Анализ финансовой отчетности

Очевидне й неймовірне звичайних цін: механізм розрахунку

Ніщо так не знижує ціну товару, як спроба його продати.
Автор невідомий
Не секрет, що продавець зацікавлений продати товар що найдорожче. І не просто продати, але й одержати інші вигоди:про рекламувати його,налагодити тісні зв'язки з покупцями,позбутися неліквіду тощо. Тому й діапазон цін на товари часом значний. І за скільки продати в кожному окремому випадку — вирішує тільки продавець. А податкове законодавство вплинути на це не в змозі.

А як же звичайна ціна (ЗЦ)? Одразу скажемо: жодного відношення до договірної вона не має і потрібна лише для обчислення податків. Тому бухгалтеру слід знати, як її визначити за тією чи іншою операцією, аби правильно розрахувати, скільки належить бюджету, і як обґрунтувати, що ЗЦ наближена до договірної. Часом це завдання здається непід'ємним, але доти, поки ми не підійдемо впритул до святая святих Закону про прибуток — п. 1.20 "Звичайна ціна". Сьогодні ми пропонуємо вам загальну схему обґрунтування ЗЦ. А в наступних консультаціях перейдемо до конкретних ситуацій.


Загальна картина
Отже, припустимо, що для оподаткування ви повинні знайти ЗЦ товарів (робіт, послуг) (далі — товари). Як це зробити?

Доведеться вивчити п. 1.20 Закону про прибуток і відшукати в ньому норму, що дозволяє довести, що та чи інша ціна (не виключено, що договірна) й є їх ЗЦ.

Спершу недосвідчений бухгалтер може не на жарт засмутитися. Адже фактично він побачить набір узагальнених (майже завжди недостатньо конкретних) правил і інструкцій, яких треба дотримуватися, встановлюючи та обґрунтовуючи рівень ЗЦ. Дійсно, певні труднощі із нею можуть виникнути. Однак повірте, опускати руки немає приводу. Насправді такі загальні вказівки найчастіше стають вашими союзниками. У чому ви далі й переконаєтеся.

Дивіться, у п. 1.20 Закону про прибуток є декілька правил, що застосовуються залежно від особливостей товарів і конкретних умов їх продажу. Подамо їх у вигляді схеми 1.



Ну а тепер пройдемося всіма ланками нашої схеми 1.

Продаж товару за публічним оголошенням
Тут ЗЦ— ціна з такого публічного оголошення (пп. 1.20.3 Закону про прибуток). Ось тільки терміна "публічне оголошення умов продажу" у Законі про прибуток ви не знайдете. На наш погляд, до нього насамперед можна віднести пропозиції укладати так звані публічні договори (ст. 178 ГКУ, ст. ст. 633, 699 ЦКУ). Щоправда, сферу їх застосування обмежено: покупцями виступають фізособи. Наприклад, договори роздрібної купівлі-продажу, прокату, побутового підряду тощо.

Ось декілька прикладів публічних оголошень такого типу.

Так, у роздробі — це цінники, каталоги, прейскуранти та ін. Ціна, зазначена в таких оголошеннях, й буде звичайною.

Однак крапку тут ставити рано. Публічним оголошенням умов продажу в контексті пп. 1.20.3 Закону про прибуток також можна вважати будь-які способи поширення інформації про товар, утому числі рекламу у найрізноманітніших її проявах: від рекламних оголошень удрукованих ЗМІ, на телебаченні, радіо, в інтернеті до розклеєних у громадському транспорті або на дошках оголошень. Але, на нашу думку, для цього потрібно одночасно дотриматися двох умов (які, до речі, характерні і для публічних договорів).

Такі оголошення повинні:
— бути зверненими до невизначеного кола осіб;
— містити умови продажу товарів (ціну —обов'язково).

Припустимо, оголошення в газеті "Вогник": "ТОВ "Квіточка"продає зі складу рожеві повітряні кульки за ціною 300грн за 100шт. Форма оплати:готівкова. Тел. відділу продажів: 8(044) 1234567" можна цілком назвати публічним. Тоді зазначена в ньому ціна — ЗЦ.

Зрозуміло, щоб довести ЗЦ заданим пунктом, запасіться підтвердженням того, що було публічне оголошення умов продажу з позначенням ціни (прайс-листи, каталоги, вирізки оголошень із газет, збережені інтернет-сторінки з оголошеннями, записані відео- та аудіо ролики тощо).

Продаж товарів на торгах або в примусовому порядку
Якщо з якихось причин (наприклад, у силу вимог Закону) ви продаєте товари через конкурс, аукціон, біржову пропозицію або пропозицію на організованому ринку цінних паперів, звичайною вважають ціну продажу (пп. 1.20.4 Закону про прибуток). Думаємо, ця теза одержала право на життя, бо передбачається, що за згаданих продажів неминуче діятимуть ринкові закони (зокрема, співвідношення попиту та пропозиції). У результаті остаточна ціна продажу — ЗЦ. Але це в теорії. А на практиці згадані вище торги часто організують так, що товари купує саме той, хто повинен (звичайно, за потрібною ціною). Ну а оформлюють та організують усе бездоганно. Вигоди очевидні: все потрапляє за призначенням і особливо сушити голову над обґрунтуванням ЗЦ не доводиться. Незважаючи на це, факт залишається фактом: пп. 1.20.4існує і працює. Так що гріх ним не скористатися.

Як варіанти подібних продажів можна навести:
— конкурс на оренду державної нерухомості, організований згідно з Порядком проведення конкурсу на право оренди державного майна, затвердженим наказом Фонду держмайна України від 13.10.04р. № 2149;
— аукціони, організовані згідно з Положенням про організацію та проведення аукціонів продажу обробленої деревини, затвердженим наказом Державного комітету лісового господарства України від 19.02.07 р. № 42, Положенням про організацію та проведення аукціонів живої худоби та птиці, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики України від 05.06.02 р. № 153/44, Положенням про порядок продажу на аукціонах основних засобів підприємств і організацій споживчої кооперації України, затвердженим постановою правління Укоопспілки від 27.06.03 р. № 197, Правилами торгівлі антикварними речами, затвердженими наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України, Міністерства культури і мистецтв України від 29.12.01 р. №322/795;
— реалізацію платниками товарів на самостійно організованих торгах (аукціонах) або на товарних біржах.

Аналогічний метод визначення ЗЦ передбачено для продажу (відчуження) товарів у примусовому порядку. Скажімо, примусовий продаж:
— активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, для погашення його податкового боргу перед бюджетом (ст. 10 Закону №2181);
— майна, на яке звернено стягнення (ст. ст. 61 і 66 Закону про виконавче провадження).

Продаж товарів, ціни на які регулює держава
Ще одне спецправило стосується товарів із держрегульованими цінами (пп. 1.20.5 Закону про прибуток). Ось у чому його суть.

При продажу товарів, ціни на які за законодавством підлягають держрегулюванню (крім мінімальної продажної ціни), ЗЦ вважають ціну, розраховану за принципами такого регулювання. їх закладено у Законі про ціноутворення. Візьмемо ціни на житлово-комунальні послуги для населення, процедуру формування яких за ст. 14 і ст. 31 Закону про житлово-комунальні послуги встановлює Кабмін. У свою чергу ціни/тарифи для окремих територій затверджують відповідні органи місцевого самоврядування. Отож, такі регульовані (фіксовані) ціни для підприємств, що надають подібні послуги, і відповідають їх ЗЦ.

А ось при реалізації товарів, на які законодавство встановлює мінімальну продажну ціну, ЗЦ дорівнює справедливій ринковій. Інакше кажучи, у даних ситуаціях працює загальне правило визначення ЗЦ, про яке ми розповімо в іншому розділі статті (див. стор. 12).

Наприклад, підст. ст. 2 і 6 Закону про держрегулювання виробництва цукру Кабмін постановою від 20.02.06 р. № 171 затвердив мінімальні ціни на цукрові буряки, які поставляють з 01.09.06 р. до 01.09.07 р. для виробництва цукру в межах квот "А" і "Б", і на цукор квоти "А". Отже, для таких товарів ЗЦ визначають не за мінімальною продажною ціною, а за рівнем справедливих ринкових цін.

Надання страхових послуг
Методику визначення ЗЦ страхового тарифу встановлює центральний орган виконавчої влади з регулювання ринків фінпослуг(пп. Закон про прибуток)Що й зробила Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України розпорядженням від 30.12.04 р. № 3259 (опубліковано в № 12 газети "Все про бухгалтерський облік" за 2005 рік, стор. 20). Докладніше про цю норму читайте в матеріалі "Страховий тариф: звичайна ціна і валові витрати", опублікованому в № 20 за 2007 рік, стор. 36.

Продаж товарів природними монополістами
Додатково до правил із п. 1.20 Закону про прибуток Кабмін має право розробити методологію визначення ЗЦ товарів, які продають (надають) платники, названі законом природними монополістами, виходячи з пп. 1.20.9 Закону про прибуток. Оскільки Уряд поки методології не розробив, обговорювати цю норму немає сенсу. У підсумку для таких суб'єктів схема розрахунку ЗЦ працює без пп. 1.20.9 Закону про прибуток. Отже, ми розглянули спеціальні правила визначення ЗЦ.

Якщо жодна з описаних ситуацій вам не підходить, тоді саме час перейти до схеми 2.



Продаж, коли є договори з ідентичними (однорідними) товарами
Отже, ваш випадок не особливий. Тому вдаємося до загального правила обчислення ЗЦ. А саме — пп. 1.20.1 і пп. 1.20.2 Закону про прибуток.

Почнемо з абз. 1 пп. 1.20.1 Закону про прибуток: "якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін".

Суперечки щодо цієї норми не вщухають досі. Протиріччя втому, що при буквальному прочитанні пп. 1.20.1 Закону про прибуток ЗЦ дорівнює договірній, а не справедливій ринковій. У результаті, остання для податкового обліку (в рамках загального правила, що розглядається) начебто не відіграє ніякої ролі. Адже в п. 1.20 Закону про прибуток такого немає: якщо буде доведено, що ЗЦ (вона ж договірна) не відповідає справедливим ринковим цінам, для оподаткування використовують справедливу ринкову. Проте сприймати саме так цю норму не радимо. Наміри законодавців очевидні.

На наш погляд, таким формулюванням вони спробували провести аналогію між ЗЦ і справедливою ринковою. Тобто договірну ціну вважають ЗЦ якщо не доведено що така договірна ціна не відповідає рівню справедливих ринкових цін. З цього ми й виходитимемо. Отже, поняття "справедлива ринкова ціна"— ключове для ЗЦ.

Справедлива ринкова ціна за пп. 1.20.1 Закону про прибуток— це "ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець -бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари(роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності— однорідних) товарів (робіт, послуг) (тут і далі в цитатах виділено авт. —Д.С.)"

Ось декілька наших пояснень.

Зрозуміло, у сторін, що домовилися, бажання продати/купити товар завжди є. Та й про якийсь примус говорити зайве. Але ще один критерій — юридична та фактична незалежність продавця і покупця. Що мається на увазі під юридичною незалежністю, можна хоча б припустити. На наш погляд, це, як мінімум, непов'язаність сторін. А ось що таке фактична — Закон про прибуток не уточнює. А якщо немає критеріїв, перевірити це неможливо. Не описує Закон про прибуток і ознак достатньої поінформованості про товари, що продаються.

Далі з'ясуємо, що таке ідентичні та однорідні товари.

Під ідентичними розуміють товари, що мають однакові характерні для них основні ознаки(пп. 1.20.1 Закону про прибуток). До таких ознак віднесено, зокрема, фізичні характеристики товарів, їх якість і репутацію на ринку, країну походження та виробника. А несуттєві відмінності в зовнішньому вигляді товарів можна не враховувати.

Для наочності: дві партії прасок одного виробника, однакової моделі, але різних кольорів, цілком можна вважати ідентичними.

Однорідні — товари, що мають не однакові, а подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Характеристики, що враховують при визначенні однорідності: якість, наявність товарного знаку, репутація на ринку, країна походження і виробник.

Як бачимо, терміни рясніють оціночними поняттями: "подібні характеристики", "схожі компоненти", "суттєве значення", "незначні відмінності" тощо. Всі вони досить розпливчасті. Тому рішення, визнати ті чи інші товари ідентичними (однорідними), здебільшого залежить від вашої оцінки важливості та значущості якоїсь характеристики товару.

З'ясувавши ціни на ідентичні (однорідні)товари, можна обґрунтувати рівень ЗЦ. Але при цьому потрібно врахувати й вимоги пп. 1.20.2Закону про прибуток. Незважаючи нате що в ньому згадано лише ЗЦ і жодного слова про справедливу ринкову, ми схильні вважати його нормою, що конкретизує пп. 1.20.1 .Адже, як ми говорили, між ЗЦ і справедливою ринковою можна поставити знак рівності. У пп. 1.20.2 Закону про прибуток говориться, що, визначаючи ЗЦ, треба враховувати... ...співставність умов

В абз. 1 пп. 1.20.2 читаємо: для визначення ЗЦ товару беруть інформацію про укладені на момент його продажу договори з ідентичними (однорідними) товарами в співставних умовах.

Одразу скажемо: саме співставність умов — часто-густо вирішальна для ЗЦ. І, на щастя, дозволяє доводити звичайність без особливих зусиль. Міркуйте самі.

Умови договорів на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів визнають співставними, якщо відмінності між ними суттєво не впливають на ціну або можуть бути економічно обґрунтовані. Виходить, спеціалістам підприємства треба виділити перелік умов договору, відмінність в яких, на їх думку, може суттєво вплинути на цінову планку товарів. Саме за ними й досліджують ринок ідентичних (однорідних) товарів.

Щоправда, Закон про прибуток тут вам допомагає. У пп. 1.20.2 записано, що враховують такі умови договорів:
— кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії);
— строки виконання зобов'язань;
— умови платежів, звичайних для такої операції;
— інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

Наприклад, візьмемо першу умову. ТОВ "Тушканчик"
продає м'ясні консерви. Згідно з ціновою політикою при купівлі будь-яким покупцем:
— від 1 до 100 банок ціна за одиницю — 5 грн;
— від 101 до 1000банок— 4,5 грн;
— від 1001 банки і більше — 4,0 грн.

Тобто для підприємства суттєва умова продажу — кількість поставки. Отже, всі три ціни —звичайні.

Цікаво, що суди теж підтверджують: при виявленні рівня ЗЦ орієнтуються на ціну ідентичних (однорідних) товарів саме в співставних умовах. Наприклад, із ухвали ВАСУ від 05.04.06 р. (опубліковано в № 46 газети "Все про бухгалтерський облік" за 2006рік, стор. 19) випливає, що ЗЦ на готову продукцію того самого постачальника може бути різною залежно від зіставлення умов продажу.

Або ось більш давня постанова ВГСУ від 10.11.04 р. у справі № 6/110а. Нею було відмовлено в задоволенні касаційної скарги податківців, бо вони не врахували вимог про зіставлення умов господарювання та інших показників із пп. 1.20.2Закону про прибуток. У підсумку, безпідставно збільшили валовий доход підприємства.

...знижки
Беруть до уваги також звичайні при укладанні угод між не пов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни (пп. 1.20.2Закону про прибуток). Зокрема, але не виключно знижки, пов'язані з:
— сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари;
— втратою товарами якості або інших властивостей;
— закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації);
— збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
— маркетинговою політикою, утому числі при просуванні товарів на ринки;
— наданням дослідних моделей і зразків товарів для ознайомлення з ними споживачів.

Як бачимо, звичайність ціни зі знижкою можна довести завчасно. Наприклад, використовуючи знижки, пов'язані з просуванням товарів на ринок (маркетинговою політикою), радимо закріпити систему таких знижок документально. Скажімо, у наказі про цінову політику, положенні про знижки або інших документах, які б мотивували їх зв'язок із вашою госпдіяльністю та описували механізм і коло їх надання.

Припустимо, ТОВ "Конвалія" вирішило продати старі моделі мобільних телефонів (товар, що залежався) із 40-відсотковою знижкою, що закріпило в наказі про цінову політику. Знижка обґрунтована тим, що моделі вже застаріли або не користуються попитом. Саме таке зниження ціни дозволить їх продати.

Звичайно, важливо, щоб знижки були загальнодоступні у принципі або при виконанні певних умов, визначених у згаданих документах. В ідеалі краще забезпечити відкритий доступ до інформації про знижки для кожного потенційного покупця, розмістити її у ЗМІ,торгових точках тощо. Докладніше про обґрунтування ЗЦ при знижках читайте в № 43 за 2006 рік, стор. 6.

Крім того, у пп. 1.20.2 Закону про прибуток міститься невеличке доповнення. Стосується воно встановлення ЗЦ на товари, ідентичні (однорідні) яким:
— публічно пропонують до продажу;
— мають ціни на організованому ринку цінних паперів;
— мають біржову ціну (котирування).

Тоді ЗЦ обчислюють з урахуванням таких чинників (тобто публічно запропонованих або біржових цін (котирувань) на ідентичні (однорідні) товари).

Знаходимо ціну за П(С)БО або НС
Такий метод описано у пп. 1.20.51 Закону про прибуток: якщо ЗЦ не можна визначити за допомогою попередніх підпунктів п. 1.20, то звертаються до правил із П(С)БО і національних стандартів з питань оцінки майна та майнових прав (НС).

При цьому ЗЦ прирівнюють до "справедливої вартості", "ринкової вартості" або "чистої вартості реалізації (ЧВР)" з П(С)БО і НС.

Зауважте: йдеться саме про правила, викладені у П(С)БО і НС. Як це розуміти? Ми вважаємо, нам запропонували самостійно скористатися порядком розрахунку справедливої ринкової вартості майна, обумовленим даними документами.

Ось тільки Закон про прибуток не зазначив, якому зі згаданих вище визначень віддати перевагу при розрахунку ЗЦ. Тому, думаємо, допустимо обирати те, що найбільше вам підходить.

Подивимося, чим можуть бути корисними стандарти бухобліку?

Так, у додатку до П(С)БО 19 наведено таблицю, за якою встановлюють справедливу вартість придбаних активів і зобов'язань.

У свою чергу, трактування чистої вартості реалізації (ЧВР) дають:
— n. 4 П(С)БО 28 "Зменшення корисності" (для активів);
— п. 4 П(С)БО 7 "Основні засоби" (для необоротних активів);
— п. 4 П(С)БО 9 "Запаси" (для запасів).

Ось витяг із них (див. таблицю 1).

Таблиця 1



З'ясуємо, як бухоблікова термінологія допоможе обґрунтувати ЗЦ обладнання, що знаходиться у складі основних засобів (що були в експлуатації).

Справедливою вартістю для них буде ринкова. А якщо таких даних немає, то відновлювальна (сучасна собівартість придбання) за відрахуванням суми зносу на дату оцінки. Що в результаті? Знову ми фактично дійшли необхідності знайти справедливу ринкову ціну. І якщо нам досі не вдалося обчислити її за старим обладнанням, то не допоможе у цьому й пп. 1 .'20.5і. А раз так, то справедливою вартістю (ЗЦ) буде відновлювальна (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки. Щоправда, не для кожного виду машин та обладнання пощастить знайти сучасну собівартість придбання. Адже на багатьох підприємствах експлуатують обладнання, давно зняте з виробництва.

А ЧВР —та сама справедлива, але вже за мінусом очікуваних витрат на реалізацію товарів. Тобто вона, як правило, менша за справедливу.

Який термін обрати? Судячи з формулювання пп. 1.20.51 Закону про прибуток, можна будь-який.

Ну й зовсім сумнівне задоволення — самому працювати з Національними стандартами: № 1 "Загальні засади оцінки майна і майнових прав", № 2 "Оцінка нерухомого майна" або№ 3 "Оцінка цілісних майнових комплексів". У них серед іншого дано методи оцінки ринкової вартості різних видів майна. Вони зводяться до того, щоб на основі аналізу інформації про продаж або пропозицію подібного майна, використовуючи методи, наведені у зазначених Стандартах, розрахувати його ринкову вартість. Якщо у вас є величезне бажання та ентузіазм, можете спробувати самотужки встановити її. І, посилаючись на них, обґрунтувати контролерам ЗЦ товарів. Але, на наш погляд, звичайному бухгалтеру буде складно розібратися у цій нормативці. Та й зовсім не потрібно. Для цього є професіонали в оціночній справі (та й обов'язкові згадані документи лише для них).

А тим, хто схоче перестрахуватися (та й не хоче морочити собі голови) і не шкодує грошей, рекомендуємо звертатися в ситуаціях, пов'язаних зі звичайно ціновими ризиками, до професійних оцінювачів. Вони, спираючись на згадані вище стандарти оцінки, обчислять ринкову вартість майна (якщо це, звичайно, можливо) і підтвердять звітом (актом) про експертну оцінку. На жаль, зроблений висновок коштує недешево, зате стане залізним аргументом у доведенні звичайності ціни. Причому не тільки за пп. 1.20.51Закону про прибуток (згідно з ним ринкову вартість прирівнюють до ЗЦ товарів.

Загалом пп. 1.20.51 Закону про прибуток містить норму, до якої вдаються досить рідко.

Унікальний товар, відсутність/недоступність інформації про продажі
Останнє правило для тих, хто продає унікальні товари (ті, за якими немає ідентичних або однорідних) і не зміг скористатися пп. пп. 1.20.1—1.20.5 Закону про прибуток. Для них призначено пп. 1.20.6 Закону про прибуток: "У разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності — однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору"

При цьому потурбуйтеся про документальне підтвердження такої унікальності. Наприклад, організуйте дослідження ринку (вивчіть оголошення, каталоги, прайси, обдзвоніть постачальників тощо). За результатами складіть звіт.

Буває й так: однорідні (ідентичні) товари є, але визначити їх ціну не можна через відсутність або недоступність потрібної інформації. Наприклад, її немає у відкритих джерелах, а сторони угод відмовляються її надати з різних причин (або банально не бажають допомагати вам, або трактують таку інформацію як комерційну таємницю). Якщо це так, ЗЦ—договірна. Дану ситуацію теж краще задокументувати у довільному звіті про дослідження ринку (у ньому зазначте, хто, коли і які заходи проводив).

На яку дату визначають ЗЦ
В абз. 1 пп. 1.20.2 Закону про прибуток сказано: для визначення ЗЦ товару використовують інформацію про укладені на момент його продажу договори з ідентичними (однорідними)товарами у співставних умовах. Що вважати моментом продажу, відшукуючи потрібну інформацію, Закон про прибуток не пояснює. І це незважаючи нате, що використовувати для оподатковування ЗЦ, чинні на момент продажу/придбання, наказують також і пп. пп. 7.4.1, 7.4.2 Закону про прибуток.

Спеціалісти редакції висловлювали думку (див. № 46 газети "Все про бухгалтерський облік" за 2006 рік, стор. 32), що для оподатковування дату (момент) продажу слід встановлювати за першою подією (відвантаженням чи оплатою). Тобто у загальному випадку — за датою збільшення валового доходу (пп.11.3.1 Закону про прибуток). Як аргумент цієї Позиції є тлумачення
продажу товарів із п. 1.31 Закону про прибуток. Цікаво, що в постанові від 29.06.04 р. № А27/18 Верховний Суд України також зауважив: Законом про прибуток передбачено визначення ЗЦ на дату реалізації, а не на дату укладення договору.

Хто повинен доводити звичайність ціни
Доводити, що ціна договору не відповідає ЗЦ (зрозуміло, за операціями, пов'язаними із застосуванням останньої), зобов'язаний податковий орган.

Водночас, уході перевірки платник на відповідний запит контролерів має обґрунтувати рівень договірної ціни або зіслатися на абз. 1 пп. 1.20.1 Закону про прибуток (пп. 1.20.8 Закону про прибуток). Що це означає? Пояснимо.

Припустимо, підприємству надійшов від перевіряючих письмовий запит: "Просимо обґрунтувати, чи відповідає договірна ціна партії борошна пшеничного, відвантаженого XX. XX. XX р. зі складу підприємства за накладною №XX(договір купівлі-продажу №ХХ-Хвід XX. XX. XXр.) підприємцю Петренку Ф. В., рівню звичайної ціни на цю продукцію..."

Отже, ви можете піти одним зі шляхів:
1) підготувати грамотне письмове обґрунтування (так роблять, якщо заздалегідь подбали про аргументацію рівня ЗЦ). Навіщо провокувати конфлікт, коли завчасно можна усе належно залагодити? Зокрема:
— зробіть посилання у відповіді на конкретну норму п. 1.20 Закону про прибуток, за якою визначили ЗЦ товару й опишіть, що для цього зробили (наприклад, провели дослідження ринку для одержання інформації про угоди з ідентичними (однорідними) товарами у співставних умовах);
—додайте копії документів, що допомагають підтвердити відповідність договірної ціни звичайній (наприклад, прайсів, наказу про цінову політику, положення про знижки, інформації зі ЗМІ про біржові ціни тощо). Підійде усе, що так чи інакше може зіграти вам на руку.

Саме собою, від того, наскільки пояснення буде переконливим і зрозумілим, багато в чому залежить, чи виникнуть у вас подальші непорозуміння з контролерами;

2) відповісти на запит посиланням на абз'. 1 пп. 1.20.І Закону про прибуток (так вчиняють, якщо не готові до пояснень або взагалі не хочуть щось обґрунтовувати). Воно може мати такий вигляд: "Згідно з абз. 1 пп. 1.20.1 Закону про прибуток, "якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін". Вважаємо, що в нашому випадку договірна ціна зазначених у запиті товарів дорівнює їх звичайній ціні, тобто відповідає рівню справедливих ринкових цін". Таким чином, ви дасте можливість податківцям самим вирішити звичайно цінову головоломку.

Водночас ніхто не сумнівається: існують обставини, коли податковий орган не стане на бік платника. Далі дізнаємося, що може відбутися.

Чи можуть донарахувати зобов'язання, якщо договірна ціна нижча за ЗЦ
Припустимо, податковий орган зібрав докази (користуючись логікою все того самого п. 1.20 Закону про прибуток), що ціна договору не відповідає рівню ЗЦ (сам дослідив ринок, замовив незалежну оцінку тощо). У підсумку, на думку контролерів, валовий доход і податкові зобов'язання з ПДВ виявилися заниженими. Що далі?

У загальному випадку податковий орган зобов'язаний самостійно визначити податкове зобов'язання платника податків, якщо "дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях" (абз. "б" пп. 4.2.2 Закону № 2181). І бути б так, якби не одне "але".

Річ у тім, що за пп. 1.20.10 Закону про прибуток податковий орган донараховує податкові зобов'язання в результаті визначення ЗЦ за процедурою, встановленою законом для нарахування зобов'язань за непрямими методами, а для платників — природних монополістів згідно із законом — також на підставі принципів регулювання цін, установлених таким законом.

Отже, податківці повинні керуватися п. 4.3 "Визначення суми податкового зобов'язання за непрямими методами" Закону № 2181. Виділимо в ньому два ключових моменти:
1) розрахунок суми податкових зобов'язань;
2) прийняття рішення про їх сплату.

До них Закон № 2181 висуває спеціальні вимоги.

По-перше, "методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків" (пп. 4.3.3 Закону № 2181). При цьому нараховувати податкові зобов'язання, застосовуючи непрямий метод, — прерогатива суто податкових органів (пп. 4.3.5 Закону №2181).

По-друге, рішення про сплату таких податкових зобов'язань "...приймається в судовому порядку за поданням керівника (його заступника) відповідного податкового органу" (пп. 4.3.5 Закону № 2181).

Таким чином, на нашу думку, донарахувати за "процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами" — це:
розрахувати заниження податкових зобов'язань через не правильне застосування платником податків ЗЦ, керуючись методикою, згаданою в пп. 4.3.3Закону№2181,
звернутися до суду з позовом про визнання донарахованої суми(пп. 4.3.5Закону №2181). При цьому доводити незвичайність договірної ціни, як ми говорили вище, зобов'язані податківці (пп. 1.20.8 Закону про прибуток).

Але сьогодні вся проблема полягає саме в непрямих методах. Повноваження затверджувати методику належить до сфери Закону. Тоді як до 12.01.05 р. (дати набрання чинності Законом № 1830) вони були надані Уряду (див. постанову від 27.05.02 р. № 697). Інакше кажучи, поки не з'явиться нова, затверджена законом методика, не можна донарахувати податкові зобов'язання за процедурою, встановленою для нарахування за непрямими методами (ут. ч. і на підставі пп. 1.20.10 Закону про прибуток). Наявна ситуація, в якій податківці мають визначити зобов'язання, але немає механізму (методики), що хоча б формально дозволяв це зробити.

І навіть якщо перевіряючі проігнорують пп. 1.20.10 Закону про прибуток і пп. 4.3.3 Закону № 2181, розрахувавши заниження податків і штрафи, останнє слово залишається за судом. Адже ми вже писали, що рішення сплатити податкові зобов'язання, визначені за непрямим методом, приймають у суді (пп. 4.3.5 Закону № 2181). А вже він зважить усі докази і розбереться, що до чого.

Що відбувається на практиці
У житті податківці часто-густо не переймаються тим, що немає згаданої непрямої методики. Іноді вони успішно визначають зобов'язання платника у зв'язку з неправильним (на їх погляд) встановленням рівня ЗЦ на товари і... донараховують їх, не звертаючись до суду. За підсумками перевірки платнику направляють податкове повідомлення-рішення. За такого розвитку подій уже самому потерпілому доведеться у суді доводити неправомірність донарахування. І подальший сюжет передбачити досить важко.

Отже, подаючи позовну заяву, рекомендуємо ось що. Серед обставин, за якими ви вважаєте, що повідомлення-рішення повинно бути скасоване, зазначити не лише докази на користь відповідності договірної ціни ЗЦ, але й відзначити порушення контролерами встановленої законом процедури донарахування податкових зобов'язань. А саме абз. 1 пп. 1.20.10 Закону про прибуток, пп. 4.3.3 і пп. 4.3.5 Закону № 2181.

До того ж за пп. 4.2.3 Закону № 2181 "обов'язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених підпунктом 4.2.2 цього пункту, є помилковим, покладається на платника податків,за винятком випадків, визначених пунктом 4.3 цієї статті". А в п. 4.3 якраз і говориться про непрямі методи. Тобто все повинні обґрунтувати контролери.

Проте, шановні платники податків, не зловживайте ситуацією, що склалася. Як ми вже говорили, у кожному випадку ваша доля залежатиме від суду. І не виключено, що виходячи з обставин справи він усе-таки прийме до розгляду позов з донарахування звичайно цінового зобов'язання, розрахованого без затвердженої законом непрямої методики. Тому-то думайте про можливість застосування ЗЦ завчасно і не лінуйтеся підстраховуватися! А ми вам допоможемо розібратися зі звичайно ціновими правилами гри. Адже на цьому ми не зупиняємося і готуємо для вас нові консультації.

Список використаних нормативно-правових актів:
1. ЦКУ — Цивільний кодекс України.
2. ГКУ— Господарський кодекс України.
3. Закон про прибуток— Закон України "Про оподатковування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
4. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
5. Закон №2181 — Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. №2181-111.
6. Закон про житлово-комунальні послуги — Закон України "Про житлово-комунальні послуги" від 24.06.04 р. №1875-IV.
7. Закон про ціноутворення — Закон України "Про ціни і ціноутворення" від 03.12.90 р. № 507-ХІІ.
8. Закон про виконавче провадження — Закон України "Про виконавче провадження" від21.04.99 p. № 606-X
9. Закон про держрегулювання виробництва цукру — Закон України "Про державне регулювання виробництва і реалізації цукру" від 17.06.99 p. № 758-XIV.
10. Закон № 1830— Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 22.06.04 р. № 1830-IV.
11. Національний стандарт оцінки № 1 — Національний стандарт оцінки № 1 "Загальні засади оцінки майна і майнових прав", затверджений постановою КМУ від 10.09.03 р. № 1440.
12. Національний стандарт оцінки № 2 — Національний стандарт № 2 "Оцінка нерухомого майна", затверджений постановою КМУ від 28.10.04 р. № 1442.
13. Національний стандарт оцінки №3 — Національний стандарт № 3 "Оцінка цілісних майнових комплексів", затверджений постановою КМУ від 29.11.06 р. №1655.
Дмитро Соломинко