Анализ финансовой отчетности

Звичайні ціни у посередницьких договорах

У сучасному бізнесі гроші і час—давно тотожні поняття.

Великі підприємства у запалі конкурентної боротьби концентруються на основній діяльності, а на вирішення дрібних виробничих питань ресурси намагаються не відволікати.Ось і підшукують посередника, який купить чи продасть потрібний товар,вибере найбільш вигідного постачальника послуг, професійно та швидко зробить чорнову і трудомістку роботу,за яку замовникові зовсім не хочеться братися.

Саме для цього широко застосовують так-звані посередницькі договори:комісії(консигнації), доручення, довірчого управління.І їх вигода для сторін очевидна.Але сьогодні йтиметься не про це, а проте,чи варто учасникам такої угоди думати про звичайну ціну з метою оподаткування.


Суть посередницьких договорів
Якщо коротко та узагальнено, то їх суть у тому, що комітент, поручитель, установник управління (далі — комітент (довіритель)) доручають комісіонеру, повіреному, управителю (далі — комісіонер (повірений)) зробити певні кроки у своїх інтересах за винагороду (ст. ст. 1000, 1011, 1029 ЦКУ).

До послуг посередників вдаються при операціях з нерухомістю, розміщенні реклами, продажу залежаного і неліквідного товару, матеріалів, обладнання, організації процесу перевезення тощо.

Крім чинників економічної доцільності залучення посередника, є деякі операції, де без нього не обійтися через вимоги законодавства. Так, без торговця не вийде купити чи продати цінні папери (п. 8 ст. 17 Закону про ЦП). У свою чергу, укладення торговцем цінними паперами цивільно-правових договорів (зокрема, договорів комісії, доручення) щодо цінних паперів від свого імені (від імені іншої особи), за дорученням і за рахунок іншої особи, віднесено до брокерської діяльності — професійної діяльності з торгівлі цінними паперами. Останньою можуть займатися лише госптовариства, для яких операції з цінними паперами є виключним видом діяльності, а також банки.

Загалом посередницьку операцію можна розбити на дві складові:
1) купівля (продаж) комісіонером (повіреним) товарів (послуг) за дорученням комітента (довірителя);
2) надання комісіонером (повіреним) посередницьких послуг.

Подивимося, для кого і коли за цими операціями діють звичайні ціни (далі — ЗЦ).

ЗЦ за комісійними товарами (послугами)
На наш погляд, обґрунтування звичайності ціни товару (послуги), що продається і купується (нехай і із залученням посередника), — це турбота комітента (довірителя)!

Річ утім, що комісіонер (повірений) позбавлений права самостійно встановлювати ціну товару (послуги), що продається (купується). За ч. З ет. 1012 ЦКУ ціна — суттєва умова договору комісії, тобто має бути чітко зазначена і узгоджена сторонами. Навіть якщо договір передбачає досить загальне формулювання: "Продати чи купити на вигідніших умовах"— це все одноціна, визначена комітентом.

Між тим у договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному. Вони мають бути правомірними, конкретними та здійсненними (ст. 1003 ЦКУ). Повіреному слід вчиняти дії згідно зі змістом даного йому доручення. Але він вправі відступити від змісту доручення, якщо цього вимагають інтереси довірителя і повірений не міг попередньо запитати довірителя або не одержав у розумний строк відповіді на свій запит. Тоді повірений має повідомити довірителя про допущені відступи від змісту доручення як тільки це стане можливим (ст. 1004 ЦКУ). У сучасному світі реалізація двох останніх норм нам здається зовсім вже малоймовірною. Але, хай там як, знову ж таки ціну призначає довіритель.

Ну а тепер звернемося до податкового законодавства.

Податок на прибуток
Тут для посередника працюють норми пп. пп. 7.9.1 —7.9.2 Закону про прибуток, що повністю звільняють його від будь-яких хвилювань за валові доходи і витрати стосовно товарів (послуг), що продаються і купуються. Що підтверджує: звичайність ціни повинна турбувати лише комітента (довірителя).

ПДВ
ПДВшний облік товарів (послуг), що купуються (продаються), для посередника, на відміну від податку на прибуток, уже не порожній звук. За такою операцією у нього будуть як податкові зобов'язання, так і податковий кредит. А чи потрібно тут застосовувати ЗЦ?

Візьмемо продаж товарів (послуг) за посередницьким договором.

Декого бентежить фраза з п. 4.7 Закону про ПДВ: "базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом". Мовляв, за загальним порядком — звичайна ціна. Водночас, на наш погляд, п. 4.1 Закону про ПДВ для комісіонера (повіреного) не працює, оскільки для нього діє спеціальне правило розрахунку податкових зобов'язань за п. 4.7 Закону про ПДВ.

Крім того, у комісіонера (повіреного) у будь-якому разі зобов'язання будуть дорівнювати податковому кредиту, як їх не рахуй! Фактично у посередника в результаті оподатковують тільки винагороду, що, погодьтеся, логічно.

Отож комітенту (довірителю), як і будь-якому іншому продавцеві чи покупцеві (платникові ПДВ і податку на прибуток), доведеться подбати про обґрунтування ЗЦ на товари (послуги), що продаються або придбаваються. А способи її обґрунтування такі самі, як і для інших продавців (покупців).

Висновок
Ми вважаємо, проблема звичайності ціни на товар (послугу), що продається (купується), актуальна тільки для комітента (довірителя). І порядок її розрахунку такий самий, як і у всіх продавців (покупців).

Причому якщо при продажу ціна не дотягне до звичайної, то для формування валового доходу може знадобитися інформація про покупця, якою володіє безпосередньо комісіонер (повірений). І ЗЦ піде у хід, тільки якщо:
1) комітент (повірений) і покупець — пов'язані особи (пп. 7.4.1 і пп. 7.4.2 Закону про прибуток);
2) розрахунки йдуть у рамках бартеру (пп. 7.1.1 Закону про прибуток);
3) покупець— пільговик або неплатник податку на прибуток (пп. 7.4.3 Закону про прибуток).

Аналогічно і при купівлі.

А ось для ПДВ ЗЦ застосовують завжди, коли вона перевищує більш ніж на 20% контрактну (у разі купівлі, навпаки, — нижче) (п. 4.1, пп. 7.4.1 Закону про ПДВ). Щоправда, якщо ви продавали товар (послугу) неплатникові цього податку, пов'язаній з вами особі чи в рамках бартеру, то ЗЦ застосовують, не озираючись на 20%-вий бар'єр (п. 4.2 Закону про ПДВ).

ЗЦ стосовно послуг, що надаються
Тут уже ЗЦ важлива як для комітента (довірителя), так і комісіонера (повіреного).

Почнемо з комітента (довірителя). Для нього ЗЦ не дивина, адже на практиці частенько посередником виступає дочірня компанія (наприклад, при продажу неліквідів), яка, з позицій Закону про прибуток, стосовно комітента, поручителя, засновника управління є пов'язаною особою.

ЦИТАТА
"Пов'язана особа— зокрема, юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку або контролюється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку...

Під здійсненням контролю слід розуміти володіння безпосередньо або через більшу кількість пов'язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі та- кого платника податку або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), не меншою 20 відсотків від статутного фонду платника податку" (пп. 1.26 Закону про прибуток)".

Ось тут і постає проблема з визначенням звичайності цін на послуги посередника! Адже пп. 7.4.1 Закону про прибуток висуває жорсткі вимоги до розрахунку валових витрат!

Не поодинокі випадки розрахунку з посередником товарами, роботами, послугами, що автоматично робить їх бартерними операціями і знову ж таки приводить нас до необхідності звернути увагу на звичайність ціни винагороди (пп. 7.1.1 Закону про прибуток).

Та й посередник-єдинник, пільговик, неплатник податку на прибуток в одній особі (наприклад, підприємець) — також явище досить поширене. А як відомо, норми пп. пп. 7.4.1, 7.4.2 Закону про прибуток торкаються й операцій з такими суб'єктами завдяки пп. 7.4.3.

Ну і, нарешті, у Законі про ПДВ є пп. 7.4.1, що обмежує розмір податкового кредиту ЗЦ, коли договірна перевищує її на 20% і більше.

Систематизуємо в таблиці 1 описані ситуації.



Як знайти ЗЦ за посередницькими послугами?
Одразу скажемо: це питання залишається відкритим для обох учасників операції: і комітента (довірителя), і комісіонера (повіреного). Адже ринки, де широко розвинене посередництво, можна перелічити на пальцях однієї руки: цінні папери, нерухомість, реклама. І ціни на послуги комісіонера (повіреного) навіть у перелічених галузях аж ніяк не однорідні, що вже казати про посередництво в разових операціях!

Такий стан речей робить практично неможливим виконання вимог пп. 1.20.2Закону про прибуток, за яким для визначення ЗЦ товару (робіт, послуг) використовують інформацію про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.

Особливо це стосується разових операцій поза класичними ринками, де рідко обходиться без посередників.

Тут підшукати співставні умови ой як не просто.

Тому найлегше звернутися до пп. 1.20.6 Закону про прибуток і заявити, що як такого ринку посередницьких послуг для даної операції не існує. А тоді звичайною ціною вважається ціна договору.

А згодом обов'язок доводити, що ціна договору не відповідає рівню ЗЦ у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий органу порядку, встановленому законом (пп. 1.20.8 Закону про прибуток).

Але ми все-таки не радимо завжди вчиняти так радикально і прямолінійно. Спробуйте провести міні-дослідження і вибрати з декількох посередників — це допоможе вам підтвердити звичайність ціни винагороди і не прогадати у грошах. Або зібрати інформацію у професійних учасників такого ринку— брокерів, ріелтерів, рекламних агентств, дрібних оптовиків, дилерів та ін. З їх пропозицій (бажано попросити надати їх у письмовій формі) ви зможете зробити висновок про приблизну мінімальну і максимальну ціну на послуги комісіонера (повіреного). Зібравши та вивчивши всі відомості, ви отримаєте на руки орієнтири для обґрунтування звичайності ціни винагороди за вашим договором.

Також можна публічно (наприклад, через газету) звернутися з оголошенням про пошук посередника. Тут уже зіграє пп. 1.20.3 Закону про прибуток, який говорить, що у випадку прилюдних продажів звичайною буде ціна, що міститься у прилюдному оголошенні. До останнього, на наш погляд, цілком можна віднести "публічну обіцянку винагороди" (ст. 1144ЦКУ). Так, особа має право публічно пообіцяти винагороду (нагороду) за передання їй певного результату. У сповіщенні публічної обіцянки винагороди мають бути перелічені завдання, строк та місце його виконання, форма і розмір винагороди.

Ну а якщо операція має своєрідний характер, яскраво виражену специфіку та нюанси, відсутній явний ринок посередницьких послуг, що не дозволяє знайти аналоги, апелюйте до пп. 1.20.6 Закону про прибуток і готуйтеся до бою.

Ось ми і дійшли до комісіонера (повіреного). Він застосовує ЗЦ майже так само, як і комітент (довіритель).

Єдиний нюанс — коли послугу надають неплатникові ПДВ, пов'язаній особі або провадять не грошові розрахунки, ЗЦ для податкових зобов'язань застосовують завжди, а не тільки якщо договірна ціна вища за неї на 20% і більше — п. 4.2 Закону про ПДВ (див. таблицю 2).



Якщо говорити про обґрунтування ЗЦ за посередницькими послугами, то тут хід міркувань подібний до того, який ми розглянули у комітента (довірителя). Але є невеличкі відмінності.

Так, комісіонеру (повіреному) часом простіше вивчити ринок ідентичних (однорідних) послуг і скористатися пп. 1.20.2 Закону про прибуток. Адже він, зокрема, цілком може враховувати розроблену ним маркетингову політику.

Як бачимо, звичайним цінам за посередницькими договорами бути! Отож, бажаємо вам успіхів на цій ниві. І хай наша консультація вам допоможе.

Список використаних нормативно-правових актів:
1. ЦКУ— Цивільний кодекс України.
2. Закон про ЦП — Закон України "Про цінні папери та фондовий ринок" від 23.02.06 p. № 3480-IV.
3. Закон про прибуток— Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
4. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Дмитро Ковальов