Анализ финансовой отчетности

Об’єкти обліку витрат і калькулювання собівартості

Науковому дослідженню будь-якої методики обліку витрат на виробництво передує чітке визначення його об’єктів. Не складає виключення і методика обліку витрат на підприємствах житлово-комунального господарства. Дослідження об’єктів обліку дозволяє визначити основу методики обліку витрат, яка застосовується на підприємствах ЖКГ у даний час, удосконалити діючу методику, автоматизувати її, наблизити до потреб оперативного управління підприємством. Ще одним напрямком дослідження, що розкрито в даному розділі, є визначення ієрархії об’єктів обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості. Тобто визначення об’єктів у залежності від необхідного ступеня деталізації (укрупнення) інформації, що є підставою для прийняття управлінських рішень. Згідно з П(С)БО № 16 об’єкт обліку витрат – продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат [1]. У Методичних рекомендаціях № 47 [2] зроблено спробу розширити визначення об’єктів обліку витрат з урахуванням галузевих особливостей ЖКГ. Дане визначення, на нашу думку, суперечить діючому П(С)БО № 16 та загальному визначенню філософської категорії об’єкт. Доведемо наші твердження.
Наведемо визначення, що міститься у Методичних рекомендаціях № 47:
Об’єкт витрат – окремий вид діяльності або роботи (послуги) у цілому, об’єднані за певною ознакою однорідності (наприклад, призначення), які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат і які можна включити до окремої калькуляційної групи. Ступінь деталізації об’єктів витрат та порядок визначення калькуляційних груп є внутрішньою справою кожного підприємства і знаходить відображення в наказі про облікову політику підприємства [2].
Об’єкт (від лат. objectum – предмет) – філософська категорія, що виражає те, що протистоїть суб’єкту в його предметно-практичній та пізнавальній діяльності.
Тобто, з об’єктом повинна бути пов’язана певна діяльність суб’єкта (в нашому випадку – це облік). У наведеному визначенні Методичних вказівок відсутня ув’язка об’єкту з пізнавальною діяльністю суб’єкта – обліком, що входить в протиріччя з визначенням філософської категорії об’єкт.
Як висновок, нами пропонується внести у визначення Методичних рекомендацій № 47 зміни, що полягають у заміні поняття „Об’єкт витрат” на „Об’єкт обліку витрат”.
Суперечність наведеного визначення вимогам П(С)БО № 16 полягає, на нашу думку, у спробі поєднання об’єктів обліку витрат та калькулювання собівартості. Про можливість такого поєднання П(С)БО № 16 не свідчить. Таким чином, необхідність відокремлення або поєднання об’єктів обліку витрат та калькулювання собівартості на підприємствах ЖКГ представляє значний науковий інтерес.
Сучасними вченими широко досліджене питання визначення об’єктів обліку витрат та калькулювання собівартості. У межах досліджень широко дискутується ряд моментів, що стосується взаємозв’язку об’єктів обліку витрат та калькулювання собівартості, деталізації (разукрупнення) деяких об’єктів обліку та калькулювання. Усі дискусії стосуються, на наш погляд, однієї проблеми – визначення економічної сутності обліку витрат та калькулювання.
Чітке розмежування обліку витрат та калькулювання собівартості наведено проф. Палієм В.Ф. з посиланням на праці Сопка В.В.: “… Взаємозалежність та взаємозумовленість обліку витрат та калькулювання ще не дає підстав розглядати їх як однорідний, єдиний об’єкт, що підлягає вивченню однаковими методами. Витрати на виробництво спочатку виступають як виробниче споживання та повинні бути вивчені відповідними їх природі, адекватними методами. Тільки отримавши з виробництва готовий продукт, створивши його в результаті виробничого процесу, ми можемо вивчати величину витрат на його виробництво, тобто собівартість продукту...” [3, с.75].
Таким чином, наголошується на необхідності відокремлення обліку витрат та калькулювання, що не виключає їх тісного зв’язку та узгодження. З цією точкою зору погоджуємось і ми.
На нашу думку, виробничий облік витрат на виробництво слугує отриманню повної, достовірної та оперативної інформації з широким спектром аналітичних групувань (об’єктів обліку), що є необхідними для прийняття конкретних управлінських рішень. У цьому аспекті калькулювання є вужчим поняттям як з точки зору оперативності (калькулювання фактичної собівартості проводиться після закінчення операційного циклу), так і з точки аналітичності та повноти (деталізація калькуляції залежить від методів калькулювання, що застосовуються в конкретних умовах).
Деталізація виробничого обліку може бути будь-якою, єдиною умовою при цьому залишається кодування зазначених ознак у первинних документах або інших носіях первинного обліку [3, с.76]
Відокремлення обліку витрат та калькулювання собівартості на підприємствах галузі ЖКГ має, на нашу думку, суттєве значення.
В умовах галузі, що досліджується, необхідність у відокремленні обліку витрат та калькулювання собівартості викликана:
– потребою системи управління в оперативній (одержаній в ході технологічного процесу) інформації щодо розміру окремих витрат на виробництво, згрупованій за певними аналітичними ознаками, з метою оперативного (до закінчення технологічного процесу) коригування можливих відхилень виробничого споживання від заданого (нормативного, планового) рівня;
– необхідністю одержання системою управління даних про розмір фактичної тарифної собівартості житлово-комунальної послуги з метою коригування її можливих відхилень від заданого (запланованого, нормативного, задекларованого в монопольній ціні) рівня.
Отже, облік витрат та калькулювання собівартості в галузі хоча й дуже пов’язані, але вирішують різні завдання системи управління.
В економічній літературі міститься багато підходів щодо визначення поняття об’єкт обліку витрат. У деяких з цих підходів поняття об’єкту обліку витрат ототожнюється з поняттям об’єкту калькулювання витрат. Виходячи з моментів викладених нами раніше, ці два поняття не слід об’єднувати.
Враховуючи різні завдання інформаційних блоків обліку витрат та калькулювання собівартості на підприємствах галузі ЖКГ, доходимо до наступних висновків:
1. Під об’єктом обліку витрат на виробництво природніше розуміти витрати, що реально виникають у процесі виробництва житлово-комунальних послуг, які згруповані за певними аналітичними ознаками з метою забезпечення керівництва необхідною інформацією для прийняття конкретних управлінських рішень. Об’єкти обліку забезпечують створення інформаційної бази даних, що характеризує процес виробничого споживання.
2. Під об’єктом калькулювання слід розуміти витрати, що виникають у процесі виготовлення конкретної (одиничної) житлово-комунальної послуги (її частин, процесів), які згруповані за певними калькуляційними ознаками з метою визначення собівартості послуги (в тому числі тарифної), що калькулюється. Об’єкти калькулювання забезпечують формування інформаційної бази даних, що характеризує процес створення нового продукту.
Таким чином, поєднувати об’єкти обліку витрат з визначенням собівартості, як це зроблено в Методичних рекомендаціях № 47, на нашу думку, не слід, оскільки знову ж таки відбувається об’єднання понять обліку та калькулювання.
Найбільш поширеними в економічній практиці підприємств житлово-комунального господарства вважаються такі об’єкти обліку витрат на виробництво, як елементи та статті витрат. Групування витрат за цими аналітичними ознаками забезпечує керівництво підприємства необхідною інформацією щодо витрат живої та уречевленої праці як в розрізі укрупнених (неподільних) елементів витрат, так і в залежності від їх ролі у виробничому та технологічному процесах, характеру і призначення витрат тощо.
Відмінність об’єктів обліку витрат за елементами та статтями від калькулювання полягає в тому, що виробничий обік даних об’єктів носить оперативний характер, у той час, як калькулювання за елементами та статтями можливе лише після закінчення процесу виробництва, коли є можливість визначити кількість та споживчі властивості виробленої продукції (товарів, робіт, послуг). Класифікація статей та елементів витрат, які є оптимальними для підприємств житлово-комунального господарства, наведені нами в п.1.3 даного дослідження.
У ході дослідження технологічних особливостей підприємств ЖКГ нами визначено необхідність запровадження нормативного методу обліку на підприємствах галузі.
У межах нормативного методу обліку коло об’єктів обліку витрат на виробництво необхідно розширити. Враховуючи те, що об’єкти обліку становлять базу пізнання господарської діяльності підприємства за допомогою бухгалтерського обліку, в економічній практиці підприємств, що застосовують нормативний метод обліку, виділяють як окремі об’єкти обліку витрат на виробництво (норми витрат, зміни норм витрат та відхилення від норм) так і об’єкти калькулювання.
Таким чином, на підприємствах ЖКГ нами пропонується виділити, як окремі об’єкти обліку витрат на виробництво: норми витрат, зміни норм витрат та відхилення від норм.
Залишеним поза увагою в житлово-комунальному господарстві є ще один (крім норм витрат, зміни норм та відхилень від норм) рівень об’єктів обліку витрат на виробництво – за етапами технологічного процесу. У зв’язку з цим необхідно визначитись з такими поняттями як місце виникнення витрат, центр витрат та центр відповідальності, більше того, слід визначити характерні риси цих понять в межах обраної галузі.
Визначення економічної сутності місць виникнення витрат (місць витрат), центрів витрат та відповідальності широко дискутується в економічній літературі з питань обліку витрат на виробництво. У межах цих дискусій робляться спроби поєднати вітчизняний досвід з надбанням зарубіжних економістів. Визначення економічної сутності і ролі в обліку місць витрат, центрів витрат та відповідальності наведено, наприклад, в роботах [4, 5, 6, 7, 8 та ін.]
Узагальнено місця виникнення витрат (місця витрат) можна представити як структурні підрозділи підприємства за якими організується планування, нормування, облік та контроль витрат на виробництво. Центри витрат визначаються як складова частина місць витрат та представляють собою первісну ланку обліку витрат, побудовану на принципі технологічної єдності виробничого обладнання, операцій, робіт, процесів тощо.
На підприємствах житлово-комунального господарства місця виникнення витрат та центри витрат можуть як співпадати, так і не співпадати. Розглянемо останнє твердження на прикладі підприємств водопостачання (рис. 1):

Рис. 1. Узагальнена схема місць та центрів витрат підприємства водопостачання
Рис. 1. Узагальнена схема місць та центрів витрат підприємства водопостачання


Таким чином, центри витрат, як об’єкти обліку відповідають більш деталізованому групуванню витрат відносно окремих стадій, етапів технологічного процесу незалежно від їх адміністративного та територіального виділення.
Визначимо можливі варіанти деталізації об’єктів обліку в житлово-комунальному господарстві.
Перший варіант передбачає ведення обліку лише за місцями виникнення витрат (місцями витрат), другий – за центрами витрат, третій – за місцями і за центрами витрат. Третій варіант є найбільш інформативним, хоча необхідно зіставити корисність одержання інформації про витрати в розрізі центрів витрат з витратами облікової праці на одержання такої інформації.
У галузі житлово-комунального господарства, доречніше, на наш погляд, не обмежуватись лише обліком витрат за місцями виникнення, мотивуючи це однорідністю робіт та послуг, які надаються, відсутністю значних коливань рівня автоматизації та механізації певних етапів технологічного процесу. Для потреб ефективного управління корисною є і інформація про витрати з певної групи обладнання, певної стадії технологічного процесу. Одержання такої деталізованої інформації надає керівництву можливість оперативно впливати на ефективність використання виробничого обладнання, вирішувати питання щодо необхідності його відновлення, заміни або ремонту; щодо доцільності витрат на обслуговування певної стадії технологічного процесу не тільки в масштабах окремого цеху, дільниці, а й в межах конкретного робочого місця, технологічної лінії.
Таким чином, до об’єктів виробничого обліку витрат на виробництво нами пропонується віднести як місця виникнення витрат (місця витрат), так і центри витрат.
Наближення останнім часом обліку до потреб управління дуже гостро ставить питання про визначення одним з об’єктів обліку витрат на виробництво центри відповідальності – адміністративні одиниці підприємства, конкретна відповідальна особа.
Деякі автори наголошують на тому, що місця та центри витрат структурно співпадають з центрами відповідальності [9, с.61; 4, с.142].
З цим важко не погодитись, хоча диференціація одних об’єктів відбувається за технологічним принципом (у випадку місць та центрів витрат), а в іншому – за адміністративним (у випадку центрів відповідальності). Групування витрат за центрами відповідальності є, на наш погляд, суттєвим моментом в організації нормативного методу обліку витрат на виробництво в житлово-комунальному господарстві.
Необхідність групування інформації про витрати за центрами відповідальності виходить з того, що в межах нормативного обліку відхилення від норм обліковуються не тільки за причинами, а й за винуватцями. Даний підхід чітко сформульований в сучасній літературі (Кужельний М.В., Сопко В.В., Патрік А.М., Палій В.Ф. та ін.), становить основу нормативного методу обліку, інтегрує облікові дані з контролем, аналізом, плануванням тощо.
Адміністративна підпорядкованість окремих центрів відповідальності дозволяє побудувати їх ієрархію, ув’язавши її при цьому з ієрархією центрів та місць витрат. Проте економічна доцільність побудови системи центрів відповідальності паралельно з системою центрів та місць витрат, відокремлене групування витрат за цими об’єктами обліку, представляється нам дуже громіздким процесом.
Простіше, на нашу думку, вести облік за місцями та центрами витрат, а в разі необхідності (наприклад, у разі виявлення диспропорцій у виробничому споживанні) визначати центр відповідальності, що відповідає конкретному центру (місцю) витрат. Узгодити центри витрат та центри відповідальності можна, на наш погляд, у межах облікової політики підприємства, де для кожного місця (центру) витрат буде визначено відповідальний структурний підрозділ, посадову особу, виконавця тощо.
Таким чином, узгодження центрів витрат та центрів відповідальності в межах формування облікової політики сформує окремий масив нормативно-довідникової інформації, що визначатиме кореспонденцію центрів витрат та відповідальності.
Застосування такого підходу дозволить підприємствам ЖКГ уникнути необхідності нагромаджувати дані про витрати з двох дублюючих один одного напрямків (центрів витрат та відповідальності).
Наглядно процес визначення центрів відповідальності на прикладі окремої служби підприємства водопостачання ілюструє наступна схема:

Рис. 2. Схема визначення центрів відповідальності служби водозабірних споруд
Рис. 2. Схема визначення центрів відповідальності служби водозабірних споруд


Наведена схема визначає порядок узгодження центрів відповідальності на прикладі укрупнених центрів витрат служби водозабірних споруд. Наприклад, якщо системою обліку витрат на виробництво виявлені відхилення виробничого споживання в центрі витрат „Група силового обладнання” довідник центрів витрат/центрів відповідальності кореспондує його з відповідним центром відповідальності „Майстер силового обладнання” і т.д.
Наведена схема може бути значно деталізована, відповідність центрів відповідальності та центрів витрат може бути визначена до конкретного робочого місця (виконавця). Наведений принцип можна реалізувати із застосуванням засобів комп’ютерної техніки. При цьому необхідно визначити базу даних центів витрат, місць витрат, центрів відповідальності та встановити відповідність (систему посилань) між ними. Таким чином, нагромадженні дані про витрати на виробництво в розрізі місць та центрів витрат автоматично (у разі необхідності) можна ув’язати з конкретним центром відповідальності. В умовах нормативного обліку витрат дана концепція повинна, на наш погляд, бути покладена в основу методики отримання даних про відхилення від норм за винуватцями.
Глибокого наукового дослідження вимагають також об’єкти калькулювання на підприємствах житлово-комунального господарства.
При цьому необхідно розрізняти такі поняття як об’єкти та одиниці калькулювання. Найбільш повне розмежування цих понять в системі калькуляційного обліку, на нашу думку, наведено проф. Палієм В.Ф. “Калькуляційний об’єкт є носієм витрат, виступає обліковою ознакою групування витрат у системі аналітичного калькуляційного обліку... Калькуляційна одиниця застосовується на другому етапі калькулювання... при визначенні собівартості одиниці продукції” [3 , с.160].
Таким чином, об’єкти калькулювання визначаються як види продуктів, напівфабрикатів, напівпродуктів різного ступеня готовності, робіт та послуг певної споживчої вартості. Одиниця калькулювання являється одиницею натурального вимірювання об’єктів калькулювання та використовується для обчислення собівартості одиниці продукції.
На підприємствах галузі, що досліджується, визначення одиниць калькулювання є спрощеним, оскільки надаються однорідні послуги.
У Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості робіт (послуг) [2] на підприємствах житлово-комунального господарства визначено наступні одиниці калькулювання: один кубометр води, один кубометр стічних вод, одна гігакалорія, одне пасажиро- перевезення, один квадратний метр житлової площі і т.д. Усі ці одиниці калькулювання відповідають одиниці вимірювання житлово-комунальної послуги, а відповідно є стандартними за відношенням до калькуляційного обліку.
Значний науковий інтерес представляють об’єкти калькулювання, коло яких, на наш погляд, суттєво звужено.
Статтею 7 Методичних рекомендацій № 47 [2] для підприємств галузі передбачена можливість калькулювання собівартості за видами послуг та стадіями технологічного процесу. Проте на підприємствах житлово-комунального господарства об’єктами калькулювання традиційно вважаються виключно готові житлово-комунальні послуги певної споживчої якості.
Калькулювання неповної (виробничої) собівартості на підприємствах галузі не проводиться. Калькулюється виключно тарифна собівартість, об’єктивна необхідність обліку та контролю якої нами викладена в першому розділі даної роботи. При цьому калькулювання носить періодичний характер та здійснюється, переважно, під час декларування (перезатвердження) цін та тарифів на житлово-комунальну послугу.
Даний підхід позбавляє процес калькулювання оперативності, адже періодичність перегляду цін та тарифів є віддаленою у часі, що унеможливлює одержання керівництвом підприємства оперативної інформації щодо собівартості як окремих видів послуг, так і собівартості на певних стадіях технологічного процесу.
Враховуючи галузеві особливості підприємств ЖКГ, викладені нами в п.1.2 цієї роботи, а саме державне регулювання діяльності цих підприємств, у них немає можливості оперативно коригувати відхилення собівартості (у тому числі тарифної) робіт та послуг за рахунок збільшення (зменшення) цін. Відхилення собівартості комунальної послуги на будь-якій стадії, безперечно, збільшує собівартість кінцевої послуги та призводить до зниження розміру очікуваного прибутку (рентабельності) або одержання підприємством нерозподілених збитків.
Отже, у керівництва житлово-комунальним підприємством виникає реальна необхідність в додаткових точках контролю собівартості (у тому числі тарифної) на окремих стадіях технологічного процесу. При цьому калькулювання приймає технологічний характер (за переділами, стадіями, фазами технологічного процесу – попередільний метод калькулювання).
Застосування калькулювання етапів (фаз) технологічного процесу на підприємствах водопостачання, водовідведення та теплопостачання Кіровоградської області характеризує таблиця 1. (дані одержані в результаті опитування керівників економічних служб відповідних підприємств):

Таблиця 1. Застосування методів калькулювання етапів (фаз) технологічного процесу на підприємствах ЖКГ Кіровоградської області
Таблиця 1. Застосування методів калькулювання етапів (фаз) технологічного процесу на підприємствах ЖКГ Кіровоградської області


Дані наведені в таблиці свідчать про відсутність на технологічних підприємствах ЖКГ Кіровоградської області калькулювання собівартості житлово-комунальної послуги за етапами (фазами) технологічного процесу.
Серед причин відсутності попередільного калькулювання собівартості спеціалістами обліково-планових служб підприємств ЖКГ області називається відсутність точної інформації про кількість виробленого напівпродукту на кожній стадії технологічного процесу.
Проведені дослідження дозволяють зробити висновок про недоречність останніх тверджень, адже технологічно на підприємствах ЖКГ всі служби основного виробництва пов’язані зі службою контрольно-вимірювальних приладів. Повна відсутність технологічного калькулювання на підприємствах сільської місцевості пояснюється, на наш погляд, не стільки низьким рівнем вимог управління щодо обліково-аналітичної інформації про витрати на виробництво, скільки необізнаністю економічних служб підприємств ЖКГ на селі.
Відсутність попередільного методу калькулювання на підприємствах ЖКГ, у деякій мірі, зумовлює відсутність нормативного обліку витрат в галузі. І навпаки, відсутність системного нормування витрат, ведення обліку витрат “котловим” методом без контролю їх відхилень від встановлених нормативних (планових) розмірів, робить калькулювання фаз технологічного процесу неможливим та неефективним. У керівництва підприємством ЖКГ немає оперативної інформації про те, на якій стадії технологічного процесу допущено завищення витрат, який воно має характер, які його причини та винуватці, та ін.
Визначення об’єктів калькулювання на підприємствах ЖКГ буде, на нашу думку, неповним, якщо окремо не виділити такий об’єкт калькулювання як тарифну собівартість.
Як висновок: серед об’єктів калькулювання, необхідно відокремити тарифну собівартість як окремий об’єкт, застосувавши до нього принцип поділу калькулювання стадій (фаз) технологічного процесу.
Таким чином, керівництво підприємства ЖКГ матиме оперативну та повну інформацію не лише про розмір тарифної собівартості відповідної послуги, а й про розмір тарифної собівартості на кожній стадії технологічного процесу.
Попередільне калькулювання фактичної тарифної собівартості та її порівняння з нормативним (плановим) рівнем дозволяє ефективно управляти витратами підприємства на окремій стадії, запроваджувати конкретні заходи щодо уникнення надмірних витрат, що повинні відшкодовуватись тарифом. Застосування попередільного методу калькулювання тарифної та неповної собівартості складає важливе питання щодо запровадження нормативного методу обліку витрат та калькулювання на підприємствах галузі, що досліджується.
Пов’язаність обліку витрат на виробництво та калькулювання виробничої собівартості, що розглянуті раніше, повинні, на нашу думку, лягти в основу моделі зв’язку об’єктів обліку витрат та калькулювання. В наведеній моделі всі об’єкти взаємопов’язані та взаємозалежні. Так, у будь-якому місці витрат чи центрі витрат, у результаті застосування відповідних калькуляційних одиниць, можна одержати оперативну та повну інформацію про собівартість послуги ЖКГ на конкретному етапі виробництва (технологічній фазі). Групування інформації за калькуляційним об’єктом тарифної собівартості надає можливість визначити на кожному етапі технологічного процесу собівартість житлово-комунальної послуги, що відшкодовується затвердженим тарифом.
Застосування наведеної моделі пропонуємо розглянути на прикладі описаної раніше служби водозабірних споруд підприємств водопостачання. При цьому наведемо лише системну відповідність об’єктів обліку та калькулювання без наведення механізму їх системної ув’язки:

Рис. 3. Модель зв’язку та залежності об’єктів обліку витрат та калькулювання собівартості на прикладі служби водозабірних споруд підприємств водопостачання
Рис. 3. Модель зв’язку та залежності об’єктів обліку витрат та калькулювання собівартості на прикладі служби водозабірних споруд підприємств водопостачання


У межах запропонованої моделі кожному об’єкту обліку витрат на виробництво відповідає калькуляційний об’єкт. Таким чином, на кожній стадії виробничого процесу (у нашому прикладі – стадії підняття води) у керівництва є можливість одержати інформацію не тільки про загальний розмір витрат на технологічній фазі, а й отримати інформацію про розмір витрат на одиницю житлово-комунальної послуги на відповідному етапі технологічного процесу (собівартість 1 м3 води річкової, поданої до очищення, хлорованої, дослідженої, обліченої тощо). Застосовуючи до одержаної інформації принцип поділу на тарифну та виробничу собівартість, об’єкти калькулювання та обліку можуть бути деталізовані для потреб оперативного управління тарифною собівартістю.
Застосування наведеної моделі, на нашу думку, повністю відповідає методиці нормативного обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості. Доречність застосування даного методу обліку для підприємств ЖКГ частково визначена нами в першому розділі даного дослідження. Удосконалення діючої методики обліку витрат на виробництво в ЖКГ із застосуванням нормативного методу буде розглянуто нами в наступному параграфі дисертаційної роботи.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Наказ Мінфіну України, від 1999.10.19, № 318 „Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 „Витрати”.
2. Наказ Держбуду України, від 2002.03.06, № 47 „Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості робіт (послуг) на підприємствах і в організаціях житлово-комунального господарства”.
3. Палий В.Ф. Основы калькулирования. – М.: Финансы и статистика, 1987. – 288 с.
4. Безруких П.С., Кашаев А.Н., Комиссарова П.И. Учет затрат и калькулирования в промышленности (вопросы теории, методологии и организации). – М.: Финансы и статистика, 1989. – 223 с.
5. Кужельний М.В., Лінник В.Г. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. – К.: КНЕУ, 2000. – 334 с.
6. Палий В.Ф. Основы калькулирования. – М.: Финансы и статистика, 1987. – 288 с.
7. Сопко В.В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. – 3-тє вид., перероб. і доп. – К.: КНЕУ, 2000. – 578 с.
8. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. – М.: Финансы, 1971. –240 с.
9. Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции. – М.: Финансы, 1974. – 159 с.