Анализ финансовой отчетности

Перевезення і транспортна експедиція: тонкощі ПДВшного обліку

Перевізників та експедиторів, судячи з листів і дзвінків, досить часто хвилює ПДВшний облік їх послуг. Сьогодні ми розглянемо найгарячіші питання, тим більше що привід для роздумів дає судова практика і листи контролюючого органу.
Ми розберемося:
1)хто вправі одержати нульову ставку при закордонних перевезеннях;
2)які документи потрібні,щоб її підтвердити;
3) чи є податкові зобов'язання у експедитора, коли він передає замовнику послуги, куплені без ПДВ;
4) як правильно нарахувати ПДВ при поданні порожнього транспорту?
ПЕРЕВЕЗЕННЯ ЗА КОРДОНОМ: ДЛЯ КОГО НУЛЬОВА СТАВКА Упевнені, ви чудово пам'ятаєте, що пп. 6.2.4 Закону про ПДВ призначає нульову ставку ПДВ для послуг перевезення автомобільним (залізничним, водним) транспортом за межами митної території України від/до пункту перетину державного кордону. Хто може скористатися даною нормою?

Перевізники і покупці їх послуг
Ні в кого не викликає сумнівів, що це особи, які безпосередньо надають подібну послугу.

Якщо ми візьмемо перевізника-резидента, все зрозуміло: надав послуги — застосував нульову ставку в частині закордонного перевезення.

А коли вантаж везе іноземний перевізник, його мало цікавить український ПДВ. Тут "нульовочка" не дає спокійно спати тому, хто замовляє його послуги, —покупцю. Останнім може бути як безпосередньо замовник (чий вантаж перевозять), так і експедитор (хто організовує процес перевезення — про нього докладніше нижче). Покупець названих послуг (зрозуміло, будучи платником ПДВ) виступає податковим агентом (пп. "а" п. 6.5 Закону про ПДВ). Адже послуги перевезення— об'єкт оподаткування (пп. 3.1.1, пп. 3.1.3 Закону про ПДВ). Ось тільки під 20-відсотковий податок потрапляє лише транспортування вантажу рідною країною (пп. 6.2.4 Закону про ПДВ). Тому важливо, щоб нерезидент розділяв вартість перевезення до і за кордоном.

Як бачимо, фактично нульовою ставкою скористається покупець послуг закордонного перевезення.

Приклад 1
Підприємство "Дельта" для доставки вантажу з Кишинева (Молдова) в
Київ (Україна) винайняло молдавського перевізника.
Вартість послуг (курс НБУ — 5,05 грн/дол. США):
— територією Молдови — 100дол. США (505 грн);
— Україною — 200 дол. США (1010 грн).

У "Дельти" за першою подією виникають податкові зобов'язання 202 грн. (1010х20%) зап. 4.3 і пп. 7.3.6 Закону про ПДВ. їх записують до ряд. 7 декларації з ПДВ. А в декларації за наступний звітний період (ряд. 12.4) показують податковий кредит — 202 грн.

АДПАУ оприлюднила таку думку: "поставка послуг з міжнародного перевезення оподатковується ПДВ за нульовою ставкою лише в резидента — платника ПДВ при безпосередньому наданні ним зазначених послуг за межами митної території України" {див. її лист від 07.09.06 р. № 16636/7/31 -3017). Що цим хотів сказати контролюючий орган? Невже все перевезення (як по Україні, так і за кордон) нерезидентом замовник (податковий агент) обкладе 20-відсотковим ПДВ? Із цим ніяк не можна погодитися. Аргументи ми навели вище.

Можливо, податківці вважають, що закордонні перевезення нерезидентом просто не підпадають під об'єкт обкладення ПДВ, бо їх надають поза митною територією? Якщо так, то замовнику послуг з перевезення не доведеться нараховувати ПДВ у частині транспортування за кордоном. Взагалі-то для ситуації, що розглядається, це не так важливо. Адже чи-то нульовий ПДВ, чи то не є об'єктом, податковий агент податок не нараховує.

Експедитори
Перед тим як торкнутися їх ПДВшного обліку, освіжімо в пам'яті, що собою являє договір транспортної експедиції. Адже його умови впливають на оподаткування. Отже, за таким договором "одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу" (ч. 1 ст. 929 ЦКУ). Тобто експедитор може:
1.Самостійно виконувати послуги, обумовлені договором (за суттю, він відіграє роль продавця цих послуг). Наприклад, коли експедитор і перевізник — одна особа. Тут все зрозуміло: нульова ставка за закордонними відрядженнями у нього в кишені.

2. Доручати їх виконання іншим. На практиці цей варіант найпоширеніший: експедитор укладає договори на перевезення, страхування, митне оформлення тощо, виступаючи як організатор перевезення. Тому йому не обов'язково обзаводитися власними транспортними засобами, виробничими приміщеннями тощо (ст. 4 Закону № 1955). Саме таку ситуацію ми і розглянемо. При цьому у взаємовідносинах з третімирсобами експедитор діє:
— від свого імені або від імені клієнта (в останньому випадку знадобиться довіреність). Зауважте: який би варіант взаємовідносин не обрали, на оподаткування це не вплине;

— за рахунок клієнта, тобто останній компенсує експедитору зазнані ним витрати при виконанні умов договору. Виняток — витрати, безпосередньо пов'язані з послугами експедирування.

Значить, експедитор за суттю — посередник. І він організовує перевезення згідно з умовами договору із замовником. У рамках цього він:
— спочатку купує послуги для замовника;
— потім передає йому результат робіт.

ПДВшний облік таких операцій підпорядковується п. 4.7
Закону про ПДВ. У ньому зазначено, що послуги, які придбаваються для замовника, проводять за такою схемою:
— на дату оплати послуг виконавцю — право на податковий кредит;
— при переданні їх замовнику— податкові зобов'язання.

З першою частиною все зрозуміло. Коли перевізник — резидент—платник ПДВ, він і нарахує податкові зобов'язання за послугами транспортування за двома ставками: 0 і 20%. Відповідно, в експедитора виникне податковий кредит щодо українського перевезення. З нерезидентом-перевізником практично все аналогічно. Тільки 20-відсотковий ПДВ при транспортуванні вантажу Україною збільшить не він, а замовник його послуг— експедитор (він же податковий агент). Пізніше експедитор відображає податковий кредит (див. вище у розділі "Перевізники і покупці їх послуг" приклад 1).

Ну а тепер про ПДВ при переданні результатів робіт замовнику.

Наш підхід
Простою мовою його можна викласти так: "за що взяв, зате й віддав". Виходить, коли експедитор придбаває послуги, на які поширюється нульова ставка, то про жодний ПДВ ні у продавця, ні у посередника, ні у замовника не може йтися. Це легко простежити за таким ланцюжком. Щоб дізнатися, чи виникають податкові зобов'язання і в якому розмірі, потрібно:
— по-перше, визначити: чи є об'єкт обкладення ПДВ. Тут допоможе п. 3.1 Закону про ПДВ, який включає і послуги перевезення (пп. 3.1.1,3.1.3 Закону про ПДВ);
— по-друге, дізнатися ставку податку. їх, як відомо, дві — 20% і 0%. Які операції підвести під останню, згадано, зокрема, в п. 6.2 Закону про ПДВ. Там ми знаходимо і закордонні перевезення (пп. 6.2.4 Закону про ПДВ).

Таким чином, платник податків наведені послуги обкладає нульовим ПДВ. А ним може бути як безпосередньо той, хто перевозить вантаж, так і замовник (коли перевізник — нерезидент), і експедитор при переданні послуг замовнику (підписанні акта). При цьому дві останні категорії осіб самі послуги не надають, але за Законом про ПДВ повинні нарахувати податкові зобов'язання виходячи з об'єкта обкладення даним податком. Так, експедитору на це вказує п. 4.7 Закону про ПДВ: "У разі коли платник податку (далі — повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок іншої особи... датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів... на користь продавця таких товарів (робіт, послуг)... а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передання таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю".

Приклад 2
Експедиторська компанія уклала договір на експедицію вантажу з Москви до Києва. Для виконання зобов'язань вона, серед іншого, підписала договір перевезення з резидентом. Вартість таких послуг:
— 5000 грн іноземною територією (ставка ПДВ — 0%);
— 9000 грн (ут. ч. ПДВ — 1500 грн) Україною (ставка ПДВ — 20%).

Таким чином, експедитор, виставляючи рахунок замовнику (підписуючи акт), "передає" ПДВ за двома ставками: 0% і 20%. Ці суми "сидять" в одній податковій накладній (п. 9 Порядку № 165).

Отже, у нього за послугами перевезення буде:
— 1500 грн податкового кредиту на дату перерахування коштів перевізнику;
— 1500 грн податкових зобов'язань на дату підписання акта із замовником.

Ну й, безперечно, в експедитора виникають 20-відсоткові зобов'язання за своїми послугами.

Підхід податкової
Листів контролюючого органу щодо цих питань немає. Разом з тим, на сторінках "Вісника податкової служби України" зустрічаємо таку позицію: "весь комплекс послуг, які надаються експедитором замовнику, у тому числі придбаних у перевізника з нульовою ставкою, підлягає обкладанню ПДВ у повному обсязі за ставкою 20% бази оподаткування (тут і далі в цитатах виділено авт. — М. К.)" (див. № 27 за 2006 р. на стор. ЗО). І, на жаль, такий підхід приймають і податківці на місцях. Із цим погодитися неможливо — аргументи ми навели вище.

Втішає, що й суди стають на бік платників податків.

Думка судового органу
її викладено в постанові ВАСУ від 07.12.06 р. (див. стор. 19 поточного номера): "застосування експедиторською чи іншою посередницькою організацією нульової ставки ПДВ у межах договорів доручення та комісії не суперечить змісту пп. 6.2.2 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість", оскільки відповідні транспортні послуги призначені для споживання комітентом за межами України". Щоправда, з-під уваги спостережливого читача напевно не випаде один нюанс: спір стосувався операцій, що проводили до 31.03.05 p., адже саме з цієї дати пп. 6.2.2 зник із Закону про ПДВ. Однак підхід суду цікавий і сьогодні. ВАСУ звернув увагу, що:
1) транспортно-експедиційні підприємства входять до складу автомобільних (ст. ЗО Закону про транспорт);
2) законодавство не обмежує права СПД на надання транспортних послуг за рахунок залучення третіх осіб. У такому разі маємо справу з транспортно-експедиційними послугами;
3) пп. 6.2.4 Закону про ПДВ поширюється на всі операції з міжнародного перевезення незалежно від напрямку руху, і право платника податків на одержання податкової пільги не прив'язано до суб'єктного складу договорів з надання транспортних послуг.

У цілому логіка зрозуміла — закордонне перевезення підпадає під нульовий ПДВ. До всього пп. 6.2.4 Закону про ПДВ "нагороджує" такою ставкою операцію без прив'язки до того, хто її надає.

ЯК І КОЛИ ПІДТВЕРДЖУЮТЬ НУЛЬОВУ СТАВКУ
Отже, за послугами закордонного перевезення у перевізників є право на нульову ставку. А значить, дана сума потрапить до ряд. 2.2 декларації з ПДВ. Чи обов'язково при такому розкладі подавати разом зі звітністю документ, що підтверджує право на нульову ставку? Скажімо, для закордонних перевезень автомобільним транспортом — це міжнародна автомобільна накладна (CMR).

Ні Закон про ПДВ, ні Порядок № 166 таких вимог не висувають. І CMR не слід подавати до податкової, навіть якщо ви провели Розрахунок суми бюджетного відшкодування (додаток 3 до декларації з ПДВ — його надають, коли підприємство має право на відшкодування (заповнено ряд. 25), а не користується нульовою ставкою (заповнено ряд. 2)). Оскільки пп. 7.7.4 Закону про ПДВ пропонує в такій ситуації подавати виключно копії погашених податкових векселів та оригіналів п'ятих основних аркушів ВМД. Тобто за операціями з товарами, а не послугами, як у нас.

До речі, солідарна з цим і ДПАУ: оригінали міжнародних автомобільних накладних (CMR) для підтвердження нульової ставки до податкової не подають. їх пред'являють, коли відбуваються виїзні документальні перевірки (див. її лист від 27.01.07 р. № 1561/7/16-1517-26 на стор. 18 поточного номера).

Що стосується експедиторів, то питання: чи проганяти їм через декларацію з ПДВ послуги транспортування, куплені для замовника за нульовою ставкою, — досить спірне. Закон про ПДВ говорить "так", податківці "ні". Взагалі-то, в більшості випадків (коли у підприємства лише оподатковувані операції) обраний варіант не вплине на кінцевий результат за декларацією.

КУПІВЛЯ ЕКСПЕДИТОРОМ ПОСЛУГ, ЩО НЕ ОБКЛАДАЮТЬСЯ ПДВ: ЧИ Є 20-ВІДС0ТК0ВИЙ ПДВ ПРИ ПЕРЕДАННІ ЇХ ЗАМОВНИКУ
Тут йдеться про послуги, що купуються експедитором для замовника, які не є об'єктом обкладення ПДВ. А таких чимало. І викликане це тонкощами оподаткування ЗЕД-послуг. Як ви пам'ятаєте, в об'єкт обкладення ПДВ входить поставка товарів, послуг, місце надання яких — Україна (пп. 3.1.1 Закону про ПДВ). При цьому для послуг діяльності, допоміжної транспортній (навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка та інші аналогічні послуги), місце поставки прив'язане до місця їх надання (абз. "г" п. 6.5 Закону про ПДВ).

Отже, якщо згадані послуги надано за кордоном, то немає й ПДВ. Незалежно від того, хто виконавець— резидент чи нерезидент.

Однак ДПАУ, схоже, побачила тут податкові зобов'язання (див. її лист від 06.02.07 р. № 2280/7/16-1517-05 на стор. 19 поточного номера). Щоправда, лише на етапі "експедитор — резидент — замовник".

Але пробачте: як може бути, що та сама послуга на одному етапі (виконавець — експедитор) не є об'єктом для ПДВ, а на наступному (експедитор — замовник) — вже є? Адже порядок обкладення ЗЕДівських послуг визначає в даній ситуації місце їх надання. А воно єдине —закордон. І аргументи подібні до тих, що й для доведення нульової ставки в експедитора при закордонних перевезеннях (див. вище).

Тепер розглянемо приклад.
ТОВ "ЛТД" надає експедиторські послуги. У квітні воно уклало договір з ТОВ "Лютік" на експедицію вантажу з Києва до Кракова.

1) перевізника-резидента — на суму 11000 грн.
Із них: 5000 грн —територією Польщі, 6000 грн (ут. ч. ПДВ — 1000 грн) —Україною;
2) митного брокера — 3000 грн.

Із них: 2400 грн — митні платежі, 600 грн (ут. ч. ПДВ — 100 грн) — послуги брокера;
3) навантаження-розвантаження:
— на території Польщі у нерезидента — 200 дол. США. Курс НБУ дорівнює 5,05 грн/дол. США;
— на території України у резидента— 300 грн (ут. ч. ПДВ —50 грн).

Щоб виконати доручення, експедитор одержує аванс 12000грн. А винагороду (1800грн, ут. ч. ПДВ —300 грн) — після того як підписано акт виконаних робіт.

Бухгалтерський і податковий облік в експедитора буде таким (див. таблицю).





ПОДАННЯ ПОРОЖНЬОГО ТРАНСПОРТУ: ПОСЛУГА ПЕРЕВЕЗЕННЯ ЧИ ВИТРАТИ ПІДПРИЄМСТВА
Не рідкість, коли до місця, де треба забрати вантаж, перевізнику треба підігнати транспорт. Відповідно, якусь відстань він їде порожнім. Що являють собою такі витрати?

Назвати їх послугою просто язик не повертається. Адже за договором перевезення вантажу "одна сторона (перевізник) зобов'язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату" (ст. 909 ЦКУ). А коли машина їде порожньою, немає і послуги з доставки вантажу. Водночас надати транспортні засоби під завантаження у строк — одне із зобов'язань перевізника (ст. 917 ЦКУ).

Виходить, переганяння порожнього транспорту — необхідні витрати підприємства-перевізника, яких він зазнає при наданні послуг з доставки вантажу. Отже, вони збільшують собівартість перевезення.

Такий підхід до вподоби податківцям. У "Віснику податкової служби України" № 40 за 2006 р. вони справедливо зауважили: "Оскільки витрати з подачі порожнього транспортного засобу в межах договору на міжнародні перевезення вантажу включаються до загальної вартості перевезення, то виділяти в цьому договорі окремо такі витрати не потрібно".

Але багато підприємств все-таки виділяють окремо суму таких витрат. Як же бути тоді? У листі ДПАУ від 28.01.03 р. № 1399/7/15-3317читаємо: "У випадку коли понесені витрати з доставки автотранспортного засобу під його завантаження товарами, з метою їх вивезення за межі митної території України, не включаються до складу вартості міжнародних перевезень через будь-які причини, то такі операції необхідно розглядати як окремі операції, що оподатковуються ПДВ за загальними правилами". Як бачимо, контролюючий орган за обкладення таких сум чи то у складі вартості перевезення, чи то окремо.
Це не має значення, коли вантаж транспортують територією України і ставка ПДВ — 20%.

Інша справа, коли порожній транспорт подають, наприклад, на іноземну територію. Судіть самі. Припустимо, ви уклали договір на транспортування вантажу з Будапешта до Києва. Для чого до місця відправлення вантажу подаєте порожній транспорт. Якщо ви окремо не виділятимете зазначені витрати, а включите їх до собівартості послуг, то фактично вони будуть розподілені між двома ставками ПДВ: 0% (по зарубіжжю) і 20% (по Україні). Інакше вся вартість подання порожнього транспорту ризикує потрапити під 20%.

Так що краще вартість таких витрат окремо не виділяти, бо при міжнародних перевезеннях це може бути вам не на руку.

Ну що ж, чергову партію ПДВшних питань щодо послуг перевезення та експедиції ми розглянули. Але, зрозуміло, зупинятися ми не плануємо. Нові ситуації породжують нові питання, які ми неодмінно розберемо на сторінках нашої газети.

Список використаних нормативно-правових актів:
1.ЦКУ— Цивільний кодекс України.
2. Закон про ПДВ— Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
3. Закон про транспорт — Закон України "Про транспорт" від 10.11.94 p. № 232/94-BR
4. Закон № 1955— Закон України "Про транспортно-експедиторську діяльність" від 01.07.04 p. № 1955-IV.
5. Порядок № 165— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.
6. Порядок № 166— Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.
Марина Кулакова