Анализ финансовой отчетности

Перевірки збиткових підприємств: як будуть виявляти і руйнувати

МІНІМІЗАЦІЙНІ СХЕМИ Чергові Методрекомендації від ДПАУ (див. лист від 02.04.07 р. № 6448/7/23-5017 на стор. 19 поточного номера) спрямовані на попередження "мінімізації податкових зобов'язань, використання схем ухилення від оподаткування" збитковими підприємствами. У них прописано, як податківцям на місцях слід забезпечувати комплексний підхід при документальних перевірках таких суб'єктів, а також "виявляти" і "руйнувати" використовувані ними схеми мінімізації податкових зобов'язань (ПЗ). Отож, радимо вивчити Методрекомендації. Погодьтеся, завжди хочеться знати, звідки чекати неприємностей. ДПАУ умовно поділила схеми мінімізації на 4 категорії: 1) зменшення ПЗ; 2) оптимізації ПЗ; 3) ухилення від оподаткування; 4) ті, що мають ознаки шахрайства.

Зверніть увагу: зменшення та оптимізація відокремлені ' від ухилення та шахрайства. Причому, за словами ДПАУ, перші дві групи "формально є законними". Щоправда, змістове навантаження цієї фрази не зовсім зрозуміле. На наш погляд, та чи інша схема може бути або законною, або ж незаконною. І якщо вона чітко вписується в рамки чинного законодавства, контролюючі органи не мають права втручатися і перешкоджати платникові (хіба що можуть ініціювати поправки до нормативно-правових актів, щоб усунути несправедливість)! Очевидно, звикнути до цієї думки ДПАУ поки що під силу.

Так, вона рекомендує при документальних перевірках розмежовувати діяльність "на господарську й таку, що здійснюється без очевидного економічного змісту". Заперечувати не будемо: усе логічно. Але при цьому податківці наголошують: разові операції, що не характерні для основного виду діяльності виявилися збитковими, не вважають госпдіяльністю. У результаті щодо них треба зменшувати валові витрати (ВВ) (у частині, що не призвела до збільшення доходу). На доказ цього вони чомусь наводять ст. 142 ГКУ. У ній, мовляв, термін "доход" ототожнено з "прибутком". Однак причому тут ГКУ? Є Закон про прибуток, і тільки він вправі регулювати подібні питання. А ГКУ до оподаткування відношення не має (саме тому його положення аналізувати не будемо). Отже, якщо вже в п. 1.32 Закону про прибуток чорним по білому написано: госпдіяльність — "будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах... (тут і далі виділено авт. —. 3.)". то не потрібно перекручувати, намагаючись побачити в доході прибуток (див. п.3.1 цього ж Закону) або щось інше. Продаючи товар нижче ціни придбання, підприємство одержує доход у вигляді виручки від реалізації, і саме він, а не прибуток, свідчить про господарність операції. Це, до речі, підкреслив і ВГСУ в постанові від 03.03.05 р. у справі № А-8/92: "...здійснення підприємницької діяльності спрямоване на отримання доходу, а не прибутку, і доходу від конкретної, окремо взятої господарської операції, а не доходу від діяльності підприємства в цілому".

Водночас хочемо застерегти платників, які здійснюють збиткові продажі (нижче за ціну придбання). У судовій практиці є випадки, коли, розглядаючи спори стосовно подібних операцій (щоправда, з особливими умовами), рішення приймали на користь податківців. Яскраві приклади — постанови ВСУ від 26.11.02 р. № 20-6/ 031 і ВГСУ від 12.04.05 р. у справі № А-4/132-8/71. З огляду на короткий проміжок часу між купівлею і продажем товару, а також на те, що отримано збиток від реалізації, суди все-таки стали на бік податківців. Тому в особливо ризикових ситуаціях радимо завчасно подумати про документальне обґрунтування необхідності таких продажів (докладніше про них читайте в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 122за 2006 рік, стор. 31).

Утім, втішаєте, що контролери в Методрекомендаціях зробили поправку: озвучений ними підхід не є універсальним і потребує глибокого вивчення діяльності.

П'ять способів мінімізації ПЗ (у рамках формально законних схем)
До них зарахували:
— заниження ціни реалізації;
— використання "транзитних" підприємств для збільшення закупівельної ціни;
— придбання сумнівних, з точки зору надання та використання, в госпдіяльності послуг (маркетинг, мерчандайзинг, інформаційні, консультаційні, юридичні тощо);
— залучення позикових і кредитних коштів під відсотки;
— розрахунки цінними паперами.

Заниження ціни реалізації (п. "а" розділу II)
ДПАУ пропонує "перевіряти обґрунтованість визначення цін та їх відповідність звичайним цінам".

Першу частину вимоги виконати буде просто нереально. У податківців немає відповідних повноважень, тому їм навряд чи дозволять підняти завісу над таємницями формування цін (хіба що тільки ви щиро будете зацікавлені у цьому).

А другій варто приділити належну увагу — адже коло операцій, оподаткування яких пов'язано із застосуванням звичайних цін (ЗЦ), дуже велике (див. газету "Все про бухгалтерський облік"№ 32 за 2007 рік, стор. 6). Незважаючи на це, ДПАУ, по суті, нічого корисного так і не запропонувала.

Причому її спеціалісти на свій лад перефразували визначення ЗЦ із пп. 1.20.1 Закону про прибуток. У результаті вийшло, що ані договірна, ані справедлива ринкова ціна до неї відношення нібито не мають. Далі вони перейшли до "резервного" правила розрахунку ЗЦ за нормами П(С)БО і національних стандартів з питань оцінки майна та майнових прав (пп. 1.20.51 Закону про прибуток). Проте пояснити, як застосовувати спеціальні (пп.пп. 1.20.3, 1.20.4, 1.20.5)та загальне (пп.пп. 1.20.1, 1.20.2) правило обчислення ЗЦ, на жаль, не спромоглися... Але ж до пп. 1.20.51 звертаються лише" якщо
звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів" п. 1.20 Закону про прибуток. Не розтлумачили підопічним і те, а чи можливе, в принципі (якщо так, то за якою схемою), до нарахування зобов'язань у зв'язку з неправильним розрахунком ЗЦ. Загалом, запитання, запитання, запитання... Однак вас це бентежити не повинно. Адже про механізм обчислення ЗЦ, а також про теорію і практику згаданого донарахування, спеціалісти редакції докладно писали в газеті "Все про бухгалтерський облік"№ 32за 2007 рік, стор. 10та № 43 за 2007 рік, стор. 7.

Використання "транзитних" підприємств для збільшення закупівельної ціни (п. "6" розділу II)
Заходи, запропоновані ДПАУ, спрямовані на виявлення в ланцюжках поставки так званих фіктивних фірм та операцій (правочинів).

Виявивши фіктивного, з їх точки зору, постачальника, податківці готують і подають до суду позовні заяви про скасування держреєстрації, а також про визнання недійсною виданої їм первинки. Звісно, говорити про можливість припинення юрособи можна, лише коли є підстави, передбачені законодавством (див., зокрема, ч. 2 ст. 38 Закону про держреєстрацію).

Якщо лише скасували держреєстрацію, на черзі позови про визнання недійсними правочинів у ланцюжку поставки. Далі податкові наслідки залежать від рішення суду. Якщо ж разом з цим визнали недійсною первинку продавця, то ВВ і податковий кредит (ПК) за результатами перевірки будуть "зрізати". Причому не тільки у першого покупця, але і "впродовж всього ланцюжка поставки, де товаросупровідні чи інші первинні документи були сформовані на підставі просування (використання) даних, зазначених у первинних документах, які визнані судом недійсними". Але не зовсім зрозуміло, у чому винні законослухняні платники, що потрапили до такого ланцюжка після першого покупця. Адже у них первинка, за якою сформовано ВВ і ПК, чиста (без ознак фіктивності). На наш погляд, у подібних ситуаціях податківцям також необхідно звертатися до судів, заперечуючи дійсність кожного з наступних правочинів купівлі-продажу. А без цього говорити про якісь коригування.

Що ж стосується фіктивних операцій (правочинів) то бухгалтеру перед перевіркою рекомендуємо переконатися втому, що є первинні документи, які підтверджують усі етапи руху (придбання, транспортування, зберігання і реалізацію) товару. Аби з гарячої руки перевіряючих ту чи іншу операцію не визнали безтоварною і не зайнялися вами та контрагентами серйозно.

Придбання сумнівних послуг (п. "в" розділу II)
Податківці й раніше не були лояльними до маркетингових, консультаційних та інших специфічних послуг, що є в основному результатом інтелектуальної праці. Відповідно, часто не приймали ВВ і ПК щодо них. А вся заковика в тому, що, наприклад, маркетингове дослідження ринку майонезу з підсумковим висновком, що розмістився всього лише на декількох сторінках, цілком може потягти на місяці роботи і, скажімо, на декілька сотень тисяч гривень. Але перевірити, було воно насправді чи народилося в багатій уяві приватного підприємця-маркетолога, дуже складно. Адже його не помацаєш руками, не спробуєш на смак, оскільки це послуга. А вона, як відомо, не має матеріальної форми.

Ось і хотіли контролери бачити в колі документів, передбачених абз. 4 пп. 5.3.9 Закону про прибуток, не тільки банальний акт наданих послуг, але й додатково інші папери, що підтверджують надання послуг та їх зв'язок із госп-діяльністю (тут відразу пригадується схожа епопея з мобільним зв'язком —див) № 9 газети "Всe про бухгалтерський облік" за 2006 рік, стор. 64). Зайвим буде нагадувати, що подібні вимоги суперечать Закону про прибуток (пп. 5.3.9 і п. 5.11). У результаті побачили світ листи ДПАУ, з яких випливає: для підтвердження фактичного одержання послуг достатньо акта приймання-передачі послуг (див. лист від 30.06.06 р. № 12304/7/15-0517 і №7132/6/15-0516, опублікований у №95 за 2006 рік, стор. 22). Очевидно, серед іншого, до цього її підштовхнула й судова практика (див., зокрема, постанову ВГСУ від02.02.05р. у справі № 05/5-28/1961 -28/217).

Особливу увагу податківці радять звертати на кредиторську заборгованість за такі послуги (логіка зрозуміла: не платять, отже, щось тут нечисто). Якщо у вас великі борги, будуть з'ясовувати, чому кредитори не стягують їх. Цікаво, що кредиторку ДПАУ розцінює як "непряме кредитування платника іншими суб'єктами". Проте, чесно кажучи, вас і це не повинно особливо хвилювати. Тому що сама по собі кредиторська заборгованість за послуги не тягне за собою наслідків, як мінімум, до закінчення строків позовної давності чи ліквідації кредитора. Ніколи не перетвориться вона і на поворотну фіндопомогу.

Враховуючи це, замовникам сумнівних, з точки зору ДПАУ, послуг настійно рекомендуємо стежити, щоб були правильно оформлені первинні документи, які підтверджують їх отримання. А якщо не шкода часу, можна (суто за бажанням) подбати й про інші папери, що зменшать запал податківців. Наприклад, про докладний звіт виконавця щодо виконаних послуг, обґрунтування необхідності їх придбання для госпдіяльності підприємства тощо.

Залучення позикових і кредитних коштів під відсотки (п. V розділу II)
Тут радимо: беручи кошти для госпдіяльності в борг під відсотки, постарайтеся не видавати безпроцентних позик.

Інакше залучення таких кредитів (позик) із включенням відсотків до ВВ напевно припишуть до сумнівних операцій (листи читачів підтверджують це). Та й у чому, скажіть, полягає господарність, якщо кредит беруть, припустимо, для поповнення оборотних коштів, але потім ці кошти передають у борг без мети одержати
доход?

Якщо ж уникнути таких операцій не можна, хоча б спробуйте обґрунтувати, що безпроцентні позики, по-перше, видано не за рахунок позикових коштів і, по-друге, не вплинули на необхідність залучення позикового капіталу.

Розрахунки цінними паперами (п. "д" розділу II)
Традиційно ДПАУ ставиться до них підозріло і, відповідно, приділяє підвищену увагу. Тому нічого нового контролери, в принципі, не повідомили. Особливо порівняно з Методичними рекомендаціями щодо здійснення перевірок суб'єктів господарювання, які використовують цінні папери у фінансово-господарській діяльності, та порядку документування виявлених порушень податкового законодавства, наведеними в листі ДПАУ від 23.06.06 р. № 11927/7/23-1017, далі— Методрекомендації щодо ЦП (опубліковано в газеті "Все про бухгалтерський облік " № 83 за 2006
рік, стор. 11).

Цікаво те, що ДПАУ безапеляційно стверджує: оскільки для цінних паперів передбачено окремий облік, "вартість придбаних цінних паперів або деривативів ні за яких умов не може відображатися у складі валових витрат на придбання товарів". Такий самий висновок випливає і з прикладу 3 Методрекомендацій щодо ЦП. Нагадаємо, у ньому йдеться про купівлю опціонів на поставку залізорудного концентрату. Однак трохи раніше, ул исті від 07.09.04 р. №7676/6/15-1116, на запит платника податківці відповідали: "витрати платника податку на придбання опціону, ..який погашається шляхом пред'явлення його ВАТ та укладення додаткової угоди на поставку залізорудного концентрату на умовах, визначених опціоном, на підставі пп. 5.2.1 ст. 5 Закону включаються до складу його валових витрат". Вважаємо, такий підхід логічний. Щоправда, варто уточнити: на наш погляд, за таких умов купівлю опціону для його подальшого погашення (поставки базового активу) у ціннопаперовому обліку також фіксувати не потрібно. У свою чергу, до ВВ платника потрапляють витрати, пов'язані з придбанням товару за таким опціоном. Мабуть, на цьому і хотіла наголосити ДПАУ у згаданому листі. Хоча, можливо, у коментованих Методрекомендаціях вона просто запобігає можливості задвоювання ВВ на купівлю товару за допомогою деривативів (щоб не відображали за опціоном і ще раз — за поставленим товаром). І не більше. Що ж, усе може бути.

Крім того, викликає здивування трактування ДПАУ п. 4.8 Закону про ПДВ. Цитуємо: "видача векселів для цілей цього Закону не вважається оплатою, отже, витрати зі сплати податку можна вважати понесеними лише в той момент, коли відбудеться погашення векселя і лише у відповідній сумі". Невже вона дійсно має намір відстрочити право звичайних платників (тобто тих, хто не перебуває на касовому методі сплати ПДВ) на ПК аж до моменту погашення виданих ними векселів? Якщо ми вгадали, то відразу хочемо попередити такі наміри. Докази, як то кажуть, лежать на поверхні.

Дивіться, видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги (ст. 4 Закону про обіг векселів). А коли так, то у платника, який видає вексель, уже у будь-якому разі відбулося оприбуткування товару (одержання результатів робіт, послуг). Відповідно, сталася перша подія (йдеться про дату отримання податкової накладної, що засвідчує факт такого придбання), яка і є датою виникнення права на ПК за товарами (послугами), придбаними для використання в оподатковуваних операціях госпдіяльності пп. 7.5.1 Закону про ПДВ). До того ж до ПК відносять суми "податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою..." (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ). Отож, не сприймайте цю вимогу всерйоз.

Окремо на третій і четвертій групах (ухилення та шахрайство) зупинятися немає сенсу, оскільки вони пов'язані з навмисним порушенням законодавства.

Організаційні вимоги (розділ III)
"Комплексність, комплексність і ще раз комплексність" — саме цього прагне домогтися ДПАУ від перевіряючих. Загалом, усе правильно. Однак сумніваємося, що їм до снаги перевірити всіх контрагентів підприємства, які перебувають з ним у юридичній або господарській залежності. Для початку, керуючись своїми ж критеріями, треба хоча б спробувати сформувати повний перелік цих суб'єктів!

До того ж для таких ґрунтовних заходів у податківців навряд чи вистачить повноважень, передбачених Законом про Держподатслужбу. Отже, радимо платникам уважно ставитися до перевірок і не дозволяти податківцям перевищувати повноваження. До речі, у цьому вам допоможуть№21 і№37 газети "Все про бухгалтерський облік"за 2005 рік (спецвипуски, присвячені перевіркам контролюючими органами).

І останнє. Гадаємо, підприємствам, збитковим на законних підставах, боятися нічого. На вас, звісно, можуть спробувати вплинути нелегітимними методами (відмовляти у прийомі декларацій тощо). Утім, захиститися від цього, у принципі, нескладно. Мінімізатори ж, які порушують законодавство, мусять бути готові до відповідальності. І тут уже нікуди не дітися, бо, як мовиться, Закон є Закон!

Список використаних нормативно-правових актів:
1. ГКУ— Господарський кодекс України.
2. ЦКУ — Цивільний кодекс України.
3. ККУ— Кримінальний кодекс України.
4. Закон про прибуток—Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
5. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
6. Закон про держреєстрацію — Закон України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців" від 15.05.03 p. № 755-IV.
7. Закон про обіг векселів — Закон України "Про обіг векселів в Україні" від 05.04.01 р. №2374-ІМ.
8. Закон про Держподатслужбу — Закон України "Про державну податкову службу України" від 04.12.90 р. №509-ХІІ.
Іван Заруба