається із застосуванням засобів обчислювальної техніки, в п.2.3 даної роботи викладено порядок автоматизації обліку витрат на виробництво на підприємствах ЖКГ. Визначено перелік, особливості та взаємозв’язок облікових регістрів, баз даних, масивів інформації щодо витрат на виробництво в розрізі об’єктів обліку і калькулювання та з застосуванням запропонованої методики й організації обліку на підприємствах галузі.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Калькуляция себестоимости в промышленности: Учебник /Под ред. А.Ш. Маргулиса. – М.: Финансы, 1980. – 288 с.
2. Палий В.Ф. Основы калькулирования. – М.: Финансы и статистика, 1987. – 288 с.
3. Закон України, від 1999.07.16, № 996-XIV „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.
4. Наказ Держбуду України, від 2002.03.06, № 47 „Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості робіт (послуг) на підприємствах і в організаціях житлово-комунального господарства”.
5. Наказ Мінфіну України, від 1999.10.19, № 318 „Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 „Витрати”.
6. Нормативный учет: Передовой опыт /В.Ф. Палий, Э.Э. Чапас, В.И. Запотылок и др.; Под ред. В.Ф. Палия. – М.: Финансы и статистика, 1987. – 111 с.
7. Сопко В.В., Патрик А.Н. Учет затрат и калькуляция себестоимости в промышленности. – К.: Техника, 1988. – 112 с.
8. Чумаченко Н.Г. Розвиток управлінського обліку в Україні//Баланс. – 2000. - №23, С.27-28.
9. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих. – 2-е изд., – М.: Финансы и статистика, 1995. – 300 с.
10. Врублевский Н.Д., Крылов М.Ф. Совершенствование нормативного метода учета. – М.: Финансы и статистика, 1987. – 103 с.
11. Безруких П.С., Кашаев А.Н., Комиссарова П.И. Учет затрат и калькулирования в промышленности (вопросы теории, методологии и организации). – М.: Финансы и статистика, 1989. – 223 с.
12. Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции. – М.: Финансы, 1974. – 159 с.
13. Наказ Мінфіну України, від 1999.10.20, № 246 „Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 „Запаси”.